ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 листопада 2025 року 
м. Київ
справа № 480/7139/24
адміністративне провадження № К/990/23946/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,
за участі
секретаря судового засідання: Бенчук О.О.
представника позивача Скубири О.М.,
представників відповідача: Тимошенко С.А., Черніченко І.Ю.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Акціонерного товариства «Сумський завод насосного та енергетичного машинобудування «Насосенергомаш» 
на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року (суддя Соп`яненко О.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 5 травня 2025 року (судді: П`янова Я.В., Русанова В.Б., Присяжнюк О.В.)
у справі за позовом Акціонерного товариства «Сумський завод насосного та енергетичного машинобудування «Насосенергомаш» 
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Акціонерне товариство "Сумський завод насосного та енергетичного машинобудування "Насосенергомаш" (далі також - Позивач, АТ "СЗНЕМ "Насосенергомаш") звернулося до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - Відповідач, ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2024 року № 277/35002302 в частині збільшення грошового зобов`язання на 16 943 996 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі                        4 235 999 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач стверджував, що він правомірно не здійснив оподаткування доходів у формі, відмінній від грошової (прирівняних до дивідендів), застосувавши нульову ставку податку. Це пояснював тим, що дивіденди, прирівняні до суми заниження вартості товарів (робіт, послуг) у контрольованих операціях, були отримані нерезидентом під час здійснення поставок із заниженою вартістю саме протягом 2021 року та до 24 лютого 2022 року. На той момент діяла Угода між Урядом України та Урядом російської федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, яка набрала чинності 3 серпня 1999 року і була чинною до 1 січня 2023 року. Позивач наголошував, що ним були виконані всі передбачені чинним законодавством умови для звільнення від оподаткування доходу, який виплачується на користь нерезидента із джерелом його походження з України. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 15 листопада 2024 року відмовив у задоволенні адміністративного позову.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 5 травня 2025 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Обґрунтовуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваного індивідуального акта вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), суди попередніх інстанцій вказали, що:
- відповідно до Податкового кодексу України (далі також - ПК України) сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), проданих нерезиденту в контрольованих операціях порівняно з сумою, яка відповідає принципу "витягнутої руки", для цілей оподаткування прирівнюється до дивідендів. Платник податку, який здійснював такі контрольовані операції, зобов`язаний самостійно аналізувати їх на відповідність принципу "витягнутої руки" та коригувати фінансовий результат. Саме розмір такого коригування фінансового результату є базою оподаткування прибутку іноземних юридичних осіб. Позивач самостійно здійснив таке коригування цін контрольованих операцій за 2021 та 2022 роки у 2023 році, подавши уточнюючі декларації з додатками ПН: за 2021 рік - 1 грудня 2023 року, за 2022 рік - 29 вересня 2023 року; 
- фактичною датою нарахування суми доходу, прирівняного до дивідендів (виплати у формі, відмінній від грошової), є дата подання Позивачем уточнюючих декларацій, тобто 1 грудня 2023 року - для операцій за 2021 рік, та 29 вересня 2023 року - для операцій за 2022 рік;
- посилання Позивача на те, що доходи були отримані нерезидентами у 2021 та 2022 роках (під час дії міжнародних угод) є необґрунтованими з тих підстав, що база для нарахування та сплати податку на доходи нерезидента виникає в момент встановлення платником податку суми заниження доходу резидента в експортних операціях через невідповідність принципу «витягнутої руки», а не фактичної виплати чи моменту здійснення самих контрольованих операцій.
З огляду на те, що Угода між Урядом України та Урядом російської федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків втратила чинність з 1 січня 2023 року, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що на момент коригування фінансового результату (вересень та грудень 2023 року) і декларування Позивачем податкових зобов`язань з податку на доходи нерезидентів зазначена Угода вже не діяла. Відтак, на думку судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач не мав правових підстав застосовувати нульову ставку податку, передбачену міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За результатами проведення перевірки Позивача Відповідач склав акт перевірки від 4 квітня 2024 року №200/35-00-23-02-05/05785448.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № 277/35002302, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 17 696 320 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 4 424 080 грн.
