ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2025 року	Львів	Справа № 380/12023/22 пров. № А/857/27705/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Довга О.І.
                                                                                             Запотічний І.І.
секретаря судового засідання                                            Юник А.А.

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Речстиль» на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Морська Г.М.), ухвалене в порядку письмового провадження в м. Львів 04 червня 2025 року у справі №380/12023/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Речстиль» до  Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                          ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Речстиль» (далі-Товариство)  звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 серпня 2022 року; № 5134/13-01-07-04, відповідно до якого зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за січень 2022 року на 3 089 875,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) 772468,75 грн.; № 5135/13-01-07-04, відповідно до якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2022 року на 8 798 588,00 грн.; № 5136/13-01-07-04, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1 020,00 грн.; № 5137/13-01-07-04, відповідно до якого до позивача застосовано штраф у сумі 482 213,00 грн. за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), прийняті на підставі акта перевірки від 19 липня 2022 року № 4805/13-01-07-04/44321120 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Речстиль» (44321120) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету; зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Речстиль» (ЄДРПОУ 44321120) за січень 2022 року. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від  19.07.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.10.2023, позов задоволено повністю.
Водночас, ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.10.2023 клопотання ТОВ «Речстиль» про відмову від позову в частині позовних вимог – задоволено та прийнято відмову Товариства від позову в частині позовних вимог щодо зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Речстиль» (ЄДРПОУ 44321120) за січень 2022 року. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року у справі № 380/12023/22 – визнано нечинним в частині позовних вимог щодо зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Речстиль» (ЄДРПОУ 44321120) за січень 2022 року та провадження у цій частині позовних вимог у справі - закрито.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 04.07.2024 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено частково: рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі № 380/12023/22 скасовану, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04 червня 2025 року в задоволені позову відмовлено. 
Відмовляючи в задоволені позову суд першої інстанції виходив з того, що оскільки предметом договору Товариства із ТОВ «Атоммонтажсервіс» є програмне забезпечення та договір передбачає перехід права власності на даний товар, проте позивачем не надано суду жодного доказу на набуття ним та передачу у подальшому майнових прав інтелектуальної власності на розроблене на його замовлення програмне забезпечення,  а відтак  така операція не звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України. Оскільки станом на 31.01.2021 ТзОВ «Речстиль» перерахування коштів митним брокерам (ТзОВ «Логістика ЮА», ТзОВ «Імпорт Ленд») не проведено, до перевірки не представлено договорів, укладених з ТзОВ «Логістика ЮА» та ТзОВ «Бегемотік» про надання брокерських послуг, платіжних доручень, які підтверджували б здійснення оплати для ТзОВ «Логістика ЮА» та ТзОВ «Бегемотік» за надані послуги у жовтні-листопаді 2021 року, актів прийому-передачі виконаних робіт/наданих послуг, відтак суд погоджується із відповідачем, що ТОВ «Речстиль» безпідставно включено до складу податкового кредиту ПДВ всього у сумі 8793688,00 грн. Окрім того, Товариством не підтверджено права на податковий кредит в частині сум ПДВ у складі вартості послуг, отриманих від контрагентів ТОВ «Бегемотік» і ТОВ «Логістика ЮА» у розмірі 4900,0 грн. у зв`язку із ненаданням Товариством до перевірки первинних документів по операціям, оскільки позивач не скористався правом подання заперечень на акт перевірки разом із документами, які наявні у платника. Щодо завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ, заявленої на рахунок платника у банку за січень 2022 року на суму 3578,00 грн. через помилку в індивідуальному податковому номері контрагентів то суд зазначив, що зазначення неправильного  ІПН суб`єкта підприємницької діяльності позбавляє податковий орган можливості ідентифікувати його як платника податку. Щодо правомірність складення ТОВ «Речстиль» у січні 2022 року розрахунку коригування до податкових накладних, виписаних на користь покупця ТОВ «Опт-Фортуна» у листопаді 2021 року, та як наслідок коригування податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 2 121871,00 грн., то суд зазначив, що позивач, будучи обізнаним із необхідністю довести свою позицію (враховуючи висновки Верховного Суду у цій справі) щодо причин повернення товарів, інформації в якій формі відбувалося документальне оформлення прийнятого покупцем рішення про повернення позивачу відповідної партії товару, тобто обґрунтувати чи дійсно існували певні події, що стали передумовою для складання сторонами накладних на повернення партій товарів та складання позивачем розрахунку коригування до податкових накладних – таких дій не вчинив, відтак не підтвердив правомірність своїх дій по коригуванні податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 2 121871,00 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Речстиль» подало апеляційну скаргу просить рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 04.06.2025 року скасувати та позовні вимоги ТОВ «Речстиль» задовольнити у повному обсязі. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що суд першої інстанції неправильно застосував норми Податкового кодексу України, зокрема: п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, що передбачає звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції; п. 198.1, 198.2, 200.1 ПКУ — щодо порядку формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування; ст. 201 ПКУ — щодо умов реєстрації податкових накладних. Суд першої інстанції при прийнятті спірного рішення не врахував, що надані документи повністю підтверджують фактичне виконання господарських операцій та наявність правових підстав для застосування пільги щодо ПДВ. Судом неповно з`ясовано обставини справи, не надано належної оцінки доказам, поданим позивачем, зокрема: Технічним завданням; Видатковим накладним; Ліцензійним договорам; Документам щодо розробки ПЗ; Реєстрації податкових накладних. Наведені документи підтверджують правомірність дій позивача при декларуванні ПДВ. Судом першої інстанції не було надано належної оцінки доказам, що підтверджують реальність господарських операцій, зокрема: договору з фізичною особою-підприємцем на розробку програмного забезпечення, технічного завдання, акту приймання-передачі результатів робіт, податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН. Позивачем було надано ці документи до матеріалів справи, однак суд безпідставно не визнав їх належними доказами, а натомість підтримав припущення контролюючого органу про відсутність достатньої матеріально-технічної бази та кадрового потенціалу. Таке тлумачення суперечить презумпції правомірності дій платника податків та практиці Верховного Суду щодо реальності господарських операцій. Суд також порушив принцип змагальності, не взявши до уваги аргументи позивача про відсутність доказів фіктивності чи неправомірності дій з боку ТОВ «Речстиль».
