ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2025 року	Львів	Справа № 500/7645/24 пров. № А/857/19749/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді                                     Курильця А.Р., 
суддів                                                           Кузьмича С. М., Мікули О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року в справі № 500/7645/24 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

суддя в 1-й інстанції – Подлісна І.М.,
час ухвалення рішення – 15 квітня 2025 року,
місце ухвалення рішення – м.Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

                                                              ВСТАНОВИВ:

У грудні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та зобов`язання зареєструвати податкову накладну.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11746053/3512102572 від 09.09.2024, якою відмовлено фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 у реєстрації податкової накладної №32 від 16.07.2024 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №32 від 16.07.2024 року подану фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 за датою її фактичного подання.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач – ГУ ДПС у Тернопільській області, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що розглядаючи цю справу, суд попередньої інстанції застосував до спірних правовідносин норми Порядку № 520 без врахування змін, внесених наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19.
Вказує апелянт на те, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Також апелянт вказує, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області не здійснювався повний аналіз господарської операції, а лише розглядалися подані платником податку первинні документи, які повинні були б спростувати ризиковість операцій, за результатами якої складена податкова накладна, а саме транспортні перевезеня за маршрутом 30510 Yecla(Іспанія) – Сокільки (Україна) а/м НОМЕР_1 /н-п НОМЕР_2 .
Однак платник податків зазначеного порядку не дотримався, що зумовило прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН. З аналізу поданих платником документів ФОП ОСОБА_1 не надано документів, що підтверджують навантаження, розвантаження продукції. Наявність у водія посвідчення водія з відповідною категорією позивачем на розгляд комісії надано не було. Також позивачем не надано жодних документів, що підтверджували б закупку паливно-мастильних матеріалів, що в сукупності із вище викладеним ставить під сумнів реальність господарської операції. Комісією ГУ ДПС у Тернопільської області у межах свої повноважень та у спосіб, що передбачений Законом надано оцінку тим документам, які було подано платником податку, але у зв`язку з частковим ненаданням документів необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на яких ґрунтується оскаржуване рішення, йому було відмовлено у такій реєстрації.
Окремо звертає увагу на лист «Про надання відповіді на запит» №772/5/19-00-05-02-09 від 10.02.2025 від ГУ НП в Львівській області, в якому надається інформація з підсистеми «Гарпун» інформаційно-комунікаційної системи «Інформаційний портал Національної поліції України» за період за вказана мий період автомобіля з зазначеним номерним знаком не виявлено. Так транспортний засіб з номерним знаком НОМЕР_3 не зафіксовано у межах с. Краковець до м. Львів, як зазначено в заявці про надання транспортних послуг таким чином з`ясовується, даний автомобіль в період 16.07.2024р. по 19.07.2024р. (пункту навантаження і розвантаження) не перебували, що ставить під сумнів реальність господарської операції. Підсистема «Гарпун» є офіційною державною системою, призначеною для фіксації руху та транспортних засобів і широко використовується в межах аналітичної роботи фіскальних органів та правоохоронних структур. Звіт, який базується на результатах системного моніторингу є частиною належних доказів і повинен оцінюватись в сукупності з іншими.
Не зважаючи на чітко визначений перелік документів, позивач не надав жодних пояснень та документів у відповідь на повідомлення. Таким чином, контролюючий орган діяв відповідно до вимог Порядку, а рішення про відмову у реєстрації податкової накладної було обґрунтованим та правомірним.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що відповідно до частини 4 статті 304 КАС України, не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Копію ухвали про відкриття апеляційного провадження з примірником апеляційної скарги надіслано ФОП ОСОБА_1 поштовим відправленням (трек №0610261464341) та отримано останнім 26.06.2025 року. Також зазначені матеріали направлено до електронного кабінету представника позивача в підсистемі ЄСІКС.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований як платник ПДВ з 01.01.2022 року.
Основним видом діяльності підприємця є транспортні перевезення згідно коду КВЕД 49.41.
При здійсненні господарської діяльності суб`єкт господарювання використовує власні
транспортні засоби, а саме два вантажні автомобілі марки DAF і MAN та два напівпричепи марки Schmits.
На даний час підприємцем укладено трудовий договір з одним найманим працівником.
Основними постачальниками запасних частин до транспортних засобів є ТОВ «Inter Cars Ukraine».
