П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/14950/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Яремчук К.О.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
03 листопада 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Моніча Б.С.  Білої Л.М. , 
секретар судового засідання: Роїк Т.С.
представника позивача: Дідченка Олега Олександровича
представника відповідача: Дубіцької Тетяни Вікторівни

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року (ухвалене в м. Вінниця) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 09 квітня  2025 року  в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
16 вересня 2025 року до суду від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
Представник позивача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав, просив суд їх задовольнити.
Представник відповідача щодо задоволення вимог апеляційної скарги заперечувала, просила суд відмовити в її задоволенні.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд вирішив перейти до розгляду справи в порядку письмового провадження.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Вінницькій області.
Протягом періоду з 04 вересня по 10 вересня 2024 року головним державним інспектором відділу перевірок фінансових операцій управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання товариством з обмеженою відповідальністю - Компанія Еліт валютного законодавства України при виконанні умов зовнішньоекономічного контракту від 01 лютого 2021 року № 1 за період з 01 вересня 2023 року по 31 серпня 2024 року, за результатами якої складено акт від 16 вересня 2024 року № 32462/02-32-07-06/31542592.
В ході перевірки встановлено, що товариством з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" порушено вимоги частини 2 статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції", пункту 14-2 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану", в результаті чого допущено порушення встановлених законом строків проведення розрахунків по контракту № 1 від 01 лютого 2021 року, укладеному із нерезидентом NANO VO SP.Z.O.O., Польща, за операціями, здійсненими:
- 01 травня 2023 року на суму 472 860,0 польських злотих, в т.ч. на суму: 109 351,00 польських злотих за період з 28 жовтня 2023 року по 31 жовтня 2023 року; 78 155,45 польських злотих за період з 01 листопада 2023 року по 07 листопада 2023 року;
- 18 травня 2023 року, на суму 329 659,00 польських злотих, в т.ч. на суму: 312 814,45 польських злотих за період з 14 листопада 2023 року по 24 листопада 2023 року; 269 160,26 польських злотих за період з 25 листопада 2023 року по 01 грудня 2023 року; 247 425,87 польських злотих за період з 02 грудня 2023 року по 07 грудня 2023 року; 204 037,96 польських злотих за період з 08 грудня 2023 року по 11 грудня 2023 року; 182 386,47 польських злотих за період з 12 грудня 2023 року по 28 грудня 2023 року;
- 16 червня 2023 року, на суму 215 841,00 польських злотих, в т.ч. на суму: 215 841,00 польських злотих за період з 13 грудня 2023 року по 04 січня 2024 року; 202 829,24 польських злотих за період з 05 січня 2024 року по 22 січня 2024 року;
- 07 липня 2023 року, на суму 354 715,00 польських злотих, в т.ч. на суму: 354 715,00 польських злотих за період з 03 січня 2024 року по 22 січня 2024 року; 345 544,24 польських злотих за період з 23 січня 2024 року по 26 січня 2024 року; 327 544,24 польських злотих за період з 27 січня 2024 року по 06 лютого 2024 року; 305 883,06 польських злотих за період з 07 лютого 2024 року по 15 лютого 2024 року; 82 883,06 польських злотих за період 16 лютого 2024 року;
- 25 липня 2023 року на суму 154 500,00 польських злотих, в т.ч. на суму: 154 500,00 польських злотих за період з 21 січня 2024 року по 16 лютого 2024 року; 87 383,06 польських злотих за період з 17 лютого 2024 року по 26 лютого 2024 року; 57 383,06 польських злотих за період з 27 лютого 2204 року по 06 березня 2024 року;
- 28 липня 2023 року, на суму 247 159,00 польських злотих, в т.ч. на суму: 247 159,00 польських злотих за період з 24 січня 2024 року по 06 березня 2024 року; 159 342,06 польських злотих за період з 07 березня 2024 року по 18 березня 2024 року;
- 23 серпня 2023 року, на суму 262 001,00 польських злотих, в т.ч. на суму: 262 001,00 польських злотих за період з 19 лютого 2024 року по 18 березня 2024 року; 201 343,06 польських злотих за період з 19 березня 2024 року по 21 березня 2024 року; 43 343,06 польських злотих за період з 22 березня 2024 року по 11 квітня 2024 року;