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції  та безпідставність доводів апеляційної скарги.
В судове засіданні позивача повноважного представника не забезпечив, водночас представник позивача просив розглядати справу без його участі. Представник відповідача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити рішення суду першої інстанції в силі.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Речстиль» зареєстроване як юридична особа 17 серпня 2021 року (попередня назва ТОВ «ФРУКТЕКО»), податковий номер платника податків: 44321120; основний вид економічної діяльності: 46.16 Діяльність посередників у торгівлі текстильними виробами, одягом, хутром, взуттям і шкіряними виробами; зареєстроване платником ПДВ з 01.09.2021.
У період з 04 липня 2022 року по 12 липня 2022 року ГУ ДПС проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складений акт № 4805/13-01-07-04/44321120 від 19 липня 2021 року.
Перевіркою встановлені такі порушення: пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 192.1 статті 192, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за січень 2022 року у сумі 3 089 875,00 грн.; пункту 187.8 статті 187, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результат чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за січень 2022 року у сумі 8 798 588,00 грн.; пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України підприємством не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за січень 2022 року у сумі ПДВ 964 426,00 грн.; пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України підприємством до перевірки не у повному обсязі надано документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
За результатами перевірки контролюючим органом прийняті наступні ППР від 09 серпня 2022 року: форми «В1» №5134/13-01-07-04, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за січень 2022 року на 3 089 875,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) 772 468,75 грн.; форми «В4» №5135/13-01-07-04, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2022 року на 8 798 588,00 грн.; форми «ПС» №5136/13-01-07-04, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1 020,00 грн.; форми «ПН» №5137/13-01-07-04, яким до позивача застосовано штраф у сумі 482213,00 грн. за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Не погодившись спірними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з позовом.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Як це встановлено судом першої інстанції, на формування спірних показників від`ємного значення з ПДВ та бюджетного відшкодування мали вплив фінансово-господарські взаємовідносини позивача із покупцем програмної продукції ТОВ «Атоммонтажсервіс», покупцем товарів ТОВ «Опт-Фортуна», комісіонером ТОВ «Бегемотік» й митним брокером ТОВ «Логістика ЮА», а також операції із придбання позивачем імпортних товарів за посередництвом названого комісіонера.
Щодо аргументів апелянта в частині правомірності застосування нульової ставки ПДВ по господарській операції позивача із ТОВ «Атоммонтажсервіс», то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Так, між ТОВ «Речстиль» ( постачальник) і ТОВ «Атоммонтажсервіс» (покупець) укладений договір № 21/09/03-21 від 21 вересня 2021 року (том 22, аркуші справи 188-190), відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити (передати у власність) покупцеві товарно-матеріальні цінності програмне забезпечення, за номенклатурою та ціною відповідно до Додатку № 1 договору, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах цього договору. Товар повинен відповідати вимогам якості згідно Технічного завдання (додаток 2 до договору, який є його невід`ємною частиною). Перехід права власності (дата поставки товару): дата оформлення сторонами видаткової накладної на товар та акта приймання-передачі товару; термін поставки товару з 21 грудня 2021 року по 21 січня 2022 року. Покупець оплачує товар в гривнях за ціною, наведеною в Специфікації № 1 (Додаток № 1 до договору, який є його невід`ємною частиною). Загальна сума договору складає 4 822 130,00 грн. без ПДВ.
Згідно зі Специфікацією № 1 постачанню підлягає: програмне забезпечення комплексу серверу баз даних комплексного стенда покупця згідно з технічним завданням, погодженим між сторонами за ціною 2 800 030,00 грн. без ПДВ; програмне забезпечення периферійного процесового модуля комплексного стенда покупця згідно з технічним завданням, погодженим між сторонами за ціною 2 022 100,00 грн. (том 22, аркуші справи 191).
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивач надав до матеріалів справи копії документів: інструкцію з оператора програмного забезпечення КСБД і ПМ комплексного стенду та формуляр Програмного забезпечення КСБД і периферійного модуля комплексного стенду автоматизованої системи контролю ТОВ «Атоммонтажсервіс»; технічного завдання на розробку програмного забезпечення комплексу серверу баз даних у взаємодії з периферійним процесовим модулем комплексного стенда автоматизованої системи контролю покупця; акта приймання-передачі товару від 20 січня 2022 року; видаткову накладну № 202200001 від 20 січня 2022 року (том 22, аркуші справи 141-162, 163-176, 177-187, 263-192, 193).
Як це зазначено судом першої інстанції, додатково під час нового розгляду справи позивач надав суду документи на підтвердження придбання реалізованого ТОВ «Атоммонтажсервіс» товару (том 24, аркуші справи 40- 47): договір поставки від 30.09.2021 № 11/09/21, укладений ТОВ «Атоммонтажсервіс» (покупець) та ФОП ОСОБА_1 (постачальник) про придбання товару. Відповідно до п. 1.5 Договору товар повинен відповідати вимогам якості згідно Технічного завдання (додаток 2 до Договору); технічне завдання на розробку програмного забезпечення комплексу серверу баз даних у взаємодії з периферійним процесовим модулем комплексного стенда автоматизованої системи контролю покупця; специфікація № 1; видаткова накладна від 04.01.2022 № РН-05/01; акт приймання-передачі виконаних робіт від 30.09.2021 № 11/09/21.
Судом першої інстанції встановлено, що за результатами вчинення описаної вище господарської операції ТОВ «Речстиль» виписало на адресу покупця ТОВ «Атоммонтажсервіс» і зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 20 січня 2022 року № 112, в якій вказало про застосування при оподаткуванні операції з поставки товарів нульової ставки податку, та відобразило такі операції в рядку 5 «Операції, що не є об`єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу, операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди))» та рядку 5.1 «у тому числі операції, що звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)):» податкової декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2022 року.
Разом із тим, як це правильно вказав суд першої інстанції, в акті перевірки податковим органом зафіксовано, що передбачені пунктом 9 договору № 21/09/03-21 від 21 вересня 2021 року додатки – специфікацію, технічне завдання на розробку програмного забезпечення, а також видаткову накладну Товариство для огляду не пред`явило. Також, виходячи з аналізу штатної кількості працівників (в розмірі по посадах) контролюючий орган припустив, що позивач не здійснював як таку діяльність з комп`ютерного програмування з огляду на відсутність в нього кваліфікованих трудових ресурсів, а тому неправомірно скористався пільгою по сплаті податку на додану вартість та, як наслідок, мав виписати та зареєструвати податкову накладну за вказаною операції зі звичайною ставкою податку (20%).