Між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та приватним транспортно-експедиційним підприємством «Автотрансекспедиція» укладено договір про перевезення вантажу автомобільним транспортом № 2805/23 від 29 березня 2023 року.
Предметом даного договору є перевезення та транспортно-експедиційне обслуговування вантажів.
За наслідками надання послуг Сторонами складено та підписано акт надання послуг від 16 липня 2024 року №30. Окрім цього факт здійснення перевезення підтверджується міжнародною товарно-транспортною накладною (CMR).
Оплата за надані послуги підприємством «Автотрансекспедиція» не проведена у зв`язку із відсутністю реєстрації податкової накладної від 16.04.2024 р. № 19.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
На виконання вимог ст.187, ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань з ПДВ (дата оформлення акту надання послуг) Позивачем складено та направлено на реєстрацію податкову накладну від 16 липня 2024 року № 32.
За результатами перевірки вищезазначеної податкової накладної, ДПС України направила позивачу Квитанцію від 09 серпня 2024 року про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій зазначено, що реєстрація надісланих податкових накладних зупинена відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Обсяг постачання товару/послуги 49.41 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Враховуючи положення норм Порядку № 520, підприємцем ОСОБА_1 за наслідками зупинення реєстрації податкової накладної від 16.07.2024 на розгляд Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області подано повідомлення щодо надання пояснень та документів від 26 серпня 2024 року № 1.
Також до цього повідомлення платником надано пояснення та копії документів які підтверджують обов`язок платника зареєструвати зазначені податкові накладні.
Підприємцем ОСОБА_1 до повідомлення від 26 серпня 2024 року № 1 надано пояснення та усі документи, що були підставою реєстрації податкової накладної від 16.07.2024 № 32.
За наслідками розгляду пояснень та документів, Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області надіслано платнику Повідомлення від 30 серпня 2024 року № 11711670/3512102572 про надання пояснень та додаткових документів.
З огляду на відсутність додаткових документів підприємцем ОСОБА_1 такі не надавались, а обґрунтування кількості працівників надано в поясненні.
Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення 09 вересня 2024 року №11746053/3512102572 про відмову в реєстрації податкової накладної від 16 липня 2024 року № 32. Як підстава відмови зазначено - «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення.».
Не погоджуючись із оскаржуваним рішенням відповідача позивач звернувся з цим позовом до суду.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з таких підстав.
За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На виконання означених вимог податкового законодавства позивачем складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №32 від 16.07.2024 року.
За змістом пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі –комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.
Відповідно до абзацу третього пункту 5 Порядку № 1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пункт 7 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність") встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Пункт 10 Порядку № 1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520.
Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку № 1165).
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, передбачених Додатком 3 до Порядку № 1165, встановлено наступний критерій: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування (зокрема обсягом постачання за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність"), зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
За встановлених обставин справи, реєстрація поданої податкової накладної №32 від 16.07.2024 року була зупинена з підстав відповідності господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, і позивачу, квитанцією від 09.08.2024 року, було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без деталізації того, які саме документи слід надати.
Як вбачається з матеріалів справи, з огляду на квитанцію податкового органу про зупинення реєстрації НП, позивач надав пояснення №1 від 26.082024 щодо податкової накладної №32 від 16.07.2024.
Однак, як свідчить зміст спірного рішення №11746053/3512102572 від 09.09.2024, яким відмовлено у реєстрації ПН, підставою для прийняття якого зазначено «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення». 
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (тут і далі - в редакції, чинній станом на час подання платником податків повідомлення про надання пояснень і копій документів та прийняття податковим органом оскаржуваних рішень).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із пунктом 5 Порядку № 520 платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Так, 30 вересня 2023 року набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 14 липня 2023 року № 394 "Про затвердження Змін до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (з урахуванням змін, внесених згідно з наказом Міністерства фінансів України № 428 від 04 серпня 2023 року), яким пункт 9 Порядку № 520 викладено у такій редакції:
"Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку."
Пункт 10 Порядку № 520 з 08 березня 2023 року на підставі наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 "Про затвердження Змін до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригуваняв Єдиному реєстрі податкових накладних" також було викладено у новій редакції, а саме: "Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства".
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 також було встановлено форми Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2) (в редакції наказу від 14 липня 2023 року № 394).
Верховний Суд вже аналізував застосування положень Порядку № 520 з урахуванням змін, що набрали чинності з 08 березня 2023 року відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, і у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 дійшов наступних висновків.
З метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку № 520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку № 520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі "надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства".
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку № 520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі "ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку".
У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Зміни до Порядку № 520, що набрали чинності з 30 вересня 2023 року, означених підходів не змінили, а фактично стосувались уточнення порядку комунікації між платником податків та податковим органом під час розгляду питання про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає та погоджується з тезою суду першої інстанції, що в квитанції від 09.08.2024 (а.с.11)  податковий орган в загальному сформулював вимогу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН, у зв`язку з чим позивач на власний розсуд 26.08.2024 (а.с.13) подав відповідні пояснення та документи щодо ПН.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що за результатами розгляду наданих позивачем пояснень і документів щодо податкової накладної №32 від 16.07.2024 року, відповідач надіслав позивачу Повідомлення від 30.08.2024 (а.с.14-15) про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН,.
Отже податковий орган, проаналізувавши надані позивачем пояснення і документи, але не знайшовши підстав для прийняття рішення про реєстрацію відповідних ПН/РК в ЄРПН, забезпечив позивачу право на подання додаткових пояснень та документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої було зупинено. Зміст Повідомлення свідчить, що шляхом проставлення відмітки у відповідній графі а також шляхом заповнення примітки «додаткова інформація» податковий орган повідомив позивача про те, яких саме документів йому не вистачає для остаточного вирішення питання про реєстрацію / відмову в реєстрації спірних податкових накладних, а також повідомив про наслідки ненадання додаткових пояснень і документів протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Будь-яких доводів, які б стосувались неотримання позивачем указаного Повідомлення, останній не наводить. Більше того таке повідомлення до матеріалів справи долучив безпосередньо позивач та покликається в адміністративному позові.
Водночас колегія апеляційного суду наголошує, що за результатами отримання Повідомлення №11711670/3512102572 від 30.08.2024, позивачем не надавались додаткові пояснення і документи на їх підтвердження.
Отже, наявні підстави вважати, що розглядуваній ситуації позивач не скористався правом надання додаткових пояснень і копій документів за наслідками отримання Повідомлення від ГУ ДПС. 
Відтак наслідком невиконання платником податків вимог пункту 9 Порядку № 520 в частині подання додаткових документів протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, є прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Щодо доводів про те, що у квитанції відповідач не конкретизував належним чином документи, які слід було надати для підтвердження інформації, зазначеної у спірних податкових накладних, що спричинило стан правової невизначеності та створило передумови негативної дискреції, варто зазначити, що в спірних рішеннях відповідач чітко зазначив, що підставою їх прийняття є «ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку». 
З огляду на наведене колегія суддів критично оцінює висновок суду першої інстанції, що спірне рішення містять лише загальне твердження без зазначення, які документи складені з порушенням законодавства та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН. 
В цьому випадку саме по собі ігнорування платником податків пропозиції контролюючого органу, викладеної в Повідомленні, є самостійною підставою для прояву негативної дискреції.
З огляду на наведене відсутні підстави для надання правової оцінки висновкам щодо обґрунтованості / необґрунтованості викладення у Повідомленнях пропозиції із надання документів, що підтверджують постачання, придбання товарів і послуг, та розрахункових/ банківських документів. Обґрунтованість та достатність конкретизації необхідних додаткових документів, які наводилися у зазначеному Повідомленні, не є предметом оцінки у цій справі, оскільки позивачем у відповідь на Повідомлення не було вчинено жодних дій.
За таких обставин наявні підстави вважати, що позивач у цій справі не проявив належної сумлінності у користуванні наданими податковим законодавством правами. З огляду на неподання додаткових пояснень та/або документів за результатами отримання Повідомлення №11711670/3512102572 від 30.08.2024 (з урахуванням того, що позивач визнає факт його отримання) посилання на неправомірність висунутих податковим органом вимог у такому Повідомленні є безпідставними, а прийняття відповідачем рішення №11746053/3512102572 від 09.09.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №32 від 16.07.2024 року, щодо якої надсилалось Повідомлення, є правомірним та відповідає приписам пункту 9 Порядку № 520.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно до п.4 ч.1, ч.2 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
Переглянувши рішення суду першої інстанції, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване рішення через неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального та процесуального права підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позову.
Керуючись ст.ст.308,315,317,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року в справі № 500/7645/24 скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 01 жовтня 2025 року.