- 08 вересня 2023 року, на суму 310 200,00 польських злотих, в т.ч. на суму: 310 200,00 польських злотих за період з 06 березня 2024 року по 11 квітня 2024 року; 94 543,06 польських злотих за період з 12 квітня 2024 року по 25 квітня 2024 року;
- 28 вересня 2023 року на суму 375 832,00 польських злотих, в т.ч. на суму: 375 832,00 польських злотих за період з 26 березня 2024 року по 30 квітня 2024 року; 311 860,00 польських злотих за період з 01 травня 2024 року по 13 травня 2024 року; 261 860,00 польських злотих за період з 14 травня 2024 року по 23 травня 2024 року; 218 512,40 польських злотих за період з 24 травня 2024 року по 10 червня 2024 року; 132 750,84 польських злотих за період з 11 червня 2024 року по 18 червня 2024 року;
- 09 жовтня 2023 року, на суму 262 300,00 польських злотих, в т.ч. на суму: 262 300,00 польських злотих за період з 06 квітня 2024 року по 18 червня 2024 року; 111 587,85 польських злотих за період з 19 червня 2024 року по 26 червня 2024 року; 68 600,40 польських злотих за період з 27 червня 2024 року по 28 травня 2024 року;
- 01 листопада 2023 року на суму 143 380,00 польських злотих, за період з 29 квітня 2024 року по 28 червня 2024 року;
- 14 листопад 2023 року на суму 78 780,00 польських злотих, за період з 12 травня 2024 року по 28 червня 2024 року;
- 08 грудня 2023 року на суму 102 460,00 польських злотих, за період з 05 червня 2024 року по 28 червня 2024 року;
- 16 грудня 2023 року на суму 81 056,00 польських злотих, за період з 13 червня 2024 року по 28 червня 2024 року;
- 29 грудня 2023 року на суму 109 575,80 польських злотих, в т.ч. на суму: 109 575,80 польських злотих за період з 26 червня 2024 року по 28 червня 2024 року; 83 852,20 польських злотих за період з 29 червня 2024 року по 11 липня 2024 року; 49 801,30 польських злотих за період з 12 липня 2024 року по 24 липня 2024 року; 38 301,31 польських злотих за період 25 липня 2024 року;
- 05 січня 2024 року на суму 52 334,00 польських злотих, за період з 03 липня 2024 року по 25 липня 2024 року;
- 18 січня 2024 року, на суму 60 369,00 польських злотих, за період з 16 липня 2024 року по 06 серпня 2024 року;
- 30 січня 2024 року, на суму 62 002,60 польських злотих, в т.ч. на суму: 62 002,60 польських злотих за період з 28 липня 2024 року по 06 серпня 2024 року; 39 186,45 польських злотих за період з 07 серпня 2024 року по 14 серпня 2024 року;
- 09 лютого 2024 року на суму 47 843,00 польських злотих, за період з 07 серпня 2024 року по 26 серпня 2024 року;
- 16 лютого 2024 року на суму 102 260,00 польських злотих, за період з 14 серпня 2024 року по 26 серпня 2024 року.
На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Вінницькій області 10 жовтня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0347960706, яким товариству з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в сумі 4 182 650,01 гривень.
Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та відповідальність за порушення ними валютного законодавства встановлено Законом України "Про валюту і валютні операції" від 21 червня 2018 року № 2473-VIII (далі - Закон).
Відповідно до пояснювальної записки метою Закону України "Про валюту і валютні операції" було встановлення режиму валютного регулювання, який передбачає вільне проведення валютних операцій їх суб`єктами, що має на меті покращення простоти проведення таких операцій, покращення інвестиційного клімату та інвестиційної привабливості України, а також реалізацію зобов`язань, прийнятих Україною згідно Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони.
Цей Закон введено в дію 07 лютого 2019 року.
Згідно з частиною першою статті 12 цього Закону Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити такі заходи захисту:
1) обов`язковий продаж частини надходжень в іноземній валюті у межах, передбачених нормативно-правовими актами Національного банку України;
2) встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів;
3) встановлення особливостей здійснення операцій, пов`язаних із рухом капіталу;
4) запровадження дозволів та (або) лімітів на проведення окремих валютних операцій;
5) резервування коштів за валютними операціями;
6) заходи відповідно до статті 7-1 Закону України "Про Національний банк України", виключний перелік яких визначається нормативно-правовими актами Національного банку України.
Отже, встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів є відповідним заходом захисту, який має право запровадити Національний банк України.
Частина друга статті 12 Закону визначає, що Правління Національного банку України має право запровадити заходи захисту на строк не більше шести місяців та подовжувати строк дії попередніх заходів захисту на строк не більше шести місяців.