Відповідач стверджує, що позивачем не було надано до перевірки ліцензійного договору або іншого документа, визначеного законодавством на використання програмної продукції як об`єкта права інтелектуальної власності з метою підтвердження існування підстав, передбачених пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
          Водночас, відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них; примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі; будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу; криптографічні засоби захисту інформації.
Відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»); за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України; за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем;
Отже, як це правильно зауважив суд першої інстанції, на час виникнення спірних правовідносин передумовою застосування наведеної вище пільги у виді звільнення від оподаткування податком на додану вартість є вчинення суб`єктами господарювання операцій з постачання програмної продукції.
Так, Верховний Суд у постанові від 24 жовтня 2019 року у справі № 820/4045/16 сформулював правовий висновок, який в силу приписів ст.242 КАС України щодо вибору і застосування норми права до спірних правовідносин суд такий враховує та відповідно  до  якого, якщо договір не передбачає передачі жодних прав власності на продукт - результат комп`ютерного програмування або передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності на нього, а передбачає  постачання програмної продукції  та право на користування примірником програмного продукту, а не результатом комп`ютерного програмування, то  звільнення від оподаткування  операцій  з постачання  програмного забезпечення, передбачене пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є безпідставним. Отже, Верховний Суд у вказаному випадку розглядав програмну продукцію для цілей наведеної норми не як послугу, а як товар.
Аналогічний підхід до вирішення подібних правовідносин Верховний Суд підтвердив у постанові від 25.01.2024 у справі № 640/8979/21.
Водночас суд першої інстанції з покликанням на ч. 5 ст. 353 КАС України, в якій зазначено що висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи правильно врахував, що Верховний Суд у п.104 постанови від 04.07.2024 під час касаційного перегляду рішень судів зазначив, що «… У даному випадку суди, надаючи оцінку поданих позивачем копіям документів по спірній операції, в той же час не навели мотивів, за яких вони дійшли висновків про те, що саме було предметом розглядуваного договору (оскільки обставини походження програмної продукції: як самостійно виготовленої чи попередньо придбаної у третіх осіб судами не встановлювались); чи передбачав даний договір передачу прав власності на програмну продукцію, а не виключно користування такою як об`єктом авторського права; чи є платежі за спірним договором роялті. При цьому дані обставини мають істотне значення для вирішення питання щодо наявності у позивача як такого права на застосування до описаної вище господарської операції положень пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та, відповідно визначення розміру ставки для оподаткування такої податком на додану вартість, змісту податкової накладної, яка підлягала виписці й реєстрації в Реєстрі постачальником…».
В розвиток оцінки аргументів апеляційної скарги суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до ст. 418 ЦК України  право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об`єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об`єктів права інтелектуальної власності визначається цим Кодексом та іншим законом. Право інтелектуальної власності є непорушним. Ніхто не може бути позбавлений права інтелектуальної власності чи обмежений у його здійсненні, крім випадків, передбачених законом.
Як передбачено ст. 420 ЦК України до об`єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать також комп`ютерні програми.
Співвідношення права інтелектуальної власності та права власності встановлено правилами ст. 419 ЦК України.
Так право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного. Перехід права на об`єкт права інтелектуальної власності не означає переходу права власності на річ. Перехід права власності на річ не означає переходу права на об`єкт права інтелектуальної власності.
Таким чином, як це слушно зауважив суд першої інстанції, лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством - постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Надаючи оцінку правовим позиціям сторін у цій справі та наявним у ній письмовим доказам, суд першої інстанції правильно вказав, що предметом договору позивача із ТОВ «Атоммонтажсервіс» є товарно-матеріальні цінності - програмне забезпечення, а договір передбачає перехід права власності на даний товар, водночас позивачем не надано суду жодного доказу на набуття ним та передачу у подальшому майнових прав інтелектуальної власності на розроблене на його замовлення програмне забезпечення.
Отже, за наведеного правового регулювання та встановлених обставин у справі, суд апеляційної інстанції відхиляє доводи апелянта щодо помилковості висновків суду першої інстанції в частині безпідставного застосування позивачем пільги у оподаткуванні ПДВ за господарською операцією із ТОВ «Атоммонтажсервіс».
Щодо аргументу апеляційної скарги про помилковість висновків податкового органу про завищення Товариством від`ємного значення з ПДВ у зв`язку із віднесенням до складу податкового кредиту сум податку, відображених у ВМД за період січень 2022 року та сум ПДВ з вартості послуг ТОВ «Бегемотік» (комісіонера) і ТОВ «Логістика ЮА» за попередні звітні періоди, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
За правилами пункту 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові зобов`язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду.
Згідно з частиною першою статті 74 Митного кодексу України імпорт (випуск для вільного обігу) - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України.
Відповідно ж до пункту 187.8 статті 187, пункту 206.1 статті 206 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення, а строком сплати таких податкових зобов`язань – до/або на день подання митної декларації.
Відтак, якщо при ввезенні товарів на митну територію України платником податку сплачено суму податку до бюджету і така сплата підтверджується митними деклараціями, платник податку має право на включення такої суми податку до складу податкового кредиту відповідного звітного періоду. Таке розуміння норм Податкового кодексу України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми податку на додану вартість до бюджету. При цьому митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум податку на додану вартість до податкового кредиту за відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету. Аналогічний правовий висновок був сформований Верховним Судом у постанові від 02 квітня 2024 року у справі № 640/21773/22.
Разом із тим, за змістом статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Так судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ «Речстиль» (комітентом) та ТОВ «Бегемотік» (комісіонером) укладений договір комісії № REC/BEG-21 від 20 серпня 2021 року (том 1, аркуші справи 134-136), відповідно до якого комісіонер бере на себе зобов`язання від свого імені та за рахунок комітента знаходити за межами митного кордону України і реалізовувати доставку на митну територію України товар, необхідний комітенту у відповідності з технічними і якісними характеристиками за найменуваннями і у кількості, вказаній у специфікаціях, а також здійснювати всі необхідні платежі для митного оформлення товару. Зокрема, за умовами цього договору також передбачалося, що ТОВ «Речстиль» має сплатити митну вартість імпортного товару, ПДВ при митному оформленні, якщо ці платежі не були сплачені комісіонером.
