П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/4677/24-а 
                                                                              Головуючий у 1-й інстанції:  Григораш Віталій Олександрович 
Суддя-доповідач:  Смілянець Е. С. 
07 жовтня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Драчук Т. О. 
за участю:
секретаря судового засідання:  Решкатюк Л.O.,
представника позивача: Стряпчої І.О.,
представників відповідача:  Гудз Д.В., Агатія В.В.,
представник третьої особи: Мелінишин С.Б.,      

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Тайстра Груп" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тайстра Груп" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Головне управління ДПС у Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
15.10.2024 до Чернівецького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Тайстра Груп" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області з такими позовними вимогами:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №000006955/ж10/24-13-07-04 від 27.06.2024.
Чернівецький окружний адміністративний суд  рішенням від 24.06.2025 в задоволенні позову відмовив. Судове рішення мотивоване тим, що приймаючи оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб визначений законом.
Не погоджуючись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 
Аргументами скарги зазначає, що відповідачем порушено процедуру винесення податкового повідомлення-рішення. Зокрема зазначав, що із змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вбачається, що датою його винесення є 27.06.2024, тобто таке рішення було винесено до спливу строку для надання заперечень на акт перевірки, який розпочався 17.06.2024 та завершився 28.06.2024. Окрім цього, позивач посилався на розгляд відповідачем заперечення на оскаржуване рішення 10.07.2024, тоді як платнику податків такий висновок був надісланий лише 15.07.2024. Позивач вважає, що оскільки заперечення на акт перевірки не були враховані контролюючим органом, п`ятиденний строк для винесення податкового повідомлення рішення мав розпочатись 16.07.2024 та сплинути 22.07.2024. Саме у даний період, на думку позивача, податковий орган мав встановлений законодавством обов`язок скласти податкове повідомлення-рішення.
Поряд з цим, позивач посилався на невідповідність наказу та направлення на перевірку вимогам ст.80 ПК України. Зокрема, у наказі №1752-п про проведення фактичної перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області не навело жодних посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім відсилки на норми, що їх регулюють. У наказі №1752-п не відображено, у рамках яких заходів контролюючим органом встановлено невідповідність діяльності ТОВ "Тайстра Груп" вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти порушення чинного законодавства; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом, які оцінені як обов`язкові складові фактичної підстави перевірки. До того ж, наказ №1752-п не містить чіткої інформації щодо тривалості перевірки. Контролюючий орган при визначенні такої тривалості фактично обмежився лише посиланням на статтю закону, якою встановлено максимальний строк проведення перевірки. Однак, саме часовий період проведення фактичної податкової перевірки господарської діяльності товариства за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Галицька, 120А, наказом встановлено не було. Також, не визначеним є і період діяльності товариства, який мав бути перевірений.
Також позивач посилався на невідповідність виду перевірки фактично проведеному заходу державного контролю, а ні в наказі про проведення перевірки №1752-п від 7.06.2024, а ні в акті перевірки не міститься вказівки, що така перевірка здійснюється з метою перевірки даних, наявних в системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, та відповідно до змісту вказаних вище статей ПК України, перевірка даних наявних в системі СОД РРО є предметом саме камеральної перевірки, натомість наказом про проведення фактичної перевірки від 7.06.2024 була призначена перевірка фактична.
Окрім цього, позивач посилався на відсутність у діях платника податків складу податкового правопорушення, а саме вини, як обов`язкового його елементу. Відсутність в розрахункових документах певних реквізитів сталось не внаслідок дій чи бездіяльності платника податків, а з вини центру сервісного обслуговування - ТОВ "ІнТех", який не виконав обов`язків, передбачених законом та договором, укладеним з ТОВ "Тайстра Груп". Вказував, що невідповідність версії внутрішнього програмного забезпечення реєстратора розрахункових операцій призвела до невідображення в розрахункових документах кодів товарної підкатегорії згідно УКТЗЕТ та серій і номерів марок акцизного податку на пляшках алкогольних напоїв, яке ставиться в провину ТОВ "Тайстра Груп". Однак, обов`язок щодо перепрограмування РРО покладено саме на виробника (постачальника) таких реєстраторів розрахункових операцій, а не на користувача, яким є Товариство. Платник податків вчинив всі дії, необхідні для приведення у відповідність внутрішнього програмного забезпечення реєстраторів розрахункових операцій вимогам законодавства, уклавши відповідний договір із центром сервісного обслуговування, передавши йому РРО для опломбування та сплативши за надані послуги. Натомість, ЦСО знехтував своїми договірними зобов`язаннями, не виконавши їх належним чином.