Рішення Правління Національного банку України про запровадження нового заходу захисту, якщо з дня припинення дії попереднього подібного заходу захисту минуло менше шести місяців, або про подовження строку дії кожного попереднього заходу захисту не більш як на шість місяців потребує підтвердження Радою Національного банку України наявності ознак та (або) обставин, передбачених частиною першою цієї статті.
У разі необхідності отримання підтвердження наявності ознак та (або) обставин, передбачених частиною першою цієї статті, Правління Національного банку України не пізніше ніж за 30 календарних днів до закінчення строку дії заходів захисту звертається з відповідним запитом до Ради Національного банку України. Національний банк України приймає рішення щодо такого запиту протягом 20 календарних днів з дня його надання.
Неприйняття Радою Національного банку України рішення щодо наявності ознак та (або) обставин, передбачених частиною першою цієї статті, протягом 20 календарних днів після надання запиту Правління Національного банку України дає Правлінню Національного банку України право прийняти рішення про запровадження нового заходу захисту або подовження строку дії попереднього заходу захисту на строк, визначений Правлінням Національного банку України, але не більше ніж на шість місяців.
Обов`язковою умовою для прийняття Правлінням Національного банку України рішень, передбаченим абзацом другим цієї частини, є надання звіту про запровадження заходу (заходів) захисту відповідно до частини четвертої цієї статті.
Загальний строк дії заходів захисту не може перевищувати 18 місяців протягом 24 місяців, починаючи з дня першого запровадження відповідного заходу захисту.
Правління Національного банку України має право достроково припинити дію будь-якого заходу захисту в разі, якщо підстави, через які було запроваджено такий захід захисту, втратили актуальність.
Відповідно до частини п`ятої статті 16 Закону Національний банк України не пізніше ніж за 30 календарних днів до дня введення в дію цього Закону повинен:
привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити прийняття нормативно-правових актів, необхідних для його реалізації, у тому числі щодо класифікації валютних операцій з урахуванням норм міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України;
у разі наявності ознак та (або) обставин, передбачених частиною першою статті 12 цього Закону, прийняти нормативно-правові акти, спрямовані на запровадження заходів захисту, визначених цим Законом, що наберуть чинності одночасно із введенням в дію цього Закону.
Національний банк України зобов`язаний оприлюднити відповідні нормативно-правові акти не пізніше ніж за 30 календарних днів до дня введення в дію цього Закону.
Частиною дев`ятою статті 16 Закону передбачено, що нормативно-правові акти Національного банку України, прийняті відповідно до пункту 5 цієї статті, якими запроваджуються заходи захисту, визначені частиною першою статті 12 цього Закону, та які набирають чинності одночасно з введенням в дію цього Закону, діють до визнання їх Національним банком України такими, що втратили чинність.
Під час прийняття рішень про втрату чинності нормативно-правовими актами, зазначеними в абзаці першому цього пункту, Національний банк України може враховувати:
1) рекомендації Ради з фінансової стабільності, що засвідчують стабілізацію фінансового стану банківської системи та відсутність ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, а також обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи країни;
2) набрання чинності законами України про міжнародну співпрацю України в галузі оподаткування, які визначатимуть:
а) правила оподаткування контрольованих іноземних компаній;
б) правила звітності в розрізі країн для міжнародних груп компаній;
в) правила обмеження витрат на фінансові операції з пов`язаними особами;
г) правила оподаткування постійного представництва;
ґ) заходи щодо запобігання зловживанням у зв`язку із застосуванням договорів про уникнення подвійного оподаткування;
д) процедуру врегулювання спорів з питань застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування;
е) питання впровадження міжнародних стандартів для автоматичного обміну фінансовою інформацією.
Статтею 13 Закону визначені особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Відповідно до частини першої цієї статті Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. Національний банк України має право встановлювати винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів не застосовуються щодо розрахунків, пов`язаних з договорами про участь у розподілі пропускної спроможності, а також щодо грошового забезпечення (кредитних лімітів) з метою участі в аукціонах з розподілу пропускної спроможності міждержавних перетинів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання (частина 2 статті 13 Закону).
Постановою Правління Національного банку України від 2 січня 2019 року № 5 (далі також - Постанова № 5) затверджено Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі також - Положення).
Відповідно до пункту 5 цієї Постанови вона набирає чинності з дня введення в дію Закону про валюту.
Пунктом 2 Постанови № 5 запроваджено заходи захисту, визначені Положенням.