Між ТОВ «Бегемотік» (покупець) та фірмою Beijing Tagmark Import And Export Co. Ltd (продавець) укладений контракт №BEIG/BEG/REC від 20 серпня 2021 року (том 1, аркуші справи 129-133), відповідно до якого продавець поставить покупцеві продукцію в асортименті, у кількості й за цінами, що зазначені в Інвойсі до кожної партії товару, які є невід`ємною частиною контракту, а покупець одержить і оплатить товар, відповідно до умов контракту. Кількість, асортимент товару зазначені в рахунках-інвойсах до кожної партії товару у товаросупровідних документах.
Базисні поставки: CPT Київ (Україна), CFR Одеса (Україна) Інкотермс 2010. Допускаються поставки на інших умовах згідно Інкотермс 2010, які будуть зазначені в рахунках-інвойсах.
Також, між ТОВ «Логістика ЮА» (виконавець) та ТОВ «Бегемотік» (замовник) укладений договір про надання митно-брокерських послуг № LOG/BEG-25 від 25 травня 2021 року (том 1, аркуші справи 137-141), відповідно до якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе за обговорену плату і в обумовлений термін виконати такі зобов`язання: а) надати послуги по декларуванню (митному оформленню) вантажів, майна, транспортних засобів та інших предметів замовника, що переміщуються через митний кордон України, та їх оформленню у митних відділах України на умовах та у порядку, передбаченому митним законодавством України; б) надати послуги по розрахунку митної вартості товарів та інших платежів передбачених для сплати за цим договором та у відповідності до чинного законодавства України; в) самостійно вчиняти дії, пов`язані з декларуванням і митним оформленням товарів замовника, в порядку, передбаченому цим договором та чинним законодавством України; г) надавати замовнику консультації щодо вимог митного законодавства України, а також надавати інші послуги, пов`язані із зовнішньоекономічною діяльністю замовника.
Замовник зобов`язаний сплачувати усі (митні) обов`язкові платежі, пов`язані з виконанням умов цього договору (мито, митні збори, акцизний збір, ПДВ) до моменту пред`явлення митниці товарів для оформлення (але в будь-якому випадку не пізніше ніж за 24 години до митного оформлення товарів) відповідно до наданого виконавцем розрахунку. Кошти необхідні для митного оформлення вантажів перераховуються на рахунок виконавця, зазначений у цьому договорі. За домовленістю сторін виконавець сплачує за рахунок власних коштів необхідні платежі, які замовник відшкодовує виконавцю протягом 3-х банківських днів з моменту надання йому рахунку на відшкодування здійснених витрат. Відповідальність за правильність нарахування митних платежів несе виконавець. Відповідальність за своєчасну сплату митних платежів під час митного оформлення товарів несе замовник, за виключенням випадків, передбачених договором.
На підтвердження факту реального здійснення відповідних господарських операцій до матеріалів справи долучені копії: вантажних митних декларацій, коносаментів, інвойсів, CMR, документів «Результат зважування», митних декларацій, е-Фактур, оборотно-сальдових відомостей по рах. 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»; замовлення; оборотно-сальдових відомостей по рах. 6852 «Розраxунки з іншими кредиторами»; оборотно-сальдових відомостей по рах. 281 «Товари на складі»; ТМЦ; оборотно-сальдових відомостей по рах. 361 «Розрахунки з вiтчизняними покупцями»; оборотно-сальдових відомостей по рах. 631 «Розрахунки з вiтчизняними постачальниками», а також відповідні картки рахунків (том 1, аркуші справи 148-250, том 2, том 3, аркуші справи 1-24, 61-210, томи 4-14, том 15, аркуші справи 1-18, 112-210, том 16, том 17, аркуші справи 1-52, 69-209, том 18, том 19 аркуші справи 1-136, 173-194, том 20, аркуші справи 1-106, 206-221, том 21, том 22, аркуші справи 1-67).
Позивачем долучені до матеріалів справи копії платіжних доручень № 8 від 12 листопада 2021 року, № 9 від 15 листопада 2021 року, № 12 від 17 листопада 2021 року, № 13 від 18 листопада 2021 року, № 14 від 22 листопада 2021 року, № 15 від 24 листопада 2021 року, № 16 від 25 листопада 2021 року, № 17 від 26 листопада 2021 року, № 18 від 29 листопада 2021 року, № 19 від 29 листопада 2021 року, № 21 від 30 листопада 2021 року, № 23 від 02 грудня 2021 року, від 03 грудня 2021 року, № 26 від 08 грудня 2021 року, № 29 від 09 грудня 2021 року, № 32 від 10 грудня 2021 року, № 31 від 10 грудня 2021 року, № 30 від 10 грудня 2021 року, № 33 від 13 грудня 2021 року, № 35 від 15 грудня 2021 року (том 15, аркуші справи 92-111), № 1 від 04 січня 2022 року, № 3 від 06 січня 2022 року, № 4 від 10 січня 2022 року, № 6 від 12 січня 2022 року, № 7 від 14 січня 2022 року, № 8 від 14 січня 2022 року, № 9 від 17 січня 2022 року, № 10 від 18 січня 2022 року, № 11 від 20 січня 2022 року, № 13 від 21 січня 2022 року, № 14 від 21 січня 2022 року (том 1, аркуші справи 142-147, том 17, аркуші справи 63-68, том 19, аркуші справи 167-172), за змістом яких ТОВ «Речстиль» здійснено перерахування коштів на користь ДМС України з призначенням платежів: «попередня оплата за митне оформлення. Без ПДВ». Зазначені документи на переконання Товариства підтверджують факт формування податкового кредиту у спірних правовідносинах саме за рахунок ПДВ, сплаченого при митному оформленні.
Водночас відповідач зазначає, якщо відповідно до договору доручення, укладеного між митним брокером та імпортером, сплата ПДВ до бюджету при розмитненні товарів здійснюється через митного брокера, то такий імпортер-власник товарів має право віднести суму ПДВ до податкового кредиту на підставі митної декларації, в якій він має бути вказаний як одержувач (власник) товару, за умови перерахування ним коштів митному брокеру до моменту розмитнення товару. Однак, ТзОВ «Речстиль» до перевірки не представлено договорів, укладених з ТзОВ «Логістика ЮА» та ТзОВ «Бегемотік» про надання брокерських послуг, платіжних доручень, які підтверджували б здійснення оплати для ТзОВ «Логістика ЮА» та ТзОВ «Бегемотік» за надані послуги у жовтні-листопаді 2021 року, актів прийому-передачі виконаних робіт/наданих послуг.
