П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 жовтня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 815/1392/17	

Перша інстанція: суддя Марин П.П.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Федусика А.Г.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Відкритого акціонерного товариства ім.Калініна на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі № 815/1392/17 за адміністративним позовом  Відкритого акціонерного товариства ім.Калініна  до  Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, –
                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У березні 2017 року Відкрите акціонерне товариство ім.Калініна звернулося до з вищевказаним адміністративним позовом,  у якому просило:
-  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.07.2016 № 0027511300 та № 0027521300.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що факти зазначених в акті перевірки порушень дійсно мали місце, але позивач не згоден з донарахованими сумами ПДФО, які завищено за рахунок завищення загальних доходів як за договорами ЦПХ так і за договорами оренди землі. Із висновками зазначеними в акті перевірки ВАТ  ім. Калініна  були не згодні та 26.04.2016 керівництвом господарства на адресу Арцизької ОДПІ ДФС в Одеській області були подані заперечення на акт перевірки, які начальником Арцизької ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області залишено без розгляду.   
Також представник позивача зазначає, що за результатами розгляду первинної скарги повідомлення-рішення від 28.04.2016 № 0000191300  та № 0000201300 були скасовані та 21.07.2016 прийняті нові податкові повідомлення-рішення:
№ 0027511300 про збільшення суми грошового зобов`язання по ПДФО на суму основного платежу 58 029 грн. 00 коп. за договорами ЦПХ та по заробітній платі за трудовими договорами та нараховано штрафні (фінансові) санкції на суму 43 355 грн. 68 коп. та 23266 грн. 62 коп. – пені;  
№ 0027521300 про збільшення суми грошового зобов`язання по ПДФО на суму основного платежу 230 914 грн. 88 коп. за договорами оренди землі та нараховано штрафні (фінансові) санкції на суму 119 290 грн. 32 коп., пені на суму 50 318 грн. 18 коп.
23.07.2016 керівництвом ВАТ ім. Калініна на адресу  Державної фіскальної служби України була направлена повторна скарга  на податкові повідомлення-рішення від 28.04.2016 №  0000191300 та № 0000201300 та на рішення  ГУ ДФС в Одеській області від 15.07.2016 № 1558/10/15-32-01-07 про результати розгляду  скарги. 14.09.2016 повторна скарга залишена без задоволення. Не погодившись з рішеннями Державної фіскальної служби України керівництво ВАТ ім. Калініна змушено було звернулося з зазначеним адміністративним позовом до Одеського адміністративного суду про скасування повторних податкових повідомлень-рішень від 21.07.2016 № 0027511300 в частині не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за нараховані (виплачені) доходи у вигляді заробітної плати відповідно до умов трудового договору (контракту) у сумі 9   549 грн.43коп.  та в частині  неправомірного застосування соціальної пільги, що призвело  до заниження  бази оподаткування  ПДФО із нарахованого доходу за договорами ЦПХ у сумі 49 438грн.03коп. та № 0027521300, в частині  не дотримання законодавчо встановленої мінімальної суми орендної плати (3%) та не врахування  коефіцієнта 1,176, що призвело до заниження бази оподаткування ПДФО з доходів від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) у сумі 230   914 грн. 88коп.
Представник позивача вказує, що підставою подачі позову про скасування  податкового повідомлення-рішення від 21.07.2016 № 0027511300 стало завищення донарахованого за актом перевірки суми ПДФО у зв`язку з завищенням самої бази оподаткування (сум доходів нарахованих підприємством за договорами ЦПХ). За повідомленням-рішенням №0027511300 від 21.07.2016 позивач узгоджує лише  47  747,00 грн. 84 коп., яка дійсно підлягає донарахуванню за доходами отриманими за договорами ЦПХ через застосування господарством до договорів ЦПХ податкової соціальної пільги.
Стосовно податкового-повідомлення рішення від 21.07.2016 №0027521300 про збільшення суми грошового зобов`язання по ПДФО на суму основного платежу 230 914 грн. 88 коп. за договорами оренди землі та нараховані штрафних (фінансових) санкцій на суму 119 290 грн. 32 коп. та пенні на суму 50 318 грн. 18 коп., то в цьому випадку як і в попередньому підставами скасування податкового-повідомлення рішення є завищення донарахованого за актом перевірки суми ПДФО у зв`язку з завищенням самої бази оподаткування (сум доходів нарахованих підприємством за договорами оренди землі).   При донарахуванні ПДФО в ході перевірки коефіцієнт 1,176 застосовувався до загальної суми нарахованого доходу без врахування виплат в грошовому виразі в період 2013-2015 років. На всю суму нарахованого доходу в тому числі і на виплату оренди через касу підприємства за актом перевірки нараховувався коефіцієнт 1.176, що в свою чергу також призводить до збільшення розміру донарахованого податку. Крім того, при донарахуванні  ПДФО відповідно до акту перевірки не враховувалися суми переплат із ПДФО у поточних роках.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що встановлені під час перевірки порушення є обґрунтованими, а прийняті контролюючим органом оскаржувані податкові повідомлення – рішення є правомірними.
Крім іншого, представник відповідача зазначив, що відповідно до акту перевірки 2013 та 2014 рік були розраховані відповідно до наданих підприємством даних, а у 2015 відповідно до законодавчо встановленої мінімальної суми орендної плати (3%). Надані до суду розрахунки позивача зроблені нещодавно, скоріш за все вирахувані відповідно формулі та з законодавчо встановленої мінімальної суми орендної плати (3%), а не відповідно до наданих даних, а саме були книги обліку розрахунків по земельним паям у розрізі відділень №1, №2 та №3 та окремо за кожний рік, що підлягає перевірці.
Також сторонами подано додаткові письмові пояснення. 

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 20 травня 2025  року у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині податкового повідомлення-рішення від 21.07.2016 № 0027521300, про донарахування грошового зобов`язання за договорами оренди землі по ПДФО на суму основного платежу 230  914, 88 грн., який збільшено за рахунок 2014 року, Відкрите акціонерне товариство ім.Калініна подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині прийняття рішення по податковому повідомленні-рішенні від 21.07.2016 № 0027521300, про донарахування грошового зобов`язання за договорами оренди землі по ПДФО на суму основного платежу 230  914,88 грн.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
          -  суд першої інстанції проігнорував, що донарахована податковою службою сума основного платежу ПДФО в сумі 230  914,88грн. не підтверджується сумами доходів зазначених в первинних бухгалтерських документах - Книгами обліку розрахунків по договорам оренди та в платіжних відомостях на видачу сільськогосподарської продукції в рахунок орендної плати, особливо по 2014 році;
          - при розрахунку бази оподаткування доходів нарахованих ВАТ ім. Калініна орендодавцям по оренді земельних ділянок у 2013-2014 роках рахуються доходи фактично нараховані/виплачені, а не в розмірі законодавчо встановленої мінімальної суми орендної плати, як зазначив суд першої інстанції у своєму рішенні ;
          - судом першої інстанції не враховані при прийнятті рішення арифметичні розрахунки судового експерта щодо суми заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб по доходам за договорами оренди (в судовому рішенні помилково зазначені договора ЦПХ) в період 2013-2014 років. Але за висновком експертом встановлено нарахування ВАТ ім. Калініна доходів фізичним особам від надання ними в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) як у: не грошовій формі: за 2013 рік: 758 991,62 грн.; за 2014 рік: 753 214,10 грн.; за 2015 рік: 731 747,10 грн., так і у грошовій формі: за 2013 рік: 33 024,92 грн.; за 2014 рік: 37 555,80 грн.; за 2015 рік: 188 746,98 грн. (враховано експертом при подальшому дослідженні у Додатку № 4 для розрахунку суми заниження ПДФО за 2013-2015 роки).

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що Відкрите акціонерне товариство імені Калініна зареєстровано  23.12.1996, основним видом економічної діяльності підприємства є:
(01.11) Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний);
(01.19) Вирощування інших однорічних і дворічних культур
(01.21) Вирощування винограду
(01.28) Вирощування пряних, ароматичних і лікарських культур
(01.46) Розведення свиней
(10.61) Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості
(10.73) Виробництво макаронних виробів і подібних борошняних виробів
(36.00) Забір, очищення та постачання води 
На підставі направлень, виданих Арцизькою ОДПІ ГУ ДФС В Одеській області,  відповідно до пп. 75.1.2 п.75.1 ст. 75, ст.77, п.82.1 ст. 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, пп.2 п.1 ст. 13 Закону України від 8.07.2010 №2464- VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, наказу Арцизької ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області № 41 від 25.02.2016 та плану-графіка проведення документальних перевірок юридичних осіб на І квартал 2016 року, проведена документальна планова виїзна перевірка відкритого акціонерного товариства імені Калініна щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 відповідно до затвердженого плану перевірки, за результатами якої складено акт від 12.04.2016 №114/15-07-13-01-05414733/22 “Про результати планової виїзної документальної перевірки відкритого акціонерного товариства імені Калініна, код за ЄДРПОУ 05414733 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ”.
У висновках акту перевірки вказано, що перевіркою ВАТ ім. Калініна  встановлено порушення:
пп.168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 п.168.1 ст. 168 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI в частині не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за нараховані (виплачені) доходи у вигляді заробітної плати відповідно до умов трудового договору (контракту) у сумі 9 549,43 грн;
п.51.1 ст.51 та п.119.2 ст. 119 Податкового кодексу в частині не включення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - ФОП за І - ІІ квартали 2013 року, І-IV квартали 2014 року, I - IV квартали та поданні такої звітності з неправильними відомостями.
п.п.169.2.1 п.169.2 ст.169 Податкового кодексу України в частині неправомірного застосування соціальної пільги, що призвело до заниження бази оподаткування ПДФО із нарахованого доходу за договорами ЦПХ у сумі 49435,03 грн;
п.164.5. ст. 164 та пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 Податкового кодексу України в частині не дотримання законодавчо встановленої мінімальної суми орендної плати (3%) та не врахування під час нарахування та виплати доходу у не грошовій формі коефіцієнт 1,76, що призвело до заниження бази оподаткування ПДФО з доходів від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) у сумі 230914,88 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки Арцизькою ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області прийнято податкові повідомлення – рішення від 28.04.2016:
№ 0000201300, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 338 961, 78 грн, в тому числі основний платіж – 230 917,88 грн, штрафна (фінансова) санкція – 57 728,72 грн, пеня – 50 318,18 грн.;
№ 0000191300, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 98 036,64 грн, в тому числі основний платіж – 58 987,46 грн, штрафна (фінансова) санкція – 15 256,87 грн, пеня – 23 792,31 грн;
№ 0000201300, яким визначено суму грошового зобов`язання в розмірі – 338961,78 грн, штрафна (фінансова) санкція – 57 728,72 грн, пеня – 50 318,18 грн;
Головним управлінням ДФС в Одеській області розглянуто первинну скаргу голови правління ВАТ ІМ. КАЛІНІНА (код ЄДРПОУ 05414733) Кісеолар І.О. від 11.05.2016 б/н (вхід. ГУ №1263/10/15-32 від 16.05.16) на податкові повідомлення-рішення Арцизької ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області від 28.04.16 № 0000191300 про донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 58 987,46 грн. та штрафних (фінансових) санкцій з вказаного податку на суму 15 256,87 грн. та пені на суму 23 792,31 грн., № 0000201300 про донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб при виплаті орендної плати у не грошовій формі за земельні паї на суму 230 914,88 грн. та штрафних (фінансових) санкцій з вказаного податку на суму 57 728,72 грн. та пені на суму 50 318,18 грн, та прийнято рішення про результати розгляду скарги від 15.07.2016 №1558/10/15-32-10-01-07.
Рішенням від 15.07.2016 №1558/10/15-32-10-01-07, Головне управління ДФС в Одеській області скасовано податкові повідомлення рішення Арцизької ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області від 28.04.16 №0000191300 про донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 58 987,46 грн. та штрафних (фінансових) санкцій з вказаного податку на суму 15 256,87 грн. та пені на суму 23 792,31 грн., від 28.04.16 № 0000201300 про донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб при виплаті орендної плати у не грошовій формі за земельні паї на суму 230 914,88 грн. та штрафних (фінансових) санкцій з вказаного податку на суму 57 728,72 грн. та пені на суму 50 318,18 грн., а первинну скаргу голови правління ВАТ ІМ. КАЛІНІНА ОСОБА_1 в цій частині частково задоволено. 
Зобов`язано начальника Арцизької ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області прийняти:
- податкове повідомлення-рішення у відповідності до вимог Порядку № 1204 за формою “Д” про донарахування грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 58  029,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 43 355,68 грн. і нарахування відповідної суми пені з цього податку згідно ст. 129 ПК України;
- податкове повідомлення-рішення у відповідності до вимог Порядку № 1204 про донарахування грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб при виплаті орендної плати у не грошовій формі за земельні паї на суму 230 914,88 грн. та застосування штрафних (фінансових санкцій на суму 119 290,32 грн. і нарахування відповідної суми пені з цього податку згідно ст. 129. ПК України:
- податкове повідомлення-рішення про донарахування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до вимог п.119.2 ст.119 ПК України на суму 510 грн. з урахуванням вимог Порядку №1204 за формою "Р".
21.07.2016 Арцизькою ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області прийнято податкові повідомлення – рішення:
№ 0027521300, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 400 523,38 грн, в тому числі основний платіж – 230 914,88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 119 290,32 грн, пеня – 50 318,18 грн;
№ 0027511300, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 124 651,30 грн, в тому числі основний платіж – 58 029 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 43 355,68 грн, пеня – 23 266,62 грн.
За результатом розгляду скарги позивача ДФС України прийнято рішення від 14.09.2016 №2001416/99-99-11-02-01-15, яким залишено без змін рішення ГУ ДФС в Одеській області від 15.07.2016 №1558/10/15-32-01-07 про результати розгляду первинної скарги та податкові повідомлення-рішення Арцизької ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області від 21.07.2016 №0027491300, №0027511300, №0027521300, прийняті на підставі рішення про результати розгляду первинної скарги, а повторну скаргу ВАТ ім.. Калініна - без задоволення.
Позивач, вважаючи, що висновки, викладені в акті перевірки необґрунтованими, а податкові повідомлення-рішення протиправними та такими що підлягають скасуванню, звернувся до суду з даним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з таких мотивів.
Щодо податкового повідомлення – рішення № 0027511300 від 21.07.2016 суд першої інстанції дійшов висновку, що податковий орган правомірно виснував, що ВАТ ім. Калініна не мало підстав для застосування податкової соціальної пільги до нарахованого орендаторам доходу від надання в оренду земель сільськогосподарського призначення, що призвело до зменшення бази оподаткування ПДФО із нарахованого доходу за ЦПД.
Водночас, суд першої інстанції зауважив, що в частині визначення основного розміру грошового забезпечення в розмірі 58 029,00 грн податкове повідомлення-рішення є правомірним та підстави для його скасування відсутні.
Визнаючи правомірним податкове повідомлення – рішення № 0027521300 від 21.07.2016 , в частині визначеної суми грошового зобов`язання 230 914,88 грн, суд першої інстанції зазначив, що базою оподаткування в даному випадку є саме розмір нормативної грошової оцінки помноженої на коефіцієнт, розрахований відповідно до п.164.5 ст. 164 ПК України, а тому суд не врахував при прийнятті рішення арифметичні розрахунки судового експерта щодо суми заниження бази оподаткування податком на доходу фізичних осіб із нарахованого доходу за договорами ЦПХ у період з 01.01.2013 по 31.12.2015.
З урахуванням наведеного , суд першої інстанції вважав обґрунтованими висновки податкового органу, відповідно і розмір донарахованої суми грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 230 914,88 грн.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції, вирішуючи питання щодо правильності застосування судом норм чинного законодавства, а також щодо обґрунтованості поданої апеляційної скарги, колегія суддів  виходить з такого.
Щодо позовної вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення № 0027511300 від 21.07.2016, колегія суддів зазначає, що в частині відмови у задоволенні позову в цій частині рішення суду в апеляційному порядку не оскаржувалось, а тому відповідно до частини 1 статті 308 КАС України апеляційний суд не дає правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Щодо податкового повідомлення – рішення № 0027521300 від 21.07.2016.
Статтею 1 Закону України “Про оренду землі” оренда землі  -  це  засноване  на  договорі  строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Відповідно до ст. 14 Закону України “Про оренду землі” договір оренди  землі  укладається  у  письмовій  формі  і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально. Типова форма  договору  оренди землі затверджується Кабінетом Міністрів України.
Згідно ст. 21 Закону України “Про оренду землі” орендна плата за землю -  це  платіж,  який  орендар  вносить  орендодавцеві   за   користування   земельною  ділянкою  згідно  з договором оренди землі. Розмір,  умови  і  строки  внесення  орендної  плати за землю встановлюються  за  згодою  сторін у договорі оренди (крім строків внесення   орендної   плати   за  земельні  ділянки  державної  та комунальної    власності,   які   встановлюються   відповідно   до Податкового кодексу України (2755-17).
Обчислення розміру орендної плати  за  землю  здійснюється  з урахуванням індексів інфляції,  якщо інше не передбачено договором оренди.
Статтею 22 Закону України “Про оренду землі” орендна плата справляється у грошовій формі. 
За згодою сторін розрахунки щодо орендної плати за землю можуть здійснюватися у натуральній формі. Розрахунок у натуральній формі має відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.
З метою підвищення рівня соціального захисту селян – власників земельних ділянок і земельних часток (паїв), а також відповідальності землекористувачів за ефективне використання земель сільськогосподарського призначення на основі розширення конкуренції та дальшої активізації ринкових відносин в аграрному секторі економіки Указом Президента України від 2 лютого 2002 року №92/2002 постановлено, зокрема:
визнати одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектора економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря.
Відповідно до пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Тобто, дохід від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а податковим агентом по відношенню такого доходу є орендар, тобто в нашому випадку позивач.
Зазначеними вище нормами визначено окремий конкретний (спеціальний) об`єкт оподаткування - дохід від надання майна в оренду, зокрема земельної ділянки сільськогосподарського призначення, а тому спірні правовідносини регулюються саме вказаними вище приписами законодавства України.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства. (п. 288.1 ст.288 ПК України)
Згідно з пп. 288.3.3 – 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки;
не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах.
Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. (п. 289.1 ст.289 ПК України).
Відповідно до п.п. 164.1, 164.3 п. 164 ПК України базою оподаткування податком з доходу фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.
Згідно з п.164.5 ст. 164 ПК України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп),
де К - коефіцієнт;
Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Повертаючись до обставин вправи колегія суддів зазначає, що перш за все спірним питанням є загальний оподатковуваний дохід позивача за період 2013-2015 років та застосування коєфіцієнта 1,176 при визначенні доходу у негрошовій формі.
Як встановлено під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, зазначено апелянтом у апеляційній скарзі та не заперечується сторонами, що сума нарахованого доходу за первинними документами відрізняється у даних позивача, податкового органу та висновку експерта.
Дослідивши матеріали справи, вислухавши пояснення сторін, колегія суддів дійшла висновку що загальний оподатковуваний дохід позивача зазначений у висновку експерта відповідає долученим до справи первинним документам.
Так, відповідно до акту перевірки від 12.04.2016 №114/15-07-13-01-05414733/22 та з урахуванням рішень податкового органу про розгляд скарг, податковим органом встановлено, що орендовані ВАТ ім. Калініна земельні ділянки знаходяться на території Юріївської сільської ради. 
Площа орендованих ВАТ ім. Калініна земель (паїв) у фізичних осіб відповідно до звітності складає 2 011,28 га, у тому числі 1474,28 га рілля та 537,00 га багаторічні насадження. Відповідно до інформації відділу Держгеокадастру у Тарутинському районі Одеської області від 29.03.2016 за вхід. № 492/9/13 нормативно грошова оцінка землі по ВАТ ім. Калініна у періоді, що підлягає перевірці була:
Нормативно-грошова оцінка землі по            2013,                2014 ,                   2015,
типу та рокам, грн.          
рілля                                                                    16318,16            16318,16        20382,40
багаторічні насадження                                    10876,16                10876,16               13585,00
Перевіркою встановлено, що первинними документами нарахування ВАТ ім. Калініна доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю у періоді, що перевірявся були книги обліку розрахунків по земельним паям у розрізі відділень №1, №2 та №3 та окремо за кожний рік, що підлягає перевірці. Відповідно до вказаних книг нарахування доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю та утримання ПДФО у періоді, що перевірявся ВАТ ім. Калініна здійснювалось: у січні 2013 року; січні 2014 року та січні 2015 року. 
Суд першої інстанції зазначив, що виплата такого доходу проводилась у не грошовій формі протягом звітного року частинами.
Проте відповідно до доводів апелянта, які підтверджується матеріалами справи та висновками експерта, виплата такого доходу проводилась як у грошовій  так і у не грошовій формі.
Відповідно до висновку експерта ОСОБА_2 , вартість нарахованої (виданої) ВАТ ім. Калініна сільськогосподарської продукції в рахунок орендної плати за земельні паї в 2013-2015 роках відображена у наказах ВАТ ім. Калініна про встановлення ціни реалізації 1 кг. зерна по оренді землі (паю) №108 від 20.03.2013, № 29 від 17.03.2014, №98 від 26.03.2015, що містять однакові показники вартості за 1 кг., а саме :
1. Пшениця - 1,25 грн. за 1 кг.
2. Ячмінь - 1,25 грн. за 1 кг.
3. Кукурудза - 1,00 грн. за 1 кг.
4. Відходи соняшника - 0,30 грн. за 1 кг.
Накази ВАТ ім. Калініна № 108 від 20.03.2013, № 29 від 17.03.2014, № 98 від 26.03.2015 значаться підписаними від імені голови ВАТ ім. Калініна Кисеолар І.О. та скріплені печаткою підприємства (а.с.185-187, т. 1).
У матеріалах справи містяться платіжні відомості форми №Т-53а, затв. наказом ЦСУ СРСР від 17.12.1974 № 902.
Експерт за результатами співставлення відомостей щодо кількості сільськогосподарської продукції, виданої ВАТ ім. Калініна у рахунок сплати за оренду земельних паїв встановив розбіжність між даними Додатків №1, №2, №3 та даними Книг обліку розрахунків по земельним паям за період 2013 - 2015 років.
Так, у висновку експерта вказано, що платіжні відомості, відображені у Додатках №1, №2, №3 містять дані щодо виплати фізичним особам-орендодавцям у рахунок плати за землю нарахованого у не грошовій формі доходу, що не був врахований у Книгах обліку розрахунків по земельним паям за період 2013 -2015 років.
За результатами дослідження експертом встановлено, що до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб ВАТ ім. Калініна за період 2013 - 2015 років не віднесено дохід, нарахований (виданий) фізичним особам-орендодавцям у рахунок плати за землю на загальну суму 39 500,00 грн., у тому числі за:
2013 рік - 11 625,00 грн.;
2014 рік - 14 375,00 грн.;
2015 рік - 13 500,00 грн.
Також, експертом встановлена виплата у рахунок сплати за оренду земельних паїв за період 2013 - 2015 років грошових коштів на загальну суму 6 670,00 грн.
Експертом встановлено нарахування ВАТ ім. Калініна доходів фізичним особам від надання ними в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) у:
не грошовій формі: за 2013 рік: 758 991,62 грн.; за 2014 рік: 753 214,10 грн.; за 2015 рік: 731 747,10 грн.          
грошовій формі: за 2013 рік: 33 024,92 грн.; за 2014 рік: 37 555,80 грн.; за 2015 рік: 188 746,98 грн.
Відповідно до інформації відділу Держгеокадастру у Тарутинському районі Одеської області від 29.03.2016 за вхід. № 492/9/13 нормативно грошова оцінка землі по ВАТ ім. Калініна була не  змінною, а мінімальний розмір орендної плати у 2013 та 2014 роках був ідентичний і становив: у 2013 році - 896 941,05 грн. у 2014 році- 896 941,05 грн.
У 2015 році мінімальний розмір орендної плати у зв`язку із зміною (збільшенням) нормативно-грошової оцінки землі мав становити 1  120  335, 29грн. (20382,40 грн. нормативно грошова оцінка одного га х 1474.28 га ріллі) + (13  585,00 грн. нормативно грошова оцінка одного га багаторічних насаджень) х 537.00 га (багаторічних насаджень) х 3%. 
Між тим  у  рішенні суду першої інстанції  зазначено, що видача орендної плати за оренду земельних паїв відбувалася в натуральній формі у відповідності до нормативно- грошової оцінки земельних ділянок, тобто зернових видано на суму не більшу вартості оренди земельного паю, а у 2015 році навіть меншу. 
Зазначене ствердження не відповідає дійсності, оскільки у 2013-2014 роки ВАТ ім.Калініна видано орендну плату відповідно до нормативу не менше вартості землі (норматив 2013 році - 896 941,05 - за Книгами нараховано 924  398,13 грн (дані позивача).; 
   у 2014 році - 896 941,05 грн. - за Книгами нараховано 902 736.08 грн (дані позивача);
   у 2015 році -1 120 335,29 грн. за Книгами нараховано 105 6865, 41грн (дані позивача). 
Виплати такого доходу здійснювалися ВАТ ім. Калініна як у грошовій так і не грошовій формі протягом звітного року частинами, що підтверджується і висновком експерта  ( а.с.53,т.2). 
Під час розгляду справи встановлено та не заперечується відповідачем, що за результатами перевірки податковою коефіцієнт 1,176 застосовувався до всіх виплат по оренді землі.
Проте, відповідно до п.164.5 ст.164 ПК України  під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп),
де К - коефіцієнт;
Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Як зазначив, апелянт а також підтверджено у висновку експерта, що відповідачем не враховано виплати у грошовому виразі в період 2013-2015 років: 
2013 рік -  33  024,92 грн. + 950.00; 
2014 рік – 37  555,80 грн. + 4 170.00 грн; 
2015pік  - 188  746, 98 нрн.+1 550.00 грн. 
Відповідно до підпункту 288.5.1 пункту 288 ст.288 Податкового кодексу України , річна сума платежу не може бути меншою 3% нормативно грошової оцінки та складає:
у 2013 році - 896 941,05 грн. (1474,28 x 1 6318,16) + (537.00 x 10876,16) х 3% 
у 2014 році - 896 941,05 грн. (1474,28 x 1 6318.16) + (537,00 x 10876,16) x 3%; 
у 2015 році -1 120 335,29 грн. (1474,28 x 20 382,40) + (537.00 x 13 585.00) x 3%. 
Відповідно до висновку експерта згідно Книг обліку розрахунків по земельним паям у розрізі відділень №1, №2 та №3 та окремо за кожний рік дохід складає: 
у 2013 році – 910  646, 98 грн
у 2014 році – 909  431, 98 грн
у 2015 році – 1  056 865,41 грн 
Зазначені розрахунки підтверджуються копіями Книг обліку розрахунків по земельним паям. 
З урахуванням викладеного, нарахований у 2013 та 2014 роках дохід відповідає підпункту 288.5.1 пункту 288 ст.288 Податкового кодексу та є не меншим 3% нормативно грошової оцінки. 
Що стосується виплат у 2015 році, то ув`язку із зміною (збільшенням) нормативно-грошової оцінки податок ПДФО повинен був розраховуватися відповідно до нормативно-грошової оцінки. 
Отже, враховуючи висновок експерта згідно якого була встановлена розбіжність між платіжними відомостями та даними Книг обліку розрахунків по земельним паям за період 2013-2015 рокам, на загальну суму 39 500 грн., які не було віднесено до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб ( виплати  доходів на наступні періоди), а саме: 
2013 рік -11  625,00 грн
2014 рік - 14  375,00 грн
2015 рік – 13  500,00 грн
Розмір доходу становитиме:
у 2013 році – 922 271,98 грн (910  646,98 + 11  625,00) 
у 2014 році – 923  806,98 грн (909  431,98 + 14  375,00)
у 2015 році-  1  070 365,40 грн (1  056  865,4 + 13  500,00)
Колегія суддів зазначає, що оскільки доходи по орендній платі виплачувалися як у не грошовій так і в грошовій формах, то для визначення бази оподаткування для застосуванням коефіцієнту 1,176 необхідно зменшити загальний дохід на суму виплачену в грошовому вираз, а вже потім застосовувати коефіцієнт до виплат доходу в натуральному виразі. 
Водночас, суд першої інстанції під час розгляду справи не врахував, факт отримання доходів у грошовій формі , хоча в судовому рішенні факт розрахунків у період 2013-2015 років видача орендної плати за оренду земельних паїв відбувалася як в грошовій формі так і в натуральній, у відповідності до нормативно грошової оцінки .
Але при розрахунках доходів до виплат в грошовому виразі податковою застосовується коефіцієнт 1,176, що значно збільшує базу оподаткування. 
Умови виплати доходу по оренді землі у грошовому  виразі і в натуральному передбачені в договорах оренди землі п. 12 Договору про оренду землі. 
Колегія суддів надаючи оцінку розрахунку здійсненим судом першої інстанції враховує висновки експерта.
Так, відповідно даних які містяться у висновку експерта:
У 2013 році – 922  271,98 - (33 024.92 + 950.00 виплати в грошовому виразі) = 888 297,96 (загальний дохід 2013 року виплачений в натуральному виразі до якого необхідно застосовувати коефіцієнт) х 1.176 = 1  044 638,40 грн. (дохід виплат у негрошовій формі із застосуванням коефіцієнту 1.176 + (33024.92 + 950.00 виплати в грошовому виразі) = 1  078 613,32 (загальний дохід з урахуванням виплат у грошовому виразі та із застосуванням коефіцієнту на негрошові виплати) х 15% = 161  791, 99 (сума податку, яка підлягала сплаті у 2013році) – 118  630,44 (сума ПДФО фактично утримана та перерахована до бюджету згідно Книг обліку ) = 43  161,55 грн підлягає донарахуванню по 2013 році. 
У 2014 році – 923  806,98 грн. (сума доходу згідно Книг обліку та доходу зазначеного у відомостях як виплати за майбутні періоди, які не занесені до Книг обліку розрахунків по земельним паям) - (37  555,80 + 41 70,00 виплати в грошовому виразі) = 882 081, 18 x 1.176 = 1  037 327,46 (сума доходу з урахуванням коефіцієнту на негрошові виплати), 1  037 327,46 (сума доходу із застосуванням коефіцієнту на виплати в негрошовому виразі) + (37555.80 +4170.00 виплати в грошовому виразі) = 1  079 053,26 загальний дохід х 15% = 161 867,99 грн. (сума податку, яка підлягала сплаті у 2014 році) – 118 662,08 (утриманий у 2014 році ПДФО згідно Книг обліку) = 43  195,91 грн. (сума податку яка підлягає донарахуванню по 2014 році).
У 2015 році сума загального доходу складає 1  058 646,72  що є менше мінімальної суми орендної плати, та яка повинна розраховуватись із нормативно-грошової оцінки та становить 1  120  335,29 грн.
Але до застосування коефіцієнту 1.176 необхідно врахувати виплати доходу здійснені в грошовому виразі за 2015 рік на які коефіцієнт не повинен нараховуватися. 1  120 335.29 – (188  746,98 + 1550.00 виплати в грошовому виразі ) = 189 896.98 (виплати в натуральному виразі до яких застосовується коефіцієнт) х 1,176 = 223  318,85 грн.
223 318.85 (дохід виплат в натуральному виразі із застосуванням коефіцієнту ) + 190 296.98( виплати здійснені в грошовому виразі) = 1  284 022.03 (загальний дохід із урахуванням грошових виплат та виплат в натуральному виразі із застосуванням коефіцієнту). 
1  284 022.03 x 15% = 192  603,30 ( розмір податку який необхідно було утримати та перерахувати)
192 603.30 ( податок який підлягав утриманню та перерахуванню до бюджету) – 137  918,17 утриманий податок) = 54  685,13 грн. ( податок який підлягає донарахуванню у 2015 році). 
Згідно зазначених розрахунків остаточна розрахункова база оподаткування доходів, нарахованих ВАТ ім.Калініна фізичним особам від надання в оренду земельної ділянки з урахуванням нормативно-грошової оцінки землі, з урахуванням доходу в сумі 39 500 грн не зазначених у Книгах обліку розрахунку поземельним паям, з урахуванням законодавчо встановленої мінімальної суми орендної плати за 2013-2015 роки із застосуванню коефіцієнту на виплати в натуральному виразі та з урахуванням виплат в грошовому виразі складає: 
2013 рік – 1  078 613,32 x 15% = 161 791,99 – 118630,44 = 43 161,55 грн, 
2014 рік – 1  079 053,26 x 15% = 161 857,99 – 118662,08 = 43 195,91 грн,
2015 рік – 1  284  022,03 x 15% = 192  603,30 – 137  918,17 = 54  685,13 грн.
Усього донарахуванню підлягає 141 042,59 грн.
Принагідно слід зазначити, що представнику податкового органу пропонувалось надати свій розрахунок, проте він надав той самий розрахунок який міститься в акті перевірки, з яким погодився суд першої інстанції.
Також податковий орган не довів наявність у 2014 році доходу в сумі 138 6736,34 грн., зазначена сума не підтверджується первинними бухгалтерськими документами (Книгами обліку розрахунків по земельним паям, копіями відомостей видачі зерна рахунок земельного паю) на які посилається відповідач у своєму розрахунку. 
Тож, суд першої інстанції  при поставленні судового рішення допустив порушення п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України взявши за основу розрахунок податкової перевірки та застосувавши до виплат в грошовому виразі коефіцієнт 1,176, тоді як коефіцієнт 1,176 застосовується лише до виплат в натуральному (негрошовому) виразі. При прийнятті судового рішення суд першої інстанції  послався на розрахунки доходів зазначених в акті перевірки, але зазначені доходи не підтверджуються первинними бухгалтерськими документами. 
З урахуванням наведеного зазначена у податковому повідомленні - рішенні № 0027521300 від 21.07.2016 сума нарахування грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 230 914,88 грн (230 914,88- 141 042,59) -  є завищеною на 89 872,29 грн .
Щодо розрахунку штрафних санкцій.
Відповідно до оскаржуваного повідомлення - рішення , на підставі п. 127.1 ст.127 ПК України до ВАТ ім. Калініна за донарахування податку з доходів фізичних осіб при виплаті орендної плати за земельні паї у сумі 230 914,88 грн. застосовано штрафні санкції у розмірі 119 290,32 грн., у т.ч.:
2013 рік.: 44 375,86 грн. х 25% = 11 093,96 грн.;
2014 рік : 126 831,60 грн. х 50 % = 63 415,80 грн.;
2015 рік : 59 707,42 грн. х 75 % = 44 780,56 грн.
Згідно з приписами ст. 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.
Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15 (№К/9901/19437/18) зробила правовий висновок, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі статтею 127 Податкового кодексу України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Ураховуючи вищевикладене, суд зазначає, що відповідачем на підставі статті 127 Податкового кодексу України правомірно застосовано до позивача штраф у розмірі 25%, 50% та 75%, виходячи з кількості допущених порушень протягом періоду, який перевірявся. 
Водночас, враховуючи те, що відповідно до висновку суду до ВАТ ім. Калініна за донарахування податку з доходів фізичних осіб при виплаті орендної плати за земельні паї належить сума 141  042,59  грн. , то штрафні санкції має бути застосовано у розмірі 73 402,77  грн., у т.ч.:
2013 рік: 43161,55 грн. х 25% = 10 790,38 грн.;
2014 рік: 43195,91 грн. х 50 % = 21  597,95 грн.;
2015 рік: 54 685,13 грн. х 75 % = 41 013,84 грн.
Відповідно сума пені згідно із пунктом 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України (редакція чинна на момент виникнення спірних правовідносин) пропорційно становить 32  166,80 грн.
Враховуючи наведене ВАТ ім. Калініна повинно було сплатити податок на доходи з фізичних осіб за 2013, 2014, 2015 роки – 141  042, 59 грн, штрафні санкції – 73  402,77, пеню – 32 166,80, тобто усього - 246  612,16 грн.
Отже податкове повідомлення-рішення від 21.07.2016 № 0027521300 на суму:  400 523,38 (з яких 230  914, 88 – сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням, 119  290,32 - штрафні санкції, 50 318,18 – пеня) - підлягає скасуванню на загальну суму: 153  911, 22  грн  (400 523,38 – 246  612,16 ).
В той же час  податкові нарахування на загальну суму 246  612,16  грн. слід вважати такими, які нараховані відповідачем у відповідності до чинного законодавства.
Відповідно до ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Оцінивши кожен доказ, який є у справі щодо його належності, допустимості, достовірності та їх достатності і взаємного зв`язку у сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд вважає позов таким, що підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач частково надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а тому, керуючись пунктом 1 частини 1 статті 317 КАС України, рішення суду першої інстанції в частині відмови щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 21.07.2016 № 0027521300 в частині завищення суми податку на доходи фізичних  осіб на 89 872,29 грн. (230  914,88 - 141  042, 59) , штрафних санкцій на 45 887,55 грн (119  290,32 -73 402,77), пені  на 18  151,38 (50 318,18 -32166,80) , всього на 153  911,22 грн підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови, якою, позов задовольнити частково, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.07.2016 № 0027521300 на суму грошового зобов`язання 153  911(сто п`ятдесят три тисячі дев`ятсот одинадцять) гривень 22 копійки (у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, штрафних санкцій, пені).
В решті рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі № 815/1392/17  залишити без змін.
Відповідно до частини 4 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову, у випадку покладення судових витрат на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, суд може зобов`язати сторону, на яку покладено більшу суму судових витрат, сплатити різницю іншій стороні. 
Позивач  за  подачу позову  сплатив  7 877,62 грн за подачу апеляційної скарги – 3 028 грн.
Водночас, враховуючи те, що позивач оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовної вимоги майнового характеру на суму 400  523,38, то в суді першої інстанції за цю частину позовних вимог підлягала сплаті сума – 6 007,85 (1,5% від суми позову).
З урахуванням часткового задоволення позовних вимог та скасування податкового повідомлення рішення від 21.07.2016 № 0027521300 на суму 153  911, 22  відшкодуванню на користь позивача з бюджетних асигнувань відповідача підлягає судовий збір на суму: 5 511,56 грн  пропорційно до задоволених позовних вимог.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 317,321, 322, 325 КАС України, –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Відкритого акціонерного товариства ім.Калініна – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі № 815/1392/17 – скасувати в  частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 21.07.2016 № 0027521300.
Ухвалити в цій частині нову постанову, якою позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.07.2016 № 0027521300 на суму грошового зобов`язання 153  911(сто п`ятдесят три тисячі дев`ятсот одинадцять) гривень 22 копійки (у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, штрафних санкцій, пені).
В решті рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі № 815/1392/17  залишити без змін.
Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (ЄДРПОУ 44069166) на користь Відкритого акціонерного товариства ім.Калініна (ЄДРПОУ 05414733) витрати зі сплати судового збору у розмірі 5  511 (п`ять тисяч п`ятсот одинадцять) гривень 56 копійок.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	Г.В. Семенюк    А.Г. Федусик