Відповідно до пункту 21 Положення граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
З огляду на викладене суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що статтею 7 Закону України Про Національний банк України визначено інші функції Національного банку України.
Так, відповідно до пункту 20 цієї статті в редакції, чинній до 16 березня 2022 року, передбачено, що Національний банк України визначає особливості функціонування банківської системи України в разі введення воєнного стану чи особливого періоду, здійснює мобілізаційну підготовку системи Національного банку.
24 лютого 2022 року Правління Національного банку України відповідно до статті 7 Закону України Про Національний банк України з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи прийняло постанову № 18 Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану.
У пункті 21 цієї Постанови № 18 визначено, що протягом дії воєнного стану інші нормативно-правові акти Національного банку України діють у частині, що не суперечать цій постанові.
З 17 березня 2022 року пункт 20 статті 7 Закону України "Про Національний банк України" викладено в новій редакції, в якій передбачено, що Національний банк України визначає особливості функціонування банківської системи України, діяльності небанківських фінансових установ та інших осіб, які не є фінансовими установами, але мають право надавати окремі фінансові послуги, регулювання та нагляд за діяльністю яких здійснює Національний банк, здійснення нагляду, в тому числі валютного, за такими особами у разі введення воєнного стану чи особливого періоду, здійснює мобілізаційну підготовку системи Національного банку.
04 квітня 2022 року Правління Національного банку України постановою № 68 Постанову № 18 доповнило пунктом 14-2, згідно з яким граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 5 квітня 2022 року.
07 червня 2022 року Правління Національного банку України постановою № 113 у пункті 14-2 Постанови № 18 цифри 90 замінено цифрами 120, а постановою від 7 липня 2022 року № 142 у пункті 14-2 цифри 120 замінено цифрами 180.
Отже, із системного аналізу наведених норм слідує, що стаття 12 Закону чітко визначає порядок запровадження заходів захисту, таких, зокрема, як встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту чи імпорту товарів. Цей порядок передбачає процедурні вимоги до конкретних заходів захисту: ведення на підставі рішення Правління Національного банку України, обмеження строку дії заходів до шести місяців із можливістю продовження, а також дотримання загального ліміту у 18 місяців протягом 24 місяців.
Водночас Постанова № 5 не була прийнята відповідно до правил загального режиму валютного регулювання. Вона запроваджувала заходи захисту відповідно до Закону, зокрема встановлюючи граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів у 365 календарних днів, проте мала спеціальний характер.
Постанова № 5 ухвалювалася для забезпечення стабільності банківської та фінансової систем у мирний час саме відповідно до статей 6, 7, 7-1,15, 28, 30, 33, 44, 45, 46, 48, 56, 71 Закону України Про Національний банк України, статті 99 Конституції України, статей 2, 6, 9, 12, 13, 16 Закону України про валюту і є спеціальним актом для цілей реалізації вимог частини п`ятої статті 16 Перехідні положення Закону. Цією нормою передбачалось прийняття нормативно-правового акта, спрямованого на запровадження заходів захисту, що вводилися одночасно із введенням в дію Закону.
За змістом частини дев`ятої статті 16 Закону нормативно-правові акти Національного банку України, які були прийняті на виконання пункту 5 частини п`ятої цієї статті, саме для реалізації заходів захисту, передбачених частиною першою статті 12 Закону, набирають чинності одночасно з уведенням Закону про валюту в дію, тобто з 7 лютого 2019 року, а їх дія триває до того моменту, коли Національний банк України офіційно визнає ці акти такими, що втратили чинність.
При цьому частина дев`ята статті 16 Закону застосовується виключно до заходів захисту, введених до або одночасно з набранням чинності Закону, що робить її нормою вузького застосування, призначеною для регулювання конкретних правовідносин.
Це положення є ключовим для розуміння спеціального характеру частини дев`ятої статті 16 Закону, які визначені як Прикінцеві та перехідні положення. Норма цієї частини виключає застосування стандартних строків дії заходів захисту, передбачених статтею 12 Закону (6 місяців із можливістю продовження до 18 місяців), запроваджених у лютому 2019 року, та надає виключне право визначати момент припинення дії вперше запроваджених заходів саме Національному банку України, таким чином визнавши саме останнього особою, що виступає спеціальним регулятором відповідних правовідносин.