Надаючи оцінку аргументам апеляційної скарги в цій частині суд апеляційної інстанції, досліджуючи подані сторонами докази враховує, що придбання імпортних товарів здійснювалося позивачем через комісіонера (ТОВ «Бегемотік»), а розмитнення таких за допомогою залучених на договірних засадах митних брокерів (зокрема, ТОВ «Логістика ЮА»). За умовами описаних вище договору комісії та договору про надання митно-брокерських послуг комісіонер за рахунок комітента придбаває у нерезидента товари та при їх розмитненні здійснює сплату митних платежів й ПДВ до бюджету та/або доручає таку сплату митному брокеру.
Водночас, відповідно до частини першої статті 416, частини першої статті 417 Митного кодексу України митний брокер - це підприємство, що надає послуги з декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення, які переміщуються через митний кордон України. Взаємовідносини митного брокера з особою, яку він представляє, визначаються відповідним договором.
Таким чином, як це правильно зазначив суд першої інстанції, якщо згідно з договором комісії комісіонер за рахунок комітента придбаває у нерезидента товари та при їх розмитненні здійснює сплату ПДВ до бюджету, то право на віднесення суми ПДВ до податкового кредиту має лише власник таких товарів - комітент на підставі митної декларації, в якій він має бути вказаний як одержувач (власник) товару. Якщо ж відповідно до договору доручення, укладеного між митним брокером та імпортером (комісіонером), сплата ПДВ до бюджету при розмитненні товарів здійснюється через митного брокера, то власник товарів (імпортер) має право віднести суму ПДВ до податкового кредиту на підставі митної декларації, в якій він має бути вказаний як одержувач (власник) товару, за умови перерахування ним коштів митному брокеру до моменту розмитнення товару.
Верховний Суд у п.123 постанови від 04.07.2024 під час касаційного перегляду рішень судів зазначив що, «… У даному випадку, суди помилково вказавши на те, що сплата ТОВ «Речстиль» сум ПДВ по ВМД, в графах 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» та 14 «Декларант/Представник» у яких зазначені ТОВ «Бегемотік» й ТОВ «Логістика ЮА» чи ТОВ «Імпорт Ленд», не заперечується податковим органом, не дослідили як такі долучені позивачем до матеріалів справи копії документів на предмет того, чи містять вони відомості щодо перерахування позивачем комісіонеру та/або митним брокерам сум коштів для сплати митних платежів й ПДВ при розмитненні імпортних товарів, а також не з`ясували, хто фактично здійснив сплату ПДВ у таких окремих випадках. Як наслідок суди дійшли передчасних висновків щодо наявності у позивача права на податковий кредит за звітні періоди жовтень – грудень 2021 року в частині сум ПДВ, що, як стверджував позивач, були сплачені митними брокерами та/або комісіонером від імені ТОВ «Речстиль» до бюджету при розмитненні імпортних товарів…».
На виконання вказівок Верховного Суду суд першої інстанції під час розгляду справи з`ясовував хто здійснив оплату ПДВ у період (жовтень-грудень 2021), дату  перерахування позивачем коштів митному брокеру чи комісіонеру для сплати митних платежів і ПДВ (до чи після розмитнення) із посиланням на первинні документи, проте позивач  такої інформації з покликанням на первинні документи суду не надав. Такі не були долучені до справи в суді апеляційної інстанції.
Так, судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ «Речстиль» до складу податкового кредиту за жовтень-грудень 2021 року включено, зокрема, податок на додану вартість, сплачений при ввезенні товарів на митну територію України, зокрема, відповідно до наступних вантажно-митних декларацій (далі – ВМД), в яких у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» зазначено ТзОВ «Бегемотік» (42207164), у загальній сумі 8 793 688 грн.
Податок на додану вартість, сплачений при ввезенні товарів на митну територію України відповідно до вищезазначених ВМД, включено ТзОВ «Речстиль» до складу податкового кредиту жовтня 2021 року – у сумі 8 316 806 грн., листопада 2021 року у сумі 170 897 грн., грудня 2021 року – у сумі 305 985 грн., що в подальшому вплинуло на формування показників у рядку 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» Декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року.
До перевірки ТзОВ «Речстиль» представлено ВМД у яких у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» зазначено ТзОВ «Бегемотік» (42207164) та за якими сплачено податок на додану вартість до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України за жовтень-грудень 2021 року у сумі 8 793 688 гривень.
Податок на додану вартість, сплачений при ввезенні товарів на митну територію України відповідно до вищезазначених ВМД, включено ТзОВ «Речстиль» до складу податкового кредиту жовтня 2021 року – у сумі 8 316 806 грн., листопада 2021 року у сумі 170 897 грн., грудня 2021 року – у сумі 305 985 грн., що в подальшому вплинуло на формування показників у рядку 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» Декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року.
До перевірки ТзОВ «Речстиль» надані  ВМД у яких у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» зазначено ТзОВ «Бегемотік» (42207164) та за якими сплачено податок на додану вартість до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України за жовтень-грудень 2021 року у сумі 8 793 688 гривень.
ТзОВ «Речстиль» до перевірки не надало платіжні документи, що підтверджують сплату підприємством податку на додану вартість до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України відповідно до вищезазначених вантажно-митних декларацій
Відповідно до представленої ТзОВ «Речстиль» оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по контрагенту ТзОВ «Логістика ЮА» за жовтень 2021 року – січень 2022 року дебетовий оборот становить 1 497 025,17 грн., кредитовий оборот становить 8 845 275,38 гривень.
Станом на 31.01.2022 дебетове сальдо по бухгалтерському рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» між ТзОВ «Речстиль» та ТзОВ «Логістика ЮА» становить 7 348250,41 гривень.
Відповідно до наданої ТзОВ «Речстиль» оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по контрагенту ТзОВ «Імпорт Ленд» за жовтень 2021 року – січень 2022 року дебетовий оборот становить 0,0 грн., кредитовий оборот становить 1 198 684,09 гривень.
Станом на 31.01.2022 дебетове сальдо по бухгалтерському рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами між ТзОВ «Речстиль» та ТзОВ «Імпорт Ленд» становить 1 198 684,09 гривень.
Отже, станом на 31.01.2021 ТзОВ «Речстиль» перерахування коштів митним брокерам (ТзОВ «Логістика ЮА», ТзОВ «Імпорт Ленд») не здійснено.
Під час проведення перевірки посадовій особі Товариства надано листи від 04.07.2022 № 1/6/13-01-07-04-17 «Про надання документів» та від 07.07.2022 № 11840/6/13-01-07-04-17 «Про надання документів», однак ТзОВ «Речстиль» до перевірки не представлено договорів, укладених з ТзОВ «Логістика ЮА» та ТзОВ «Бегемотік» про надання брокерських послуг, платіжних доручень, які підтверджували б здійснення оплати для ТзОВ «Логістика ЮА» та ТзОВ «Бегемотік» за надані послуги у жовтні-листопаді 2021 року, актів прийому-передачі виконаних робіт/наданих послуг.
Відтак суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що в порушення п. 187.8 ст. 187, п. 198.2 ст. 198 ПК України ТОВ «Речстиль» (внаслідок віднесення ПДВ до податкового кредиту на підставі митних декларацій, за якими ТОВ «Речстиль» не сплачено суми ПДВ до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України) безпідставно включено до складу податкового кредиту ПДВ всього у сумі 8793688,00 грн., в т.ч. у жовтні 2021 року – у сумі 8316806,00 грн., у листопаді 2021 року – 170897,00 грн., у грудні 2021 року – 305985,00 грн., внаслідок чого підприємством завищено показник к р. 16.1 (колонка Б) Декларації з ПДВ за січень 2022 року на суму 8793688,00 грн., що призвело до завищення показників р. 17 (колонка Б) Декларації з ПДВ за січень 2022 року на суму 8793688,00 грн. та відповідно відхиляє доводи апеляційної скарги в цій частині, як недоведені.
Щодо не підтвердження права позивача на податковий кредит в частині сум ПДВ у складі вартості послуг, отриманих від контрагентів ТОВ «Бегемотік» і ТОВ «Логістика ЮА» у розмірі 4900,0 грн. у зв`язку із ненаданням Товариством до перевірки первинних документів по операціям із останніми та правомірності застосування штрафних санкцій за неподання до перевірки документів на вимогу податкового органу, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
В акті перевірки зафіксовано, що в ході проведення перевірки директору ТОВ «Речстиль» надано листа від 04 липня 2022 року № 1/6/13-01-07-04-17 «Про надання документів». Позивачем не надано до перевірки договорів, укладених з ТОВ «Логістика ЮА», ТОВ «Бегемотік» про надання брокерських послуг, платіжних доручень, які б підтверджували здійснення оплати для ТОВ «Логістика ЮА» та ТОВ «Бегемотік» за надані послуги у жовтні-листопаді 2021 року, актів прийому-передачі виконаних робіт/наданих послуг, про що складено акт надання документів у неповному обсязі від 06 липня 2022 року.
Відповідно до п. 44.6. ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до п. 86.7. ст. 87 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Згідно із листом від 07 липня 2022 року за № 11840/413-01-07-04-17 «Про надання документів», ГУ ДПС зобов`язало керівника ТОВ «Речстиль» надати для проведення перевірки документи, що стосуються діяльності підприємства за період, який підлягає перевірці, а саме: установчі документи, штатний розпис підприємства; відомості про наявність власних, орендованих, переданих у користування транспортних засобів, земельних ділянок, складських, офісних виробничих приміщень за відповідний період; договори, контракти, акти приймання-передачі, прихідних та розхідних накладних, ВМД, CMR, рахунки, товарно-транспортні документи; акти виконаних робіт (наданих послуг), акти списання ТМЦ, акти приймання-передачі ТМЦ; платіжні доручення, банківські виписки, інші платіжні документи; головні книги, оборотно-сальдові відомості, журнали-ордери, картки рахунків, аналізи рахунків по всіх бухгалтерських рахунках, задіяних у бухгалтерському обліку підприємства, з врахуванням існуючих субрахунків; інші наявні документи за період діяльності підприємства, який підлягає перевірці (т.20, арк.спр.195-196).
Відповідач стверджує, що попри вручені Товариству письмових запитів (з яких до матеріалів справи був наданий лише один  запит від 07 липня 2022 року) первинні документи по господарських операціях з ТОВ «Логістика ЮА» і ТОВ «Бегемотік» не були подані до перевірки, а тому контролюючим органом правомірно застосовані штрафні санкції у сумі 1020,00 грн.
Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість податкового кредиту первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, та зменшує оподатковуваний доход на суму витрат при визначенні податку на прибуток. 
Водночас, жодних доказів на спростування зазначених обставин та з метою виконання ТзОВ «Речстиль» положень ч.1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, в частині обґрунтування факту представлення податковому органу до перевірки документів пов`язаних із формуванням податкового кредиту за спірні періоди позивачем не надано. 
Як це правильно зазначив суд першої інстанції, дослідивши зміст запиту від 07 липня 2022 року за № 11840/413-01-07-04-17 як доказу вчинення позивачем порушення приписів пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України слід зауважити, що податковий орган витребував усі документи, що стосуються діяльності підприємства за період, що перевірявся, а відтак посилання позивача на неконкретизацію податковим органом у запиті, які саме документи необхідно подати суд вважає помилковим. 
Зазначена пасивна поведінка платника податків знайшла своє відображення у не поданні заперечень на акт перевірки разом із наявними у платника документами, що спростувало б можливі протиправні дії  контролюючого органу.
Відтак оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.   
Стосовно аргументів про встановлення перевіркою завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ, заявленої на рахунок платника у банку за січень 2022 року на суму 3578,00 грн. через помилку в індивідуальному податковому номері контрагентів, а саме по постачальнику Спільне українсько-польське підприємство у формі ТОВ «Інтерконтракт», ІПН 224063313041, поставлено ІПН 44321121306, по постачальнику ТОВ «Юргруп Ресурс» ІПН439271113075, поставлено ІПН 44321121306,  то суд апеляційної інстанції зазначає, що зазначення неправильного  ІПН суб`єкта підприємницької діяльності позбавляє податковий орган можливості ідентифікувати його як платника податку, відтак правомірним є висновок про неможливість проведення бюджетного відшкодування за наявності таких помилок, водночас не позбавляє позивача права виправити недоліки у поданій ним декларації у строки, визначені ПК України.
Щодо аргументів про правомірність складення ТОВ «Речстиль» у січні 2022 року розрахунку коригування до податкових накладних, виписаних на користь покупця ТОВ «Опт-Фортуна» у листопаді 2021 року, та як наслідок коригування податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 2 121871,00 грн., то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Судом встановлено, що  між ТОВ «Речстиль» (постачальник) та ТОВ «Опт-Фортуна» (покупець) укладено договір поставки № 28/10-1 від 28.10.2021 (том 22, аркуші справи 72-74), відповідно до якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар промтовари, а покупець прийняти його і оплатити на умовах цього договору.
Всі розрахунки між сторонами здійснювались шляхом перерахування коштів на поточний рахунок постачальника згідно з виставленим ним рахунком. Датою оплати вважається день зарахування покупцем коштів на рахунок постачальника. Датою поставки товару вважається дата підписання накладної представником покупця в момент передачі постачальником товару в місці поставки. Якість товару, що поставляється продавцем повинна відповідати діючим державним стандартам. Кількість товару, що поставляється за цим договором вказується у накладних. Ціна на поставлений товар вказується у накладних.
За результатами операцій з поставок товарів ТОВ «Речстиль» виписало на користь ТОВ «Опт-Фортуна» у листопаді 2021 року ряд податкових накладних (перелік яких наведений на стор. 34-35 акта перевірки), всього на загальну суму 42 472 540,50 грн. (з них ПДВ – 7  078 756,75 грн.).
На підтвердження операцій за цим договором до матеріалів справи надано копії видаткових накладних, а також накладних на повернення (том 15, аркуші справи 19-91, том 22, аркуші справи 75-120). Також, до матеріалів справи надано копії актів контрольної перевірки інвентаризації цінностей, інвентаризаційних описів, наказу про проведення інвентаризації (том 3, аркуші справи 32-60).
Надалі у зв`язку із поверненням покупцем партії товарів, що оформлено накладними на повернення, ТОВ «Речстиль» склало у січні 2022 року розрахунки коригування до податкових накладних за переліком, зазначеним на стор. 12 акта перевірки, на загальну суму ПДВ 2 129493,05 грн. Відповідно до поданої податкової декларації з ПДВ за січень 2022 року ТОВ «Речстиль» у рядку 7 «Коригування податкових зобов`язань» такої Декларацій відобразило показник з від`ємним значенням «- (мінус) 2 121 871,00 грн.».
Відповідач стверджує про завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ на зазначену суму коштів мотивований виявленням неправомірного факту коригування ТОВ «Речстиль» податкового зобов`язання з ПДВ, в зв`язку з поверненням товару від ТОВ «Опт-Фортуна», який віднесено до переліку ризикових платників ПДВ; дефектністю первинних документів (видаткових накладних, оформлених при придбанні товарів, й накладних на повернення).
Зокрема, перевіркою встановлено, що ТзОВ «Опт-Фортуна» перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Львівській області (Личаківський район м. Львова). Стан підприємства 3 – прийнято рішення про припинення (розпочато ліквідаційну процедуру) з 13.06.2022 року. Основний вид діяльності – оптова торгiвля твердим, рiдким, газоподiбним паливом і подiбними продуктами.
Відповідно до поданого ТзОВ «Опт-Фортуна» Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Форма № 1-м) за 2021 рік, станом на 31.12.2021 основні засоби відсутні. Згідно з даними податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку не встановлено нарахування та виплату ТзОВ «Опт-Фортуна» фізичним особам, неплатникам ПДВ, доходу з ознакою «157». Відповідно до даних ІКС «Податковий блок», по ТзОВ «Опт-Фортуна» наявне Рішення ГУ ДПС у Львівській області від 09.12.2021 № 27848 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено реалізацію ТзОВ «Опт-Фортуна» товарів за номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання, відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки попередньо придбались підприємством текстильні вироби, а реалізовувалось дизпаливо.
Зі змісту наведених вище договорів убачається, що документом, який фіксує факт передачі товару від постачальником та його приймання покупцем за кількістю та якістю, є видаткова накладна, складена за участю уповноважених представників сторін.
На підтвердження фактичності здійснення зазначених операцій позивачем надано видаткові накладні, які водночас не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», зокрема, в наданих до перевірки видаткових накладних, виписаних для ТзОВ «Опт-Фортуна» зі сторони ТзОВ «Речстиль»  (Постачальник) підписано особою Ходак Д.П., зі сторони ТзОВ «Опт-Фортуна» підпис ревізорами не ідентифікований.
Окрім того, у наданих до перевірки видаткових накладних не зазначено місце їх складання, не вказані номера, серії та дати довіреностей, згідно з якими отримувався товар представниками ТзОВ «Опт-Фортуна», що, як це слушно зауважив суд першої інстанції, не дозволяє ідентифікувати осіб, які причетні до здійснення господарської операції з реалізації товару.
Враховуючи наведених відповідачем аргументи суд першої інстанції зауважив, що факт оформлення накладних з окремими недоліками (як то відсутність відомостей про місце їх складання, прізвища та ініціалів осіб, відповідальних за їх складання, номеру та серії довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей) самі по собі не є підставою для беззаперечного висновку про нереальність господарських операцій без наявності інших доказів, з чим погоджується і суд апеляційної інстанції.
Також судом враховано, що на момент здійснення поставок товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Речстиль» та його контрагент-покупець були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платниками податку на додану вартість, установчі документи недійсними останніх в судовому поряду не визнавались. Водночас віднесення податковим органом ТОВ «Опт-Фортуна» до переліку ризикових платників податку, само по собі не свідчить про нереальність здійснених ним господарських операцій й не спростовує наданої таким платником податків інформації щодо такої діяльності, як і не має прямим наслідком відмову в реєстрації чи скасування реєстрації податкових накладних, отриманих зазначеним суб`єктом від контрагента-постачальника. Наслідки подібного роду створює лише рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, однак в даному ж конкретному випадку доказів того, що за спірними операціями прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних відповідачем не надано.
Так Верховний Суд у п.136 постанови від 04.07.2024 під час касаційного перегляду рішень судів зазначив, що «…Розглядаючи спір по суті в частині вказаного епізоду, суди не дослідили зміст договору поставки від 28 жовтня 2021 року на наявність у ньому умов, що визначають підстави (випадки) та порядок повернення покупцем придбаних у ТОВ «Речстиль» за цим договором товарів, не з`ясували як такі причини повернення товарів та не встановили, в якій формі відбувалося документальне оформлення прийнятого покупцем рішення про повернення позивачу відповідної партії товару. Тобто, суди не встановили чи дійсно існували певні події, що стали передумовою для складання сторонами накладних на повернення партій товарів та складання позивачем розрахунку коригування до податкових накладних…».
Так судом першої інстанції досліджений договір поставки № 28/10-1 від 28.10.2021, укладений між ТОВ «Речстиль» (постачальник) та ТОВ «Опт-Фортуна» (покупець) (том 22, аркуші справи 72-74).
Договором передбачені такі умови повернення товару:
Покупець зобов`язаний прийняти товар по кількості та якості в терміни та порядку , передбачені діючим законодавством. При виявленні Покупцем невідповідності товару по якості та кількості, виклик представника постачальника Постачальника телеграмою та/або з  використанням факсимільного (факсового) зв`язку в день приймання товару для складання 2-х стороннього акту обов`язковий (п. 3.2 Договору).
Якщо покупець не виставив претензію про недоліки або недостачу Товару протягом 5 календарних днів з дня отримання Товару, Сторони вважають, що він прийняв Товар без претензій до якості та кількості товару (п. 3.3 Договору).
Якщо якість товару не відповідає вищевказаним вимогам, Постачальник за власний рахунок гарантує заміну Товару у терміни, що будуть обумовлені Сторонами, але не більше ніж 30 календарних днів. Штрафні санкції при цьому не нараховуються (п. 3.4 Договору).
У випадку поставлення Товару невідповідної якості і пред`явлення Покупцем претензії щодо якості Товару у межах строку, передбаченого цим Договором, але не більше 12 місяців, Постачальник зобов`язується змінити неякісний Товар на Товар належної якості. Обґрунтованість претензій Покупця щодо якості поставленого Товару повинна підтверджуватись заключенням (висновком) сертифікованої лабораторії самого Покупця або іншої компетентної організації, якщо приймання Товару проводилось в односторонньому порядку (п. 5.4 Договору).
У випадках, не передбачених цим договором, сторони керуються чинним законодавством України (п. 8.2 Договору).
Слід зауважити, що за правилами норм Цивільного кодексу України продавець зобов`язаний передати покупцеві товар, якість якого має відповідати обумовленим угодою (договором) умовам купівлі-продажу, або товар повинен бути придатний для тих цілей, на які його покупець планує використати. 
Так, відповідно до статті 678 Цивільного кодексу України покупець має право вимагати повернення товару, якщо вимоги щодо якості товару серйозно порушені (наприклад, якщо виявлено недоліки, які неможливо виправити, або виправлення таких недоліків потребує надто великих витрат або триває занадто довго, або ж недоліки виникають повторно після ремонту).
Строки виявлення недоліків і пред`явлення вимоги у зв`язку з недоліками проданого товару встановлені у статті 680 Цивільного кодексу України. Зокрема, покупець може надіслати продавцеві письмову вимогу щодо повернення товару відповідно до вказаної статті Кодексу, оформлену у вигляді листа, претензії, вимоги або іншого документу, який передбачено договором купівлі-продажу.
Крім того, згідно із частиною першою статті 269 Господарського кодексу України строки і порядок встановлення покупцем недоліків поставлених йому товарів, які не могли бути виявлені при звичайному їх прийманні, і пред`явлення постачальникові претензій у зв`язку з недоліками поставлених товарів визначаються законодавством відповідно до цього Кодексу.
Під час розгляду справи судом першої інстанції на питання суду щодо причин повернення товару, особи, яка прийняла рішення про повернення товару, надання управлінського рішення про повернення товару, представниця позивача такої інформації суду не повідомила з підстав її відсутності у  неї. Окрім того, як це зазначив суд першої інстанції, директор підприємства, яка приймала рішення щодо повернення товару до суду не прибула, незважаючи на численні перерви в судовому засіданні за клопотанням представниці позивача для забезпечення її явки.
Так, при прийнятті рішення судом першої інстанції враховані вказівки Верховного Суду, викладені у постанові від 02.07.2024 у цій справі, в яких Верховний Суд, скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції чітко зазначив, що під час нового розгляду справи суду слід перевірити аргументи  та позиції сторін із посиланням на відповідні докази із зазначенням тому та аркуша справи, проте позивач не надав суду жодних письмових пояснень по суті заявлених вимог із урахуванням висновків Верховного Суду та із посиланням на відповідні долучені до матеріалів справи докази.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та при оцінці обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди, як це слушно зауважив суд першої інстанції, суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.
Проте позивач, будучи обізнаним із необхідністю довести свою позицію (враховуючи вказівки Верховного Суду у цій справі) щодо причин повернення товарів, інформації в якій формі відбувалося документальне оформлення прийнятого покупцем рішення про повернення позивачу відповідної партії товару, тобто обґрунтувати чи дійсно існували певні події, що стали передумовою для складання сторонами накладних на повернення партій товарів та складання позивачем розрахунку коригування до податкових накладних – таких дій не вчинив, відтак не підтвердив правомірність складення у січні 2022 року розрахунку коригування до податкових накладних, виписаних на користь покупця ТОВ «Опт-Фортуна» у листопаді 2021 року, та як наслідок коригування податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 2 121871,00 грн., з чим погоджується і суд апеляційної інстанції.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, беручи до уваги вказівки Верховного Суду у даній справі, суд апеляційної інстанції вважає правильними висновки суду першої інстанції про правомірність та обґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень рішень, прийнятих контролюючим органом, та, водночас, безпідставність заявлених позовних вимог. 
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні викладено підстави відмови в задоволені позовних вимог, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування, оскільки не впливають на законність судового рішення.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

                                                       П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Речстиль» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 червня 2025 року у справі №380/12023/22 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено  07.10.25