Фактичною підставою прийняття цього індивідуального акту в частині збільшення грошового зобов`язання на 16943996 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 4235999 грн, тобто в частині, що оскаржує Позивач, стали висновки Відповідача про те, що при виплаті у 2023 році доходів, прирівняних до дивідендів, на користь нерезидентів, АТ «Нижневартовскремсервіс» (рф), АТ «Гідромашсервіс» (рф), АТ «ГМС Ливгидромаш» (рф) Позивач порушив вимоги статей 137 та 141 ПК України. 
Так, у 2023 році Позивач самостійно здійснив коригування ціни/рентабельності контрольованих операцій за 2021-2022 роки у зв`язку з недотриманням принципу "витягнутої руки" та подав уточнюючі декларації з податку на прибуток за 2021 рік (1 грудня 2023 року) та за 2022 рік (29 вересня 2023 року), відобразивши суми самостійного коригування (75 734 250 грн за 2021 рік та 24 544 899 грн за 2022 рік). При цьому Позивач застосував нульову ставку оподаткування, посилаючись на міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування, які припинили свою дію з 1 січня 2023 року та 20 грудня 2022 року відповідно. 
Таким чином, Відповідач наполягав, що на момент, коли Позивач декларував доходи нерезидента та здійснював коригування фінансового результату (вересень та грудень 2023 року), ці угоди вже не були чинними, і не було підстав для застосування нульової ставки податку.
Податковий орган наполягав на тому, що дохід, прирівняний до дивідендів (сума заниження вартості товарів у контрольованих операціях), виникає в момент встановлення та розрахунку цієї суми платником податків, а саме у 2023 році, коли Позивач подав уточнюючі декларації й відповідні угоди про уникнення подвійного оподаткування вже не були чинними.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У касаційній скарзі Позивач доводить, що суди при вирішенні спору не врахували висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 19 червня 2018 року у справі № 820/5348/17, від 13 лютого 2023 року у справі № 813/8042/14.
Представник Позивача наполягає, що факт декларування суми конструктивних дивідендів пов`язаний із фактом узгодження суми податку та його сплати, а не з моментом виникнення доходів.
Законодавець, на думку Позивача, досить чітко визначив момент виникнення «конструктивних дивідендів» та пов`язав його з часом виплати доходу нерезиденту, тобто здійснення Позивачем реалізації товарів по контрольованим операціям, які не відповідають принципу «витягнутої руки», які відбувались в 2021 році та до 24 лютого 2022 року.
Покликаючись на сформовані Конституційним Судом України висновки щодо тлумачення норм права Позивач наполягає на тому, що:
- у разі, якщо правовідносини стосовно реалізації певного права розпочато у період чинності нормативно-правового акта, за умови, що особа здійснила конкретні дії, що виражають її волевиявлення стосовно реалізації права, то особа повинна мати можливість закінчити реалізацію відповідного права за тими нормами, що діяли на момент початку реалізації відповідного права, навіть якщо до завершення реалізації права вони втратили чинність.
- у постанові від 19 червня 2018 року у справі № 820/5348/17 Верховний Суд зазначив, що розпочатий процес реалізації права, за загальним правилом, повинен бути завершений за чинним на момент початку такого процесу законом (крім випадків, якщо у самому законі не визначений інший порядок), що узгоджується з принципом правої визначеності.
Угода між Урядом України і Урядом російської федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків була чинна до 1 січня 2023 року, тобто під час здійснення контрольованих операцій в 2021 році та до 24 лютого 2022 року була чинна.