Це підкреслює спеціальний характер частини дев`ятої статті 16 Закону, адже вона створює особливу правову основу для тих заходів захисту, які були необхідні саме на етапі переходу до нової системи валютного регулювання у зв`язку із набранням чинності у 2019 році нового законодавчого акта Закону України «Про валюту і валютні операції».
Перехідні положення, зафіксовані у статті 16 Закону, надають заходам (встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів), запровадженим у 2019 році, особливий правовий режим, який виходить за рамки стандартного регулювання валютних обмежень.
Саме тому частина дев`ята статті 16 Закону чітко визначає, що дія таких заходів прив`язана до конкретного нормативно-правового акта, прийнятого до введення Закону в дію, і не поширюється на інші рішення Національного банку України, ухвалені пізніше або за інших обставин.
Це підтверджує, що законодавець виокремив заходи захисту, пов`язані з початковим етапом імплементації Закону про валюту, від інших рішень Національного банку України, які можуть прийматися пізніше на загальних підставах, передбачених статтею 12 Закону.
Водночас Постанова № 18 від 24 лютого 2022 року є спеціальним нормативно-правовим актом, ухваленим саме на виконання визначених статтею 7 Закону України "Про Національний банк України" функцій, які наділяють Національний банк України повноваженнями визначати особливості функціонування банківської системи в умовах воєнного стану.
Такий підхід підтверджується правовою природою функцій Національного банку України за статтею 7 Закону України Про Національний банк України. У редакції, чинній з 17 березня 2022 року, пункт 20 цієї статті дозволяє Національному банку України визначати особливості функціонування не лише банківської системи, а й діяльності інших фінансових установ, а також валютного нагляду в умовах воєнного стану.
Постанова № 18, зокрема її пункт 14-2, є реалізацією цих спеціальних повноважень, спрямованих на адаптацію регуляторних механізмів до надзвичайних обставин, що виникли у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні.
При цьому пункт 21 Постанови № 18 підкреслює її спеціальний характер, фактично визначаючи, що протягом дії воєнного стану інші нормативно-правові акти Національного банку України, включно з Постановою № 5, застосовуються лише в тій частині, що не суперечить Постанові № 18. Це додатково підтверджує її пріоритетність і винятковість у регулюванні валютних питань за умов воєнного стану.
Постанова № 18 та подальші внесені до неї постановами № 68, № 113 і № 142 зміни не запроваджували нові заходи захисту, у спосіб передбачений статтею 12 Закону. Воєнні норми, запроваджені Постановою № 18, установили спеціальні правила, які враховують умови воєнного стану. Пункт 14-2 Постанови № 18 (який введений Постановою № 68 від 4 квітня 2022 року та змінений постановами № 113 від 7 червня 2022 року і № 142 від 7 липня 2022 року), не скасував загальний строк розрахунків у 365 днів, визначений Постановою № 5, а встановив конкретні, коротші строки (спочатку 90, потім 120, а згодом 180 календарних днів) саме для операцій, здійснених з 5 квітня 2022 року.
За наведених обставин слід дійти висновку, що Постанова № 18 та її зміни не підпадають під процедурні обмеження Закону, адже ґрунтуються на спеціальних повноваженнях Національного банку України, обумовлених саме введенням воєнного стану.
На практиці ж норми, що визначають загальний строк 365 днів щодо розрахунків за операціями з експорту та імпорту, і спеціальні для цього воєнні строки співіснують як такі, що застосовуються до різних періодів і контекстів: Постанова № 5 регулює режим валютних операцій на період для адаптації змін у валютному законодавстві у мирний час, тоді як Постанова № 18 із її змінами встановлює тимчасові обмеження, адаптовані до викликів воєнного стану, у вигляді строків 90, 120 та 180 днів залежно від періоду саме до операцій здійснених з 5 квітня 2022 року.
Відтак, підсумовуючи суд зауважує, що аналіз норм Закону та інших норм, що наведені вище, дає підстави вважати, що дія Постанови № 18 в контексті визначення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів припиниться лише після завершення воєнного стану, оскільки вона ґрунтується на особливих повноваженнях Національного банку України в таких умовах; заходи захисту, а саме встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту чи імпорту товарів тривалістю 365 днів, запроваджені Постановою № 5, діятимуть до моменту, коли Національний банк України офіційно визнає цю постанову такою, що втратила чинність відповідно до частини дев`ятої статті 16 Закону; лише після цього почнуть застосовуватися загальні правила статті 12 цього Закону щодо валютного регулювання.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13 березня 2025 року у справі № 560/19941/23 та знайшла підтримку в решті постанов суду касаційної інстанції.
Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Врахувавши наведені вище висновки Верховного Суду, суд вважає безпідставними доводи представника позивача про те, що до спірних правовідносин застосовні приписи Постанови № 5, якою передбачалися граничні строки розрахунків за операціями з експорту чи імпорту товарів тривалістю 365 днів, позаяк операції товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" по контракту № 1 від 01 лютого 2021 року, укладеному з нерезидентом NANO VO SP.Z.O.O, здійснені у травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2023 року та у січні, лютому 2024 року, із порушенням встановлених законом строків проведення розрахунків за чинної Постанови № 18, якою граничні строки розрахунків за операціями з експорту чи імпорту товарів становили 180 днів.
Щодо тверджень апелянта про зарахування зустрічних однорідних вимог на підставі угоди від 02 лютого 2024 року, що укладена між товариством з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" та фірмою NANO VO SP Z.O.O., колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Правила припинення зобов`язання сформульовані в главі 50 Припинення зобов`язання розділу І книги п`ятої Зобов`язальне право ЦК України. Норми цієї глави передбачають, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина перша статті 598 ЦК України), зокрема зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 ЦК України).
При тлумаченні наведених норм слід виходити з того, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки. Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов`язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов`язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов`язань можуть бути різними.
З цього приводу Верховний Суд в низці судових рішень дотримується послідовної позиції щодо умов, яким мають відповідати вимоги, які можуть підлягати зарахуванню, зокрема, вони мають:
1) бути зустрічними (кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов`язанням є кредитором за другим);
2) бути однорідними (зараховуватися можуть вимоги про передачу речей одного роду, у зв`язку з чим зарахування як спосіб припинення зазвичай застосовується до зобов`язань із передачі родових речей, зокрема грошей). Правило про однорідність вимог поширюється на їхню правову природу, але не стосується підстави виникнення такої вимоги. Отже, допускається зарахування однорідних вимог, які випливають з різних підстав (різних договорів тощо);
3) строк виконання таких вимог настав, не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.
Наведені висновки відображено зокрема у постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 29 грудня 2021 року у справі № 826/17678/15, від 07 грудня 2023 року у справі № 420/21182/21.
Згідно із частиною першою статті 14 Закону України Про зовнішньоекономічну діяльність 16 квітня 1991 року № 959-XII всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Зазначені норми однозначно вказують на те, що суб`єктам зовнішньоекономічної діяльності гарантовано свободу підприємницької діяльності, яка здійснюється у порядку та у спосіб, що не заборонені законом.
Відтак чинним законодавством не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, що не передбачають, власне, надходження іноземної валюти на рахунок резидента. Так само, чинне законодавство не пов`язує застосування інституту зарахування однорідних зустрічних вимог з певними видами договорів як обов`язковою умовою припинення зобов`язання у такий спосіб, крім випадків, коли зарахування не допускається.
Разом із тим за умови порушення строків, встановлених частинами першою, другою статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції", саме по собі зарахування однорідних зустрічних вимог за зовнішньоекономічним контрактом не є безумовною підставою для звільнення від відповідальності, що передбачена частиною 5 цієї ж статті.
Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року у справі № 580/90/23.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, під час проведення перевірки товариством з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" надавалися контролюючому органу наступні первинні документи: контракт № 1 від 01 лютого 2021 року, рішення учасника № 44к від 01 лютого 2024 року, наказ № 30/1 від 01 травня 2024 року, угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог від 02 лютого 2024 року.
При цьому, як слідує з акту перевірки, під час проведення такої товариством з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" надало зокрема угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог від 02 лютого 2024 року, відповідно до якої товариство з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" (Сторона 1) в особі в.о. директора Валентьєва В.В. та фірма NANO VO SP.Z.O.O в особі директора Волхова О.В. (Сторона 2) уклали цю угоду про таке:
1) За контрактом № 1 від 01 лютого 2021 року Стороною 1 станом на 02 лютого 2024 року було відправлено товар на користь Сторони 2 на загальну суму 16 653 343,47 польських злотих. Строк оплати за поставлений товар відповідно до пункту 3.1.1 контракту № 1 від 01 лютого 2021 року настає протягом 90 днів після відвантаження продукції. Станом на 02 лютого 2024 року Сторона 2 сплатила Стороні 1 за поставлений товар грошову суму в розмірі 13 398 122,05 польських злотих. Сторона 2 станом на 02 лютого 2024 року зобов`язання за контