ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2025 р. 	Справа № 520/17101/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.05.2025, головуючий суддя І інстанції: Мороко А.С., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022,  по справі № 520/17101/24
за позовом                Приватного підприємства "Золота Нива 1"  
до                Головного управління ДПС у Харківській області ,                Державної податкової служби України                        
про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Золота Нива 1" (далі по тексту – позивач, ПП «Золота Нива 1") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України (далі по тексту – перший відповідач, ДПС України), Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту – другий відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якій просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області № 10759096/33897138 від 21.03.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 31.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої ПП «ЗОЛОТА НИВА 1»;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області, № 10880035/33897138 від 10.04.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.02.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої ПП «ЗОЛОТА НИВА 1»;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області № 10900056/33897138 від 15.04.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.03.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої ПП «ЗОЛОТА НИВА 1»;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 9 від 31.12.2023, подану ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» датою її фактичного подання на реєстрацію - 18.01.2024;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 01.02.2024, подану ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» датою її фактичного подання на реєстрацію - 05.03.2024;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 01.03.2024, подану ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» датою її фактичного подання на реєстрацію - 12.03.2024.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26.05 2025 року по справі № 520/17101/24 позов ПП "Золота Нива 1" до ДПС України, ГУ ДПС у Харківській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області № 10759096/33897138 від 21.03.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 31.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої ПП «ЗОЛОТА НИВА 1».
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 9 від 31.12.2023, подану ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» (код ЄДРПОУ 33897138) датою її фактичного подання на реєстрацію - 18.01.2024.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області, № 10880035/33897138 від 10.04.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.02.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої ПП «ЗОЛОТА НИВА 1».
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 01.02.2024, подану ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» (код ЄДРПОУ 33897138) датою її фактичного подання на реєстрацію - 05.03.2024.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області № 10900056/33897138 від 15.04.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.03.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої ПП «ЗОЛОТА НИВА 1».
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 01.03.2024, подану ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» датою її фактичного подання на реєстрацію - 12.03.2024.
Стягнуто на користь ПП "Золота Нива 1" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області суму сплаченого судового збору в розмірі 4542 грн.
Стягнуто на користь ПП "Золота Нива 1" за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України суму сплаченого судового збору в розмірі 4542 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Харківській області, подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування фактичних обставин справи, просило скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт повідомив, що у відповідь на повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/ або документів, направлені позивачу у відповідності до п. 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 (зі змінами та доповненнями) (далі - порядку № 520), останнім не було надано документів, які б підтверджували постачання послуг. Крім того, зауважує, що позивачем було подано на розгляд Комісії органу платіжні інструкції, але не надано банківські виписки, що унеможливлює підтвердження надходження коштів на банківський розрахунковий рахунок отримувача, оскільки після виписки платіжного доручення воно може бути відкликано до дати валютування. Враховуючи наведене, керуючись положенням п. 9 порядку № 520, відповідачем були прийняті оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, які на переконання апелянта, є правомірними. 
Просив суд апеляційної інстанції врахувати правову позицію Верховного  Суду, викладену в постанові від 24.03.2025 по справі № 140/32696/23.
Заперечуючи проти обраного судом першої інстанції способу захисту порушеного права апелянт наполягав, що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади.
Позивач не погодився з доводами апеляційної скарги та подав відзив на неї, в якому просив відмовити у задоволенні скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без. 
Твердження відповідача про ненадання позивачем документів на підтвердження постачання послуг вважає таким, що не відповідає дійсності та суперечить наявним в матеріалах справи доказам. Зазначає, що підприємством було надано відповідачу повний пакет документів, які підтверджують постачання послуг, разом з письмовими поясненнями № 05/03-1М від 05.03.2024, № 22/03-4 від 22.03.2024, № 45 від 26.03.2024, додатковими поясненнями № 40 від 15.03.2024, № 53 від 03.04.2024, № 05/04-2 від 05.04.2024, які містять інформацію про укладання позивачем договору суборенди вагонів з ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС», укладання позивачем договору оренди вагонів з ТОВ «АГРОФІРМА ЮГ-М», до яких додано копії укладених договору суборенди, додаткових угоди до нього, договору оренди, умови суборенди та оренди, вартість послуг з суборенди, укладеного акту здачі-прийняття робіт (надання послуг), розрахунку орендної плати у грудні 2023, січні-лютому 2024, проведені оплати послуг з суборенди, а також копії всіх інших документів, які підтверджують зазначені події. На думку позивача, наданих документів було достатньо для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкових накладних. 
Звертає увагу суду апеляційної інстанції, що за платіжними інструкціями № 68 від 18.01.2024, № 132 від 069.02.2024, № 146 від 09.02.2024, №337 від 29.03.2024 АТ КБ «Приватбанк» проведено списання грошових коштів з рахунку ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» в АТ КБ «Приватбанк» та зарахування коштів на рахунок ПП «Золота нива 1», відкритий в АТ «ОТП БАНК» і в силу пункту 2.29 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 № 22, зазначені платіжні інструкції не можуть бути відкликані.
Позивач зауважує, що ані у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних № 9 від 31.12.2023 № 1 від 01.02.2024 – 05.03.2024., №8 від 21.05.2024р. ані у Повідомленнях податкового органу про необхідність надання додаткових пояснень не було належним чином конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою. Зважаючи на те, що пропозиція податкового органу про надання пояснень та документів була викладена формально, без зазначення їх предметного та вичерпного переліку, без належної та зрозумілої ідентифікації, на думку позивача, має місце недотримання принципу правової визначеності під час блокування податкових накладних № 9 від 31.12.2023, № 1 від 01.02.2024 – 05.03.2024., №8 від 21.05.2024, що призвело до необізнаності позивача стосовно тих документальних джерел чи пояснень, які потрібні контролюючому органу, а у податкового органу виникла можливість прояву негативної дискреції – прийняття необґрунтованих рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.
Відповідно до положень ч.1 ст. 308 , п.3 ч.1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України ( далі – КАС України) розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у ній доказами та в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів вислухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які відповідач посилається в апеляційній скарзі, прийшла до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ПП "Золота Нива 1" пройшло передбачену законом процедуру державної реєстрації та набуло статусу юридичної особи з ідентифікаційним кодом 33897138.
Із матеріалів справи вбачається, що ПП "Золота Нива 1" за результатом господарських операцій з ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» виписано податкові накладні № 9 від 31.12.2023, № 1 від 01.02.2024, № 1 від 01.03.2024  за правилом першої події (надання послуг з оренди) та які було внесено до Єдиного реєстру податкових накладних для їх подальшої реєстрації та сплати ПДВ.
Так, вказані господарські операції виникли між ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» (орендар) та ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» (суборендар) на підставі укладеного договору суборенди вагонів № 01/12-01 від 01.12.2023 року, предметом якого є суборенда вагонів в кількості 70 штук.
Строк суборенди вагонів: з дня підписання Сторонами акту приймання-передачі вагонів (в суборенду) по день (включно) підписання Сторонами акту приймання-передачі вагонів (повернення з суборенди), але не довше, ніж до 31 грудня 2024.
Додатковою угодою № 1 від 01.12.2023 сторонами визначено, що розмір орендної плати за одну добу суборенди одного вагона з 01.12.2023 по 31.12.2023 становить 2200,00 грн., в тому числі ПДВ.
Додатковою угодою від 01.01.2024 сторонами визначено, що розмір орендної плати за одну добу суборенди одного вагона з 01.01.2024 по 3 1.01.2024 становить 2000,04 грн, в тому числі ПДВ.
Додатковою угодою від 01.02.2024 сторонами визначено, що розмір орендної плати за одну добу суборенди одного вагона з 01.02.2024 по 29.02.2024 становить 1350,00 грн, в тому числі ПДВ.
Відповідно до пункту 7.3. договору розмір місячної орендної плати за суборенду одного вагона розраховується шляхом множення ставки орендної плати за 1 (одну) добу суборенди одного вагона, визначеної сторонами в додаткових угодах до цього Договору, на кількість діб фактичного користування Суборендарем одного вагона протягом календарного місяця. Кількість діб фактичного користування Суборендарем одного вагона протягом календарного місяця (кількість вагоно/діб) зазначається сторонами в додатку до акту здачі- прийняття робіт (надання послуг).
У грудні 2023р ПП «ЗОЛОТА НИВА» надало на адресу ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» послуги з суборенди вагонів з 01.12.2023 по 31.12.2023, про що підписано акт №-000000040 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2023р на суму 3 861 000,00 грн, ПДВ 20 % - 772 200,00 грн., загальна вартість послуг - 4 633 200,00 грн.
Орендна плата за послуги суборенди нарахована за 2106 вагоно/діб з розрахунку розміру орендної плати 2 200,00 гривень за 1 добу суборенди 1 вагона.
Розрахунок орендної плати за послуги суборенди вагонів в грудні 2023 року міститься в додатку до акту №- 000000040 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2023.
За результатами надання послуг з суборенди та підписанням сторонами акту №-000000040 здачі- прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2023р позивачем складена податкова накладна № 9 від 31.12.2023р. на суму 4 633 200,00 грн. у т. ч. ПДВ 772 200,00 грн.
ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» отримало від ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» грошові кошти за надані послуги суборенди: за платіжною інструкцією № 68 від 18.01.2024р - 4 000 000,00 грн за платіжною інструкцією № 132 від 06.02.2024 - 633 200,00 грн. За платіжною інструкцією № 132 від 06.02.2024 ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» сплачено ПП «Золота нива 1» грошові кошти в сумі 4 340 086,80 грн, з яких 633 200,00 грн зараховано в оплату послуг суборенди за грудень 2023 року за актом №-000000040 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2023, а 3 959 800,00 грн - в оплату послуг суборенди за січень 2024 року за актом №-000000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 01.02.2024р
Також, у січні 2024р ПП «ЗОЛОТА НИВА» надало на адресу ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» послуги з суборенди вагонів з 01.01.2024 по 31.01.2024, про що підписано акт №-000000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 01.02.2024  на суму 3 616 739,00 грн., ПДВ 20 % - 723 347,80 грн., загальна вартість послуг-4 340 086,80 грн.
Орендна плата за послуги суборенди нарахована за 2170 вагоно/діб з розрахунку розміру орендної плати 2 000,04 гривень за 1 добу суборенди 1 вагона.
Розрахунок орендної плати за послуги суборенди вагонів в січні 2024 року міститься в додатку до акту №- 1 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 01.02.2024.
ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» отримало від ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» грошові кошти за надані послуги суборенди: за платіжною інструкцією № 132 від 06.02.2024 - 3 959 800,00 грн за платіжною інструкцією № 146 від 09.02.2024 - 380 286,80 грн Як вже зазначено вище, за платіжною інструкцією № 132 від 06.02.2024 ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» сплачено ПП «Золота нива 1» грошові кошти в сумі 4 340 086,80 грн, з яких 633 200,00 грн зараховано в оплату послуг суборенди за грудень 2023 року за актом №-000000040 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2023, а 3 959 800,00 грн - в оплату послуг суборенди за січень 2024 року за актом №-000000001 здачі- прийняття робіт (надання послуг) від 01.02.2024.
За результатами надання послуг з суборенди та підписанням сторонами акту №-000000001 здачі- прийняття робіт (падання послуг) від 01.02.2024 позивачем складена податкова накладна №1 від 01.02.2024 на суму 4 340 086,80 грн. у т. ч. ПДВ 723 347грн.
Також, у лютому 2024р ПП «ЗОЛОТА НИВА» надало на адресу ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» послуги з суборенди вагонів з 01.02.2024 по 29.02.2024, про що підписано акт №-000000004 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 01.03,2024 на суму 2 283 750,00 грн, ПДВ 20 % - 456 750,00 грн., загальна вартість послуг 2 740 500,00 грн.
Орендна плата за послуги суборенди нарахована за 2030 вагоно/діб з розрахунку розміру орендної плати 1 350,00 гривень за 1 добу суборенди 1 вагона.
Розрахунок орендної плати за послуги суборенди вагонів в січні 2024 року міститься в додатку до акту №- 4 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 01.03.2024.
ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» отримало від ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» грошові кошти за надані послуги суборенди за платіжною інструкцією №337 від 29.03.2024 -2 740 500,00 грн
За результатами надання послуг з оренди та підписанням сторонами акту акт №-000000004 здачі- прийняття робіт (надання послуг) від 01.03.2024р позивачем складена податкова накладна №1 від 01.03.2024 на суму 2 740 500,00 грн. у т. ч. ПДВ 456 750,00 грн.
Вказані вище податкові накладні ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» № 9 від 31.12.2023, № 1 від 01.02.2024, № 1 від 01.03.2024 надіслано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з квитанціями № 937565448 від 18.01.2024, № 9048439729 від 05.03.2024, № 9055117098 від 12.03.2024 податкові накладні № 9 від 31.12.2023, № 1 від 01.02.2024, № 1 від 01.03.2024 прийняті, але їх реєстрація була зупинена контролюючим органом на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України та зазначено, що ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку).
У квитанціях позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» надіслано на адресу контролюючого органу письмові пояснення № 05/03-1М від 05.03.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 9 від 31.12.2023, № 22/03-4 від 22.03.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 1 від 01.02.2024, № 45 від 26.03.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 1 від 01.03.2024, що підтверджується повідомленнями № 2 від 05.03.2024, № 10 від 22.03.2024, № 9 від 22.03.2024, № 13 від 26.03.2024 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та квитанціями № 2, та документами довільного формату №№ 1-17 від 05.03.2024, №№ 1-20 від 22.03.2024, №№ 1-21 від 26.03.2024.
Контролюючий орган направив позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.03.2024 № 10695763/33897138, від 28.03.2024 №10798995/33897138, якими позивачу було запропоновано надати додаткові пояснення та документи - копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній — копії первинних документів щодо постачання послуг, та від 01.04.2024 №10821734/33 897138, якими позивачу було запропоновано надати додаткові пояснення, зовнішньоекономічні контракти з додатками, документи щодо зберігання продукції, розрахункові документи та/або банківських виписок з особових рахунків.
Позивач після отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів від 11.03.2024 № 10695763/33897138, від 28.03.2024 №10798995/33897138, від 01.04.2024 №10821734/33 897138 відповідно до п. 6 Наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" № 520 від 12.12.2019 надіслав на адресу контролюючого органу додаткові пояснення № 40 від 15.03.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 9 від 31.12.2023, № 53 від 03.04.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 1 від 01.02.2024, № 05/04-2 від 05.04.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 1 від 01.03.2024 що підтверджується повідомленнями № 5 від 15.03.2024, № 5 від 03.04.2024, № 9 від 08.04.2024 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та квитанціями № 2, та документами довільного формату №№ 1-6 від 15.03.2024, №№ 1 - 4 від 03.04.2024, №№ 1- 2 від 08.04.2024.
Так, у додаткових поясненнях № 40 від 15.03.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 9 від 31.12.2023, позивач надав інформацію щодо:
- укладеного з ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» договору суборенди вагонів № 01/12-01 від 01.12.2023 року та додаткових угод до нього.
- складення акту №-000000040 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2023р. на суму 4633200,00 грн. у т. ч. ПДВ 772200,00 грн. за послуги з суборенди за користування вагонами у грудні 2023 з додатком від 31.12.2023 до акту здачу-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2023 «Розрахунок орендної плати за користування залізничними вагонами у грудні 2023р.», який став підставою для складання податкової накладної №9 від 31.12.2023 на суму 4633200,00 грн. у т. ч. ПДВ 772200,00 грн.
Також позивач зазначив, що за надані послуги ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» отримало від орендаря грошові кошти в повному обсязі. За правилами, визначеними ПК України податкова накладна №9 на суму на суму 4 633 200,00 грн. у т. ч. ПДВ 772 200,00 грн. складена 31.12.2023р. Також додаткові пояснення містять інформацію про стан розрахунків між сторонами за договором суборенди.
В додаткових поясненнях № 53 від 03.04.2024 (щодо податкової накладної від 01.02.2024 № 1) зазначено, що копії договору суборенди вагонів 01/12-01 від 01.12.2023р. та додаткових угод, копії актів приймання-передачі вагонів (в суборенду), копія акту №-000000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 01.02.2024р з додатком, були долучені до пояснень вих 22/03-04 від 22.03.2024, а копію акту №-000000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 01.02.2024 з додатком, повторно долучено до цих додаткових пояснень. Також позивач зазначив, що за надані послуги ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» отримало від суборендаря грошові кошти в повному обсязі, копії платіжних інструкцій були долучені до пояснень вих.№22/03-4 від 22.03.2024р. Станом на дату надання додаткових пояснень в бухгалтерському обліку за ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» по договору суборенди вагонів № 01/12-01 від 01.12.2023р.
Також у додаткових поясненнях від 05.04.2024 № 05/04-2 (щодо податкової накладної від 01.03.2024 № 1) представник позивача вказав, що між ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» та ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» укладено договір суборенди вагонів № 01/12-01 від 01.12.2023р (між сторонами виникають орендні правовідносини) предметом якого є передавання у користування за плату на певний строк залізничних вагонів (власник вагонів -ТОВ «АГРОФІРМА ЮГ-М») для здійснення господарської діяльності (перевезення вантажів), а саме: зернових зернобобових, олійних культур та продуктів їх переробки, тобто як випливає з суті договору суборенди ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» (орендар) надає послуги з суборенди залізничних вагонів та отримує за це орендну плату, а ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» (суборендар), в межах своєї господарської діяльності здійснює перевезення вантажів у цих залізничних вагонах. Отже, ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» немає відношення до вантажів у цих залізничних вагонах, а тому ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» не укладало зовнішньоекономічних контрактів з додатками стосовно вантажів пойменованих у залізничних накладних, не зберігало/ не придбавало послуги зі зберігання їх. (копії договору, додаткових угод, залізничних накладних були долучені до пояснень вих.№45 від 26.03.2024. У податковій накладній №1 від 01.03.2024р. на суму 2740500,00 грн. у т. ч. ПДВ 456750,00 грн. зазначена інформація саме про орендну плату за користування залізничними вагонами, тобто послугу, місце постачання якої митна територія України. Станом на дату надання додаткових пояснень в бухгалтерському обліку ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» за ТОВ «СПЕЦМЕТТРАНС» по договору суборенди вагонів № 01/12-01 від 01.12.2023р. заборгованість відсутня.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області щодо ПП «ЗОЛОТА НИВА 1» прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних: від 21.03.2024 № 10759096/33897138, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 9 від 31.12.2023; від 10.04.2024 № 10880035/33897138, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.02.2024; від 15.04.2024 № 10900056/33897138, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.03.2024. Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних в оскаржуваних рішеннях вказано - в зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. В графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» - будь-яка інформація відсутня.
Не погодившись з рішеннями контролюючого органу про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості, оскільки зупинення реєстрації податкових накладних відбулося не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а ГУ ДПС у Харківській області як суб`єкт владних повноважень не довів правомірності прийнятих ним рішень, суд дійшов висновку, що оскаржувані рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області № 10759096/33897138 від 21.03.2024, № 10880035/33897138 від 10.04.2024, № 10900056/33897138 від 15.04.2024 є протиправними та підлягають скасуванню в судовому порядку. 
Враховуючи обставини справи, з огляду на положення ст. 5 КАС України суд дійшов  висновку, що належним та повним способом захисту порушених прав та інтересів позивача буде зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 9 від 31.12.2023, № 1 від 01.02.2024, № 1 від 01.03.2024, подані ПП «Золота нива 1» за датою їх фактичного подання.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції, чинній на час спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманих позивачем копій квитанцій, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 9 від 31.12.2023, № 1 від 01.02.2024 та № 1 від 01.03.2024 в ЄРПН слугувала відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники D, Р.
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Разом з цим, з досліджених колегією суддів квитанцій встановлено, що другий відповідач, наводячи числові показники «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, чим позбавляє платника податків можливості визначитися з переліком документів, які слід подати для усунення сумніву контролюючого органу у ризиковості здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній.
До того ж, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в  суді апеляційної інстанції, з системи "Діловодство спеціалізованого суду" вбачається, що рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.06.2024 у справі № 520/6554/24, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14.10.2024, рішення про відповідність ПП «Золота нива 1» критеріям ризиковості платника податку від 29.02.2024 № 120 визнано протиправним та скасовано.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, регламентований Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі-Порядок №520).
Пунктами 2-4 Порядку №520 передбачено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги». У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку або операція, та визначити чіткий перелік документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної у ЄРПН.
Згідно з пунктом 5 Порядку №520 платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування /пункт 6 Порядку № 520/.
Відповідно до пунктів 9 - 11 Порядку № 520, у редакції, чинній з 30.09.2023 на момент розгляду документів позивача, Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Колегія суддів наголошує, що ПП «Золота нива 1» має право укладати договори з будь-яким суб`єктом і визначати умови такого договору за домовленістю на власний розсуд, а будь-які сумніви контролюючого органу або віднесення позивача до переліку суб`єктів господарювання, які знаходяться на контролі ДПС України, повинні бути обґрунтовані належним чином та доведені в установленому законом порядку. Контролюючий орган має право здійснити податкову перевірку або будь-які інші заходи контролю у разі наявності на те законних підстав, однак підміняти такі перевірки рішеннями про зупинення реєстрації розрахунків коригування та про відмову у їх реєстрації, на думку колегії суддів, є проявом свавілля, що несумісно з принципами демократичного суспільства.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджено, що на виконання вимог податкового органу позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано письмові пояснення № 05/03-1М від 05.03.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 9 від 31.12.2023, № 22/03-4 від 22.03.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 1 від 01.02.2024, № 45 від 26.03.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 1 від 01.03.2024, що підтверджується повідомленнями № 2 від 05.03.2024, № 10 від 22.03.2024, № 9 від 22.03.2024, № 13 від 26.03.2024 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та квитанціями № 2, та документами довільного формату №№ 1-17 від 05.03.2024, №№ 1-20 від 22.03.2024, №№ 1-21 від 26.03.2024 (том 1 а.с. 39-50).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, що була чинна на момент прийняття оскаржуваних рішень) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог пункту 5 Порядку № 520, було надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Враховуючи, що контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних документи, які були подані позивачем разом з Повідомленнями, керуючись вимогами пункту 9 Порядку № 520, другим відповідачем надіслано ПП «Золота Нива 1» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН для підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, а саме первинних документів щодо постачання послуг (том 1 а.с. 51-56). 
Матеріалами справи підтверджено, що позивач після отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів надіслав на адресу контролюючого органу додаткові пояснення № 40 від 15.03.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 9 від 31.12.2023, № 53 від 03.04.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 1 від 01.02.2024, № 05/04-2 від 05.04.2024 щодо операцій з постачання послуг, на які виписана податкова накладна № 1 від 01.03.2024 що підтверджується повідомленнями № 5 від 15.03.2024, № 5 від 03.04.2024, № 9 від 08.04.2024 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та квитанціями № 2, та документами довільного формату №№ 1-6 від 15.03.2024, №№ 1 - 4 від 03.04.2024, №№ 1- 2 від 08.04.2024 (том 1 а.с. 36-38).
Проте, незважаючи на подані документи, Комісією прийнято ідентичні за змістом рішення від 21.03.2024 № 10759096/33897138, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 9 від 31.12.2023; від 10.04.2024 № 10880035/33897138, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.02.2024; від 15.04.2024 № 10900056/33897138, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.03.2024 у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. 
При цьому, у додатковій інформації не зазначено, яких саме документів було не достатньо для прийняття позитивних рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.
Таким чином, ГУ ДПС у Харківській області вмотивувало власне рішення не наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, однак у додатковій інформації не конкретизувало яких саме видів документів та пояснень щодо яких обставин не вистачило податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Колегія суддів не надає оцінку доводам апеляційної скарги щодо надання позивачем платіжних інструкцій без банківських виписок, оскільки такі твердження не були покладені в основу прийнятих рішень.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, спірні рішення ГУ ДПС у Харківській області № 10759096/33897138 від 21.03.2024, № 10880035/33897138 від 10.04.2024 та № 10900056/33897138 від 15.04.2024 незаконними та протиправними, ухваленими з суттєвими порушеннями процедури, а отже такими, що підлягають безумовному скасуванню.
При цьому колегія суддів зазначає, що реальність або нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами може бути перевірена контролюючим органом лише під час проведення документальної перевірки позивача та його контрагентів, а відтак до предмету доказування у цій справі не належать обставини дійсного (реального) здійснення позивачем господарських операцій.
Питання реальності/нереальності господарських операцій повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Такі висновки відповідають правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку №1165, пункту 5 Порядку №520 і пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Харківській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних № 9 від 31.12.2023, № 1 від 01.02.2024 та № 1 від 01.03.2024 в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішень № 10759096/33897138 від 21.03.2024, № 10880035/33897138 від 10.04.2024 та № 10900056/33897138 від 15.04.2024  про відмову позивачу в реєстрації спірних податкових накладних діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.
Посилання відповідача на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 24.03.2025 по справі № 140/32696/23, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки за обставинами вказаної справи позивачем у відповідь на повідомлення податкового органу про необхідність надання додаткових пояснень та копій документів не було надано жодних додаткових пояснень та документів, що, як встановлено вище, не відповідає обставинам даної справи, тобто спірні правовідносини, які були предметом розгляду вказаної справи не є тотожними тим, що розглядаються в межах даної справи.
Стосовно доводів апелянта про обрання судом першої інстанції неправильного способу захисту та наявності у податкового органу дискреції у питаннях реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає таке.
Як встановлено пунктами 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (надалі - Порядок № 1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності небезпідставної заяви за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі Афанасьєв проти України від 5 квітня 2005 року (заява №38722/02)).
Отже, ефективний засіб правого захисту в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
Згідно з п. 7) ч. 1 ст. 2 Закону України «Про адміністративну процедуру» дискреційне повноваження - повноваження, надане адміністративному органу законом, обирати один із можливих варіантів рішення відповідно до закону та мети, з якою таке повноваження надано.
Відповідно до ч. 3 ст. 6 Закону України «Про адміністративну процедуру» здійснення адміністративним органом дискреційного повноваження вважається законним у разі дотримання таких умов:
1) дискреційне повноваження передбачено законом;
2) дискреційне повноваження здійснюється у межах та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законом;
3) правомірний вибір здійснено адміністративним органом для досягнення мети, з якою йому надано дискреційне повноваження, і відповідає принципам адміністративної процедури, визначеним цим Законом;
4) вибір рішення адміністративного органу здійснюється без відступлення від попередніх рішень, прийнятих тим самим адміністративним органом в однакових чи подібних справах, крім обґрунтованих випадків.
У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірних податкових накладних контролюючим органом обрано їх відповідність критеріям ризиковості платника податків, що не знайшло свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № 9 від 31.12.2023, № 1 від 01.02.2024 та № 1 від 01.03.2024, складені позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх подання.
Вказане свідчить про обґрунтованість позовних вимог та безпідставність доводів апеляційної скарги ГУ ДПС у Харківській області по суті спору. 
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Враховуючи положення статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 26 травня 2025 року по справі № 520/17101/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Любчич 	
Судді	   	О.А. Спаскін    О.В. Присяжнюк