Обґрунтовуючи помилковість позиції Відповідача та судів попередніх інстанцій Позивач звертає увагу на те, що за наведеного Відповідачем трактування норм: 
- виникнення доходу у нерезидента пов`язане не зі здійсненням операцій на умовах, що не відповідають принципу «витягнутої руки», а з фактом подання форми звітності - додатку ТЦ до податкової декларації з податку на прибуток;
-«розриваються» на різні періоди показники, які за логікою є пов`язаними один з одним: здійснення самостійного коригування у додатку ТЦ та відображення в додатку ПН суми доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів;
- ускладнюється адміністрування, оскільки операції відображаються в різних податкових періодах;
- ускладнюється застосування норм міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, зокрема в частині звільнення від оподаткування або використання зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором під час виплати доходу нерезиденту (оскільки за відсутності сталих зв`язків з контрагентом-нерезидентом після закінчення співпраці в рамках операцій, що підпадають під дію правил трансфертного ціноутворення, у платників податків відсутня можливість отримати довідку, яка є підставою для звільнення (зменшення)від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України).
Крім того, безпідставним Позивач вважає застосування апеляційним судом відповіді, що надана на питання 4 Узагальнюючої консультації №480, оскільки вона стосується імпортних операцій, що здійснені на умовах часткової післяплати.
Звертає увагу на те, що неодноразово наголошував, що дослідження контрольованих операцій на предмет відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснювалось протягом тривалого часу, а не у 2023 році. Зокрема, це підтверджується листуванням з представником контролюючих органів щодо контрольованих операцій 2020 та 2021 звітних років. Так, перший запит про надання додаткових пояснень Позивач отримав в листопаді 2022 року (лист №1760/6/35-00-23-01-10 від 10 листопада 2022 року «Про надання інформації та їх документального підтвердження щодо контрольованих операцій за 2021 рік»). Надалі Позивач отримав від Відповідача лист №1841/6/35-00-23-01-10 від 16 листопада 2022 року «Про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження) щодо контрольованих операцій за 2020-2021 рік», на який також надало свою відповідь. Листування продовжилось і у 2023 році. В травні 2023 року Позивач отримав лист №12937/6/99-00-23-02-01-06 від 24 травня 2023 «Про надання Документації з трансфертного ціноутворення за 2020-2021 роки». Через неможливість отримати належне обґрунтування показників, що були відображені в документації з трансфертного ціноутворення за 2021 звітний рік, Позивач змінив підхід до аналізу операцій, визначив себе в якості сторони, що підлягає дослідженню, провів ряд додаткових досліджень, встановив, що умови операцій не відповідають принципу «витягнутої руки» та у 2023 році прийняв рішення про відображення здійсненого самостійного коригування у податковій декларації з податку на прибуток. Про всі кроки Позивача у аналізі операцій Відповідача було проінформовано шляхом отримання відповідей на запити, що направлялись протягом 2022 - 2023 років.
З урахуванням цього у касаційній скарзі представник Позивача, зокрема, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2024 року № 277/35002302 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 16 943    996 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 4 235    999 грн по підприємствам АТ «Нижневартовскремсервіс» (рф), АТ «Гідромашсервіс» (рф), АТ «ГМС Ливгидромаш» (рф).
3.2. Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Заперечуючи вимоги касаційної скарги, представник Відповідача у відзиві на касаційну скаргу наводить схоже за змістом обґрунтування, що зазначили суди попередніх інстанцій.
Доводить, що на момент коригування фінансового результату за попередні роки у вересні та грудні 2023 року та декларування Позивачем обов`язку зі сплати податку на доходи нерезидентів зазначені угоди про уникнення подвійного оподаткування не були чинними. За таких у нього не було підстав застосовувати нульову ставку податку на підставі нечинних міжнародних угод.
Зазначає, що для цілей оподаткування доходів нерезидентів з джерелом походження з України до дивідендів прирівнюються, як операції з капіталом та активами юридичної особи (абзац 3 та 7 підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України), так і окремо операції з проведення коригувань у контрольованих операціях, які нараховуються виходячи з розміру розрахунку заниження вартості товару (абзац 4 - 6 підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України), зокрема у спірних питаннях це абзац 6 підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України: сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки».
Операції з нерезидентами, у яких здійснюється виплата доходу, що прирівнюється ПК України до дивідендів, у грошовій чи майновій формі, є об`єктом оподаткування податком на доходи нерезидентів відповідно до правил абзаців другого та третього підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме: у разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК УКраїни, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.
Спеціальна формула розрахунку податкових зобов`язань застосовується у тому числі у випадку якщо дохід, прирівняний до дивідендів, нараховано у формі, відмінній від грошової. Тобто, застосовується в операціях з нарахування та визначення розміру заниження вартості товару які продаються пов`язаним особам - нерезидентам у контрольованих операціях, порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки» та проведення відповідних коригувань об`єкту оподаткування в декларації з податку на прибуток підприємств .
Отже, якщо доходи, прирівняні ПК України до дивідендів, зокрема сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах "а", "в", "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу "витягнутої руки" (абз.6 підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України), виплачуються на користь особи, яка є податковим резидентом держави, з якою укладений міжнародний договір, відповідний дохід оподатковується податком на доходи нерезидента з урахуванням правил міжнародного договору, чинного на дати таких виплат або нарахувань доходу, що прирівнюється Кодексом до дивідендів, у майновій формі згідно з абз. підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України, тобто на дати проведення у цій операції коригування у зв`язку з невідповідністю її умов принципу "витягнутої руки".
Тобто, у разі недотримання принципу «витягнутої руки» виявлені відхилення прирівнюються до дивідендів, зокрема з операцій, де сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в пунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки». 
До суду надано витяг із Документації з трансфертного ціноутворення за 2021, 2022 роки, згідно з якими підтверджено, що платником у 2023 році проведено дослідження від 16 червня 2023 року щодо порівняння умов контрольованих операцій з ринковими, і саме, за результатами такого дослідження платником встановлено невідповідність цін реалізації ринковим та проведено нарахування та самостійне коригування ціни КО і сум податкових зобов`язань платника податку шляхом подання додатку ТЦ та додатку РІ до уточнюючих декларацій з податку на прибуток підприємств (29 вересня 2023 року за 2022 рік та 1 грудня 2023 за 2021 рік).
Правила щодо оподаткування прирівняних до дивідендів доходів застосовуються до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2021 року, відповідно до пункту 60.8 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. 1 січня 2021 року є першим днем звітного (податкового) року, починаючи з якого доходи та виплати на користь нерезидентів, одержані ними в контрольованих операціях відповідно до абзаців четвертого - шостого підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПК України, вважаються доходами, прирівняними до дивідендів.
Контрольовані операції за 2021 рік відображаються платником податку у звіті проконтрольовані операції, який відповідно до підпункту 39.4.2 статті 39 ПК України подається до 1 жовтня року, що настає за звітним. В звіті наводиться інформація про здійснені контрольовані операції, зокрема про ціни, про показники рентабельності, про обсяги, інше та не розраховується податкові зобов`язання, оскільки такі господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування податком на прибуток відображаються у складі декларації з податку на прибуток (в частині формування доходів, витрат та інших статей).
З метою здійснення самостійного коригування цін відповідно до статті 39 цього Кодексу у контрольованих операціях, які відображаються в Звіті про КО, якщо їх умови не відповідають принципу "витягнутої руки", тобто при виявленні платником податків факту заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток минулих податкових періодів, уточнююча декларація з податку на прибуток подається у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним.
Таким чином, 30 вересня 2022 року (в контрольованих операціях за 2021 рік) це: - Останній день подання Звіту про КО за 2021 рік, - останній день подання уточненої Декларації з податку на прибуток підприємств (подання додатку ТЦ до Декларації) у разі виявлення суми заниження доходу резидента в контрольованих операціях за 2021 рік у порівнянні з сумою, визначеною із дотриманням принципу «витягнутої руку» та проведення самостійного коригування фінансового результату до оподаткування (відображення в додатку РІ Декларації різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування), яка є базою оподаткування доходів нерезидента, що прирівнюється до дивідендів у майновій формі.
Тобто 30 вересня 2022 року - дата визначення та нарахування у формі, відмінній від грошової суми доходу, прирівняного ПК України до дивідендів, згідно поданих додатків ТЦ та РІ до Декларації в яких задекларовано різниці, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, а саме суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій за 2021 рік.
День сплати до Бюджету податку на доходи нерезидентів і задекларованого об`єкта оподаткування (із розрахованої суми, що перевищує суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки» тобто із нарахованого у формі, відмінній від грошової, доходу). Такий податок сплачується відповідно до правил абзаців другого та третього підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПК України.
30 вересня (включно) року, наступного за звітним є граничною датою нарахування (виплати у формі, відмінній від грошової) суми доходу, прирівняного ПК України до дивідендів, згідно поданих додатків ТЦ та РІ до Декларації з податку на прибуток підприємств та відповідно сплати податку з таких доходів нерезидентів.
Фактично датою нарахування Позивачем суми доходу, прирівняного ПК України до дивідендів (виплати у формі, відмінній від грошової) є 1 грудня 2023 року по контрольованим операціям за 2021 рік, та 29 вересня 2023 року по контрольованим операціям за 2022 рік, у зв`язку із визначення Позивачем у 2023 році суми перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій, згідно поданих додатків ТЦ та РІ до Декларації з податку на прибуток підприємств.
Таким чином, під час виплати 1 грудня 2023 року та 29 вересня 2023 року нерезиденту доходу (як прирівняні дивіденди), Позивач повинен сплати податок з таких доходів нерезидентів з урахуванням норм законодавства на дати таких виплат.
Враховуючи вказане, безпідставними, на думку Відповідача є твердження, що датою виплати доходів нерезиденту є дата реалізації товарів у контрольованих операціях з 2021 року по 24 лютого 2022 року. Такі пояснення Позивача повністю не відповідають вимогам чинного законодавства.
На дату виплати на користь нерезидента доходів, зазначених в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України (нарахування доходів у формі відмінній від грошової), у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», резидент має утримати з суми такого перевищення податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків або за формулою згідно з абзацем 3 підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПК України (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України). При цьому особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором під час виплати доходу нерезиденту.
Позивачем під час нарахування та декларування таких доходів нерезидентів протиправно застосовано звільнення від оподаткування доходів нерезидентів та ставку 0% з посиланням на норми міжнародних угод з білорусією та рф, які з 1 січня 2023 року - на дату визнання та нарахування доходів нерезидентів денонсовані та не є чинними.
Законодавство України передбачає, що податковий агент має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, тобто на дату нарахування доходів у формі відмінній від грошової, зокрема в операціях з нарахування та визначення розміру заниження вартості товару які продаються пов`язаним особам - нерезидентам у контрольованих операціях, порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки» та проведення відповідних коригувань об`єкту оподаткування в декларації з податку на прибуток підприємств, при виконанні в першу чергу наступної обов`язкової умови: - на дату нарахування доходів, прирівняних ПК України з метою оподаткування до дивідендів у формі, відмінній від грошової, існування між країною резидентом та країною нерезидентом міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України
З 1 січня 2023 року відсутня дія угоди та відсутні норми міжнародної угоди з рф стосовно застосування звільнення від оподаткування доходів нерезидентів, нарахованих на користь таких нерезидентів після 1 січня 2023 року.
Враховуючи наведене, при здійсненні у 2023 році нарахування та виплат на користь нерезидентів рф доходів у вигляді дивідендів, у АТ "СУМСЬКИЙ ЗАВОД "НАСОСЕНЕРГОМАШ" відсутні підстави для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.
На думку Відповідача, Позивач безпідставно посилається на положення статті 58 Конституції України щодо принципу незворотності дії закону в часі та можливості застосування норм, які пом`якшують або скасовують відповідальність особи, аргументуючи це тим, що Угода з російською федерацією була чинною під час реалізації товарів у межах контрольованих операцій і тому може застосовуватися при виплаті доходів нерезиденту в наступних податкових періодах, навіть після втрати її чинності та денонсації. Відповідач доводить, що по-перше, порядок оподаткування та розмір податку на доходи нерезидента визначаються положеннями ПК України і не є видом юридичної відповідальності особи; по-друге, подія, пов`язана з нарахуванням доходів, прирівняних Кодексом до дивідендів, настала у 2023 році - під час здійснення Позивачем коригування контрольованих операцій у зв`язку з невідповідністю їх умов принципу «витягнутої руки», тобто у період, коли Угода з російською федерацією вже не була чинною.
Позивач не реалізував надане йому законом право на проведення коригування контрольованих операцій, які для цілей оподаткування прирівнюються Податковим кодексом України до доходів у вигляді дивідендів, до 8 червня 2022 року - дати, коли Верховна Рада України ухвалила рішення про зупинення дії Угоди між Урядом України та Урядом російської федерації.
Позивач не подавав уточнюючих декларацій з податку на прибуток підприємств та не здійснював коригування податкових зобов`язань у межах контрольованих операцій, хоча положення Податкового кодексу України передбачають можливість проведення таких коригувань, зокрема за 2021 рік -до 30 вересня 2022 року.
На відміну від операцій з капіталом юридичної особи (абзаци 3 та 7 підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України), у випадку операцій, наведених в абзацах четвертому - шостому цього ж підпункту, дохід, прирівняний до дивідендів, виникає виключно за наявності контрольованої операції з нерезидентами, зазначеними у підпунктах «а», «в» або «г» підпункту 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, та проведення у такій операції коригування у зв`язку з невідповідністю її умов принципу «витягнутої руки».
З огляду на викладене, Відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача, Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги й відзиву, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Як підтверджується матеріалами справи та виходячи зі змісту касаційної скарги, Позивач не погоджувався із податковим повідомленням-рішенням від 14 травня 2024 року № 277/35002302 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 16 943 996,00 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 4 235 999,00 грн по підприємствам АТ «Нижневартовскремсервіс», АТ «Гідромашсервіс", АТ «ГМС Ливгидромаш».
Ці три підприємства є резидентами російської федерації.
Відповідні операції із зазначеними суб`єктами здійснювалися у 2021 році та у 2022 році (до 24 лютого 2022 року). При цьому сторони не заперечували, що ці операції були контрольованими. 
1 грудня 2023 року Позивач подав уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2021 рік із додатком ПН до рядка 23, а 29 вересня 2023 року - уточнюючу декларацію за 2022 рік із відповідним додатком ПН до рядка 23. У поданих додатках ПН Позивач задекларував заниження вартості робіт (послуг), що реалізовувалися нерезиденту, зазначеному у підпунктах «а», «в» та «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки» (абзац другий підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України).
Ключовим для розв`язання цього спору є питання визначення правомірності застосування Позивачем нульової ставки податку на доходи нерезидента (прирівняних до дивідендів) у 2023 році, коли він здійснив коригування контрольованих операцій за 2021- 2022 роки, якщо на момент коригування угода про уникнення подвійного оподаткування вже не діяла.
Звертаючись до правової природи відповідних виплат, Суд звертає увагу на те, що відповідно до вимог підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції з 1 січня 2021 року) для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах "а", "в", "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу "витягнутої руки". 
Отже, для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також і та частина доходу, яку нерезидент фактично отримав внаслідок заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу "витягнутої руки".
Відповідно до вимог абзацу 2 підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України у разі якщо резидент здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому-шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу "витягнутої руки", або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.
Згідно з підпунктами 140.5.1, 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: 
на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу. Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.
на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом "витягнутої руки", при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 39.5.4.1 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 ПК України разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу "витягнутої руки", та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов`язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету:
розрахувавши свої податкові зобов`язання відповідно до:
максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення діапазону цін (рентабельності); та/або
мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).
Згідно з 39.5.4.2 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 ПК України самостійне коригування є коригуванням платником податків ціни контрольованої операції, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу "витягнутої руки", навіть якщо така ціна відрізняється від фактичної ціни, встановленої під час здійснення контрольованої операції.
Сума податкового зобов`язання, розрахованого за результатами самостійного коригування, підлягає сплаті у строки, визначені статтею 57 цього Кодексу.
Із наведених норм убачається, що платник податку, який у звітному періоді здійснював контрольовані операції з нерезидентом, самостійно проводить аналіз таких операцій на предмет їх відповідності принципу «витягнутої руки». За наявності підстав він визначає як сам факт невідповідності, так і суму заниження вартості товарів (робіт, послуг), реалізованих нерезиденту у контрольованих операціях порівняно із сумою, що відповідає зазначеному принципу. Після цього платник має здійснити коригування фінансового результату податкового (звітного) періоду, і сума такого коригування є базою оподаткування прибутку іноземних юридичних осіб.
Зазначені норми чітко встановлюють обов`язок резидента утримати податок на доходи нерезидента із суми такого перевищення та з інших прирівняних доходів за ставкою 15 відсотків, якщо інша ставка не передбачена міжнародним договором, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України.
Відповідно до пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначає стаття 103 ПК України. 
Згідно з пунктом 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Як передбачає пункт 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Отже, якщо доходи, прирівняні ПК України до дивідендів, виплачуються на користь особи, яка є податковим резидентом держави, з якою укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, такий дохід підлягає оподаткуванню податком на доходи нерезидента з урахуванням положень відповідного міжнародного договору.
3 серпня 1999 року для України набрала чинність Угода між Урядом України та Урядом російської федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків.
8 червня 2022 року набрав чинності Закон України «Про денонсацію Угоди між Урядом України і Урядом російської федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків» (далі також - Закон № 2277-IX), яким денонсовано Угоду між Урядом України і Урядом російської федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, учинену 8 лютого 1995 року в м. Києві, та ратифіковану Верховною Радою України 6 жовтня 1995 року.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2022 р. № 338-р подано на денонсацію Верховною Радою України Угоду між Урядом України та Урядом російської федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, вчинену 8 лютого 1995 року в м. Києві.
Листом від 20 червня 2022 року № 72/14-612/1-42892 Міністерство закордонних справ України повідомило, що після повідомлення російської сторони про рішення української сторони денонсувати Угоду між Урядом України і Урядом російської федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, вчинену в м. Києві 8 лютого 1995 року, зазначений міжнародний договір України припинить свою дію 1 січня 2023 року.
Отже, на момент здійснення Позивачем коригування фінансового результату за попередні податкові (звітні) періоди (2021 та 2022 роки) у вересні та грудні 2023 року, відповідний міжнародний договір України про уникнення подвійного оподаткування з російською федерацією уже втратив чинність.
З урахуванням положень пункту 60-8 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України 1 січня 2021 року є першим днем звітного (податкового) року, починаючи з якого доходи та виплати на користь нерезидентів, одержані ними в контрольованих операціях відповідно до абзаців четвертого - шостого підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, вважаються доходами, прирівняними до дивідендів.
Відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.
Отже, контрольовані операції за 2021 та 2022 роки відображаються платником податку у звіті про контрольовані операції, який подається до 1 жовтня року, що настає за звітним. Відповідно, згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, до цієї ж дати має бути сплачений податок на доходи нерезидента.
Як зазначено в Узагальнюючій податковій консультації щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2021 року № 480, дохід, прирівняний до дивідендів, виникає виключно за умови здійснення контрольованої операції із нерезидентами, які зазначені в підпунктах "а", "в", або «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, та проведення у цій операції коригування у зв`язку з невідповідністю її умов принципу "витягнутої руки».
При цьому база оподаткування для цілей сплати податку визначається виходячи з розміру коригування фінансового результату до оподаткування відповідного податкового (звітного) періоду в обсязі, визначеному підпунктами 140.5.1 та 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III ПК України, та здійсненому, зокрема, платником податків, якщо він скористався своїм правом самостійно провести коригування у зв`язку із застосуванням під час здійснення контрольованої операції умов, що не відповідають принципу "витягнутої руки", у тому числі, якщо умови не відповідають розумній економічній причині (діловій меті).
Суд зазначає, що у контексті контрольованих операцій, коли за результатами аналізу їх відповідності принципу «витягнутої руки» встановлено факт заниження вартості реалізованих товарів (робіт, послуг) на користь пов`язаного нерезидента, це свідчить про одержання останнім економічної вигоди у формі, відмінній від грошової. Такі правовідносини є специфічними та відмінними від тих, у межах яких здійснюється нарахування класичних дивідендів у грошовій формі. Як уже зазначалось означена у цій справі вигода відповідно до підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України прирівнюється до доходу у вигляді дивідендів.
За обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій у цій справі, лише у 2023 році, внаслідок проведення аналізу контрольованих операцій та подання уточнюючих декларацій, відбулося нарахування такого доходу. Саме цей момент має правове значення для виникнення податкового обов`язку, оскільки лише тоді дохід було визнано платником й відображено в звітності як об`єкт оподаткування.
Відтак, для означених у цій справі правовідносин ключовим для застосування норм законодавства є дата їх відображення у податковій звітності після проведення коригування. Оскільки на момент подання уточнюючих декларацій (у вересні та грудні 2023 року) міжнародна угода між Україною та російською федерацією про уникнення подвійного оподаткування вже втратила чинність, відсутні підстави вважати, що Позивач мав право в цей час застосовувати нульову ставку податку на доходи нерезидентів, передбачену угодою, яка вже втратила чинність. 
З урахуванням цього у сукупності колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та Відповідача про те, що податковий обов`язок зі сплати податку на доходи нерезидентів виникає саме в момент нарахування (визнання) доходу, прирівняного до дивідендів, а не під час фактичного здійснення операцій, у зв`язку з чим до спірних правовідносин підлягає застосуванню законодавство, чинне на дату такого коригування.
Застосування положень міжнародної угоди про уникнення подвійного оподаткування, дія якої на момент нарахування доходу вже припинилася, фактично означало б надання платнику податків переваг пільгового режиму оподаткування ретроспективно, що суперечить вимогам статті 58 Конституції України, відповідно до якої закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Так, у судовому засіданні представник Відповідача надала суду пояснення щодо порядку застосування законодавства у випадках, пов`язаних із нарахуванням доходами, прирівняними до дивідендів, та зазначила, що при визначенні правового режиму оподаткування слід керуватися законодавством, чинним на момент здійснення коригування, тобто на дату, коли платник податків визнає та відображає у звітності доходи, прирівняні до дивідендів, зокрема у разі заниження вартості товарів (робіт, послуг), що продаються нерезиденту в контрольованих операціях, порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки». Представник Відповідача уточнила, що такий підхід застосовується, зокрема, у двох ситуаціях: коли чинність відповідної міжнародної угоди припинена на момент коригування; коли на момент коригування набрала чинності нова міжнародна угода, яка регулює ті самі відносини.
Щодо посилань Позивача на правові висновки Верховного Суду, то колегія суддів не може визнати їх обґрунтованими, оскільки у відповідних постановах не аналізувалися і не могли аналізуватися правовідносини, пов`язані з доходами, прирівняними до дивідендів (конструктивними дивідендами), правове регулювання яких було запроваджено лише у 2021 році. Позови у справах, на які посилається Позивач, були ініційовані у 2014 та 2017 роках, тобто в період, коли зазначене правове регулювання ще не діяло, а отже, правові висновки Верховного Суду, сформульовані у цих рішеннях, не можуть бути застосовані до правовідносин у цій справі.
Отже, зміст наведеного вище у сукупності не дає підстави вважати, що рішення податкового органу не відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, а тому суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, дійшов висновку про необхідність залишення його без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355,359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Сумський завод насосного та енергетичного машинобудування «Насосенергомаш» залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 5 травня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                      Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                          І.Л. Желтобрюх
                                                                                                   О.О. Шишов 
Повний текст постанови складено 10 листопада 2025 року.