Наголошував на тому, що формальна відсутність реквізиту марки акцизного податку в рядку 9 та коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД не змінює встановленого факту придбання товарів покупцями та отримання ними розрахункових документів. Всі чеки, інформація щодо яких відображена в СОД РРО, підтверджують виконання розрахункових операцій, проведені через належним чином зареєстрований, опломбований та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій, що підтверджується Актом перевірки та наявністю цих чеків у базі СОД РРО. Документи містять всі необхідні реквізити, які достатньо повно ідентифікують проведені господарські операції, в повній мірі відображають рух коштів господарської діяльності Товариства, дають змогу чітко визначити базу оподаткування та обсяг сплачених податків.
У відзиві на апеляційну скарг у представник відповідача зазначає, що на підставі наданого Головному управлінню ДПС у Чернівецькій області акту перевірки здійсненої Головним управлінням ДПС у Івано-Франківській області, ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.06.2024 №000006955/ж10/24-13-07-04, згідно з яким застосовано до ТОВ «ТАЙСТРА ГРУП» штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 311 318,75 грн, у тому числі 213,55 грн (213.55 грн х 100%) за невидачу розрахункового документу встановленої форми, за порушення вчинене вперше, 2 306 005,2 грн (1 537 336,8 грн. х 150%) за невидачу розрахункового документу встановленої форми, за кожне наступне вчинене порушення, 5100 грн (17,0 грн х 300 %) за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Вважає, що факти порушення вимог Закону в ході перевірки позивача було належним чином зафіксовано, а тому податкове повідомлення-рішення № №000006955/ж10/24-13-07-04 від 27.06.2024 року прийнято у відповідності до норм чинного законодавства.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Представники відповідача заперечували проти задоволення апеляційної скарги позивача та просили суд залишити її без задоволення, а рішення  суду першої інстанції - без змін.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Тайстра Груп" зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Чернівецькій області як платник податків. Основним видом економічної діяльності згідно КВЕД 47.11 є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (Т. 1 а.с. 16-17).
На підставі направлень від 07.06.2024 №3242, від 07.06.2024 №3240, наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківськ від 07.06.2024 №1752-п "Про проведення фактичної перевірки", відповідно до п.п.80.2.2, п.п.80.2.7, п.80.2 ст.80 ПК України, з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавств щодо встановлених державною фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, головними державними інспекторами відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області проведено фактичну перевірку магазин-кафе "Тайстра" за адресою вул. Галицька, 120/А, м. Івано-Франківськ ТОВ "Тайстра Груп" з 07.06.2024 (Т.2 а.с. 170, 171).
За результатами перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки №690697 від 14.06.2024, в якому зафіксовано порушення встановленого поряду проведення розрахунків в сфері торгівлі, а саме:
- проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування РРО із зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів.
- відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО з фіскальним номером 39000976559, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України встановлено реалізацію алкогольних напоїв без зазначення марок акцизного податку. ТОВ "Тайстра Груп" при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримували товар надавались розрахункові документи, не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій 1537336,80 грн.
Не погоджуючись із висновками, викладеними у акті (довідці) фактичної перевірки №690697 від 14.06.2024, позивачем подано до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акт фактичної перевірки (Т.1 а.с.224-228), за результатами розгляду якого, листом від 10.07.2024 №236/6/09-19-07-06 повідомлено позивача про те, що зафіксовані в акті порушення вимог чинного законодавства України не спростовуються поданим запереченням (Т.1 а.с.209-212).
На підставі висновків, викладених у акті перевірки, 27.06.2024 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення №000006955/ж10/24-13-07-04 від 27.06.2024, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 2311318,75 грн (Т.1 а.с.216).
Згідно розрахунку штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі акту фактичної перевірки №690697 від 14.06.2024, за порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 213,55 грн, за порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф 2306005,20 грн, та за порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 5100,00 грн (Т.1 а.с. 216).
Листом Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 27.06.2024 №10753/6/24-13-07-04 позивача повідомлено про надсилання на його адресу податкового повідомлення-рішення №000006955/ж10/24-13-07-04 від 27.06.2024 та розрахунку штрафних (фінансових санкцій) (Т.1 а.с.215).
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням №000006955/ж10/24-13-07-04 від 27.06.2024 позивачем подано до в.о. голови Державної податкової служби України скаргу, в якій просив визнати вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та скасувати його (Т.1 а.с.237-249).
Рішенням про продовження строку розгляду скарги від 13.08.2024 №24662/6/55-00-06050106 для з`ясування обставин справи продовжено строк для розгляду скарги до 27.09.2024 (Т.1 а.с.229).
Рішенням про результати розгляду скарги від 13.09.2024 №27841/6/55-00-06050106 оскаржуване податкове повідомлення-рішення №000006955/ж10/24-13-07-04 від 27.06.2024 залишено без змін, а скаргу без задоволення (Т.1 а.с.231-234).
Вважаючи податкове повідомлення-рішення №000006955/ж10/24-13-07-04 від 27.06.2024 протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом про його скасування.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Викладене узгоджується із висновками Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26.03.2024 по справі №420/9909/23 в питанні тлумачення та застосування підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
У вказаній постанові судом касаційної інстанції вказано, зокрема, про те, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
При цьому,  у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 по справі №420/9909/23 міститься висновок щодо правомірності наказу податкового органу про призначення фактичної перевірки на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України з огляду на отримання підготовленої управлінням податкового аудиту одного з обласних управлінь ДПС доповідної записки з інформацією, яка може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій.
Як слідує із матеріалів справи, з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавств щодо встановлених державною фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, головними державними інспекторами відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області проведено фактичну перевірку магазин-кафе "Тайстра" за адресою вул. Галицька, 120/А, м. Івано-Франківськ ТОВ "Тайстра Груп".
Оскаржуючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №000006955/ж10/24-13-07-04 від 27.06.2024, позивач посилається на порушення Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області процедури призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ "Тайстра Груп".
Як встановлено матеріалами справи, наказ про проведення перевірки видано на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. Мета перевірки, як зазначено в направленні на перевірку - здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавств щодо встановлених державною фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Під час судового розгляду даної справи судом встановлено, що прийняття наказу від 07.06.2024 №1752-к пов`язано з отриманням Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області листа ДПС України від 17.05.2024 №14540/7/99-00-017-04-02-07, відповідно до змісту якого ДПС України за результатами аналізу електронних копій розрахункових документів, проведених через реєстратори розрахункових операцій та програмні РРО за період з 08.03.2024 по 10.03.2024 ТОВ "Тайстра Груп" не забезпечено використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (додаток 1).
Отже, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що вказаний лист в розумінні пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України є саме тією інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ "Тайстра Груп".
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що посадовими особами податкового органу - Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області повною мірою дотримано вимоги чинного законодавства щодо прийняття наказу про проведення фактичної перевірки позивача, в якому зазначено дату видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта який перевіряється, мета, вид (фактична), підстави, дата початку перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку та безпосередньо щодо проведення такої перевірки.
Вказане свідчить про правомірність призначення податковим органом фактичної перевірки позивача згідно наказу від 07.06.2024 №1752-к.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо порушення позивачем п.2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за яке до позивача застосовано штрафну санкцію відповідно до п.1 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на суму 213,55 грн та 2306005,20 грн, колегія суддів враховує наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (далі- Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Як визначено статтею 2 Закону №265/95-ВР, розрахунковою операцією є приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Таким чином, на суб`єкта господарювання покладається обов`язок застосовувати РРО при здійсненні операції, яка полягає у прийманні від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів (послуг).
У свою чергу, місце проведення розрахунків місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо (стаття 2 Закону №265/95-ВР).
Відповідно до п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 коментованого Закону.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21, від 16.05.2024 у справі №520/4564/23.
Тобто, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п.2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Як свідчать матеріали справи, перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без роздрукування та видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 1537550,35 грн (в тому числі вчинене вперше на суму 213,55 грн), а саме без відображення цифрового значення марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої, згідно додатку №1 до акту перевірки, чим порушено вимоги пп.1,2 ст.3 Закону №265/95-ВР, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 11.02.2016 за №220/28350, а саме відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО з фіскальним номером 3000976559, що надійшло до системи обліку даних РРО ДПС України встановлено реалізацію алкогольних напоїв без зазначених марок акцизного податку.
За результатами акта перевірки ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято податкове повідомлення рішення від 27.06.2024 №000006955/ж10/24-13-07-04 за порушення позивачем п. 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі Акту фактичної перевірки №690697 від 14.06.2024, за порушення позивачем п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 213,55 грн за не видачу розрахункового документа встановленої форми, за порушення вчинене вперше та 2306005,20 грн (1537336,8 грн *150 %) за невидачу розрахункового документу встановленої форми за кожне наступне вчинене порушення.
Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.
Слід також зазначити, що приписами абз.19 ст.2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно частини 1 статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13).
Відповідно до п.1 розд.I Положення №13 останнім визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно пункту 2 розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити обов`язкові реквізити.
Відповідно до пп.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п.226.7 ст.226 ПК України).
Вищезазначене свідчить, що метою маркування продукції маркою акцизного податку є підтвердження сплати акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що встановлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Також, Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку, дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься, як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР.
Як встановлено судом першої інстанції, позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 2, так і пунктом 11 статті 3 Закону №265/95, а саме за проведення розрахункових операцій через РРО без режиму попереднього програмування найменування товарів, послуг без зазначення коду УКТ ЗЕД для підакцизної групи товарів та проведення розрахункових операцій через РРО без видачі відповідного розрахункового документа встановленого зразка, а саме у формі чека відсутній обов`язковий реквізит "Марка акцизного податку".
Згідно додатку 1 до акту фактичної перевірки №690697 від 14.06.2024 позивачем проведено розрахункові операції без зазначення в розрахункових документах коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів (Т. 2 а.с. 165).
Відповідно до Додатку 2 до акту фактичної перевірки №690697 від 14.06.2024 позивачем проведено розрахункові операції без зазначення в розрахункових документах цифрового значення марок акцизного податку алкогольних напоїв на загальну суму 1537550,35 грн (т.2 а.с. 174-215).
Отже, відомостями акту перевірки (довідки) фактичної перевірки №090697 ТОВ "Тайстра Груп" підтверджено, що при здійсненні розрахункових операцій, особам, які отримували товар надавались розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну вартість проведених операцій в розмірі 1537550,35 грн.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо відсутності кодів УКТЗЕД та цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних документах, колегія суддів враховує наступне.
Так, пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги) зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті Акцизний податок його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
Згідно з п.3 розділу І Положення №13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
При цьому, Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність або невірне зазначення такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код УКТЗЕД, відсутність цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку у фіскальному документів, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 03.11.2023 у справі № 640/23582/21.
Поряд з цим, Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 вирішив виключну правову проблему, пов`язану із правовими наслідками відсутності у розрахунковому документі обов`язкових реквізитів та зробив висновки щодо правильного застосування релевантних норм права, вказавши, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР.
Під час перевірки контролюючим органом встановлено проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів.
Також, матеріалами справи підтверджено, що у фіскальних чеках на продаж (згідно додатку 1 до акту фактичної перевірки №690697 від 14.06.2024) відсутні коди УКТЗЕД для підакцизних товарів (сигарет), а у фіскальних чеках (згідно додатку 2 до акту фактичної перевірки №690697 від 14.06.2024) відсутні цифрові значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку.
При цьому, саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу товару. Тому, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини як порушення п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до п. 1 ст. 17 цього ж Закону.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції стосовно доводів позивача щодо відсутності повторності вчиненого податкового правопорушення та розрахунку розміру штрафних санкцій, колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до пунктів 109.1, 109.2, статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Згідно з пунктом 113.3 пункту 113 ПК України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
Тобто, положення профільного Закону №265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.
Зокрема, стаття 2 Закону №265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора, а також встановлення належного виконання кожного з обов`язків, встановлених статтею 3 цього Закону.
З огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту проведення розрахункової операції (продажу підакцизних товарів без зазначення у фіскальних касових чеках цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої) тощо.
За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за порушення, вчинене вперше, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі). Наведене слідує із змісту статті 17 Закону №265/95-ВР.
Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт продажу підакцизних товарів з видачею фіскальних касових чеків, в яких відсутній штриховий код марок акцизного податку на алкогольні напої є окремим правопорушенням.
При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є наступність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Наведений висновок відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 22.02.2022 у справі №640/4426/19 та від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивачем проведено розрахункові операції з реалізації алкогольних напоїв без зазначення в розрахункових документах цифрового значення марок акцизного податку алкогольних напоїв згідно додатку №2 до акту фактичної перевірки.
Згідно фіскального чеку №3000976559 встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій, особам, які отримували товар надавались розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій на суму 213,00 грн, що у розмінні ст.17 Закону №265/95-ВР є першим порушенням у сфері розрахункових операцій.
Відтак, за порушення, вчинене вперше на загальну суму 213,55 грн, відповідачем була застосована відповідальність у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) (213,55 грн. х 100%= 213,55 грн.).
За порушення, вчинене вдруге, а саме: продаж алкогольних напоїв за період з 24.01.2022 по 14.06.2024 передбачена відповідальність у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) (1537336,80 х 150%= 2306005,20 грн.
Враховуючи вищенаведене, беручи до уваги висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 22.02.2022 у справі №640/4426/19 та від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, суд першої інстанції приходить до обгрунтованого висновку, що відповідачем правомірного визначено розміри штрафних санкцій, розрахованих відповідно до п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за допущені позивачем порушення п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 5100 грн. на підставі п.7 ст.17 Закону №№265/95-ВР за порушення, передбачене п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР, колегія суддів враховує наступне.
Так, відповідно до п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Санкція за вказане порушення передбачена п.7 ст.17 Закону №№265/95-ВР, відповідно до якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
З наведених вище приписів Закону №265/95-ВР видно, що відповідальність за вказане правопорушення настає у разі проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Пунктом 2 розділу II Положення №13 передбачено, що фіскальний чек на товари (послуги) має містити такі обов`язкові реквізити: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7): назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9).
Тобто, у розрахункових документах, які створюються реєстратором розрахункових операцій/програмних РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як код УКТ ЗЕД.
Як зазначалось відповідачем та третьою особою, при реалізації позивачем сигарет через реєстратор розрахункових операцій (РРО) з фіскальним номером 3000976559, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), відсутній код УКТЗЕД реалізованого товару.
Зокрема, згідно висновків акту перевірки, в ході перевірки встановлено використання режиму програмування підакцизних товарів із зазначенням коду товару підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
Серед обов`язкових реквізитів касового (фіскального) чеку вказано код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).
Дослідивши додаток 1 до акту фактичної перевірки №690697 від 14.06.2024 встановлено, що у фіскальних чеках на продаж підакцизних товарів (сигарет) відсутні коди УКТЗЕД.
Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано погодився із висновком контролюючого органу про не зазначення позивачем у касових чеках коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, що дає підстави для висновку про порушення позивачем вимог п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме позивач не забезпечив програмування РРО.
Доказів, які б спростовували наведене, позивачем суду не надано, тому суд вважає, що нарахування штрафних санкцій у сумі 5100,00 грн за порушення позивачем п.11 ст.3 Закону №265, є правомірним та обґрунтованим.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо відсутності в розрахункових документах певних реквізитів, не відображення в розрахункових документах кодів товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД та серій і номерів марок акцизного податку на пляшках алкогольних напоїв, колегія суддів враховує наступне.
Відповідно до п.112.1 та 112.2 ст. 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
У постанові від 03.08.2023 у справі №520/22505/21 Верховний Суд зазначив, що умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст.112 ПК України є: - встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання; - доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких нормами податкового та валютного передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.
Як встановлено судом першої інстанції, 21.01.2023 між ТОВ "ІнТех" (Виконавець) та ТОВ "Тайстра Груп" (Замовник) укладено договір №031749, згідно якого Виконавець зобов`язується надавати послуги (виконувати роботи) по сервісному обслуговуванню та ремонту торгівельного обладнання Замовника, встановленого в його підрозділі на території України. Замовник зобов`язується в порядку та строки, передбачені цим договором, прийняти та оплатити надані Виконавцем послуги (роботи).
Матеріалами справи підтверджено, що позивач у своїй діяльності користується реєстратором моделі Екселліо FP-2000, заводський номер КП 00008028, фіскальний номер 3000976559, дата виготовлення 29.10.2018, дата введення в експлуатацію 10.12.2018.
Як вірно звертав увагу суд першої інстанції, платник податку мав можливість та час перевірити відповідність інформації, яка передається з РРО на сервер ДПС через вебпортал ДПС за посиланням: https://cabinet.tax.gov.ua/cashregs/check, з використанням електронного сервісу "Пошук фіскального чека", а також співставлення таблиць та інформації, що розміщена на вебпорталі ДПС.
Поряд із цим, позивач не вчиняв жодних дій, пов`язаних із перевіркою належності роботи реєстратора Екселліо FP-2000. Тобто, позивач, як платник податків юридична особа, був обізнаний про відповідальність, зокрема й передбачену Закону №265/95-ВР за неналежну роботу РРО, однак у спірних правовідносинах поведінка позивача вказує на бездіяльність та невжиття жодних заходів для перевірки вірної роботи РРО, що призвело до виникнення порушень положень ст.3 Закону №265/95-ВР упродовж тривалого часу.
Разом з тим, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що саме позивач у спірних правовідносинах несе відповідальність за коректну роботу РРО, а тому незабезпечення вказаних обов`язків вказує на правомірність висновків податкового органу, викладеного у акті перевірки стосовно порушення позивачем п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції стосовно доводів позивача щодо того, що фінансові санкції до позивача застосовано не на підставі фактичних порушень, а інформації з баз даних СОД РРО, колегія суддів враховує наступне.
Так, наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020 №477, затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок №477).
Порядком №477 встановлюється механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.
З аналізу норм Порядку №477 видно, що система СОД РРО містить копії розрахункових документів, що отримані від РРО дротовим або бездротовими каналами зв`язку, створена з метою перевірки справжності, достовірності розрахункових документів та призначена для використання посадовими особами в межах повноважень для виконання завдань та функцій, визначених ПК України.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (п.74.3 ст.74 ПК України).
Відповідно до пп.83.1.2 п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків (окрім іншого) є - податкова інформація.
Як встановлено судом першої інстанції, у справі що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО.
Зважаючи на правове регулювання спірних правовідносин суд першої інстанції обґрунтовано застосував висновки, сформовані Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23 (https://reyestr.court.gov.ua/Review/121641267), за змістом яких:
"…Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Виходячи з наведеного колегія суддів вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період…".
Аналогічні висновки містяться в Постанові Верховного Суду від 25.09.2024 у справі №280/6829/23.
Отже, враховуючи висновки Верховного Суду, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що податкова інформація зазначена в ст.83 ПК України є належним доказом та може бути підставою для висновків під час проведення перевірок.
Таким чином, інформація систем СОД РРО є належним доказом під час перевірки розрахункових документів, що були отримані від РРО позивача, правильність відображення відповідної інформації в систем СОД РРО відповідає електронним копіям фіскальних чеків, вільний доступ до яких забезпечено через вебпортал ДПС за посиланням: https://cabinet.tax.gov.ua/cashregs/check, з використанням електронного сервісу "Пошук фіскального чека", а також співставлення таблиць та інформації, що розміщена на вебпорталі ДПС.
Зважаючи на встановлення порушення позивачем вимог податкового законодавства, суд першої інстанції передчасно вважав, що приймаючи оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб визначений законом.
Зокрема, помилково вважав, що відповідачем у відповідності до вимог податкового законодавства дотримано процедуру прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів звертає увагу, що право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами Кодексу №2755, та право брати участь у розгляді заперечень (додаткових документів) передбачено пунктом 86.7 статті 86 Кодексу №2755.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Підпунктом 86.7.1 п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України встановлено, що заперечення розглядаються протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту. Пункт 78.1.5 передбачає, що документальна позапланова перевірка здійснюється за умови: платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Відповідно до п.86.4 Кодексу №2755 акт документальної невиїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку. Акт документальної невиїзної перевірки не пізніше наступного робочого дня після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його представникам або надсилається у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Заперечення по акту перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 цієї статті. Податкове повідомлення-рішення приймається у порядку і строки, передбачені пунктом 86.8 цієї статті.
За приписами пункту 86.8 статті 86 Кодексу №2755 податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
За правилами Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 із змінами, платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника, безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду (п.5 р.V).
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що відповідачем було порушено процедуру винесення податкового повідомлення-рішення. Зокрема, із змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення видно, що датою його винесення є 27.06.2024.
Тобто таке рішення було винесено до спливу строку для надання заперечень на акт перевірки, який розпочався 17.06.2024 та завершився 28.06.2024. 
Окрім цього, позивач посилався на розгляд відповідачем заперечення на оскаржуване рішення 10.07.2024, тоді як платнику податків такий висновок був надісланий лише 15.07.2024.
Колегія суддів вважає, що оскільки заперечення на акт перевірки не були враховані контролюючим органом, п`ятиденний строк для винесення податкового повідомлення рішення мав розпочатись 16.07.2024 та сплинути 22.07.2024. Саме у даний період,  податковий орган мав встановлений законодавством обов`язок скласти податкове повідомлення-рішення.
Отже, спірне рішення прийняте до спливу строку подачі позивачем заперечень проти висновків акту перевірки, а, відтак, прийняте з порушенням встановлених правил та процедур, прийняте передчасно - без дотримання права позивача на подачу та розгляд його заперечень, що є передумовою для прийняття спірного рішення, у зв`язку з чим є таким, що прийняте з порушенням закону, а тому таке податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, як передчасно прийняте.
Відповідний правовий висновок узгоджується і з правовим висновком Верховного Суду з приводу наведеного застосування норм пунктів 86.7 та 86.8 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах, зокрема, у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 09 квітня 2019 року у справі №826/19830/16, від 17 лютого 2020 року у справі №808/7101/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19 та від 17.01.2022 у справі №640/4983/19, який підлягає застосуванню у даних правовідносинах виходячи з вимог ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Поряд з цим, Податковий кодекс України надає право платнику податків подати заперечення на акт перевірки, і незабезпечення податковим органом права такого платника на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної перевірки та порушення порядку, передбаченого пунктом 86.7 ст. 86 ПКУ, по розгляду заперечень на акт перевірки мають наслідком визнання податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, протиправними (подібний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 01.04.2021 по справі №810/1420/16).
Таким чином, наявні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №000006955/ж10/24-13-07-04 від 27.06.2024.
Згідно частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. Частиною першою цієї статті передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як видно з матеріалів справи, позивачем у даній справі було сплачено судовий збір за подання позовної заяви та судовий збір за подання апеляційної скарги. Враховуючи, що позовні вимоги підлягають задоволенню, колегія суддів вважає, що судовий збір підлягає стягненню з відповідача у сумі 75700  грн на користь позивача.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За такого правового регулювання та обставин справи, ухвалене у справі судове рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, оскільки прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Тайстра Груп" задовольнити повністю.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 червня 2025 року скасувати.
Прийняти нову постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Тайстра Груп" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №000006955/ж10/24-13-07-04 від 27.06.2024.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Тайстра Груп"  сплачений судовий збір в  розмірі 75 700 (сімдесят п`ять тисяч сімсот) грн. 00 коп.  

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 15 жовтня 2025 року 

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Полотнянко Ю.П.    Драчук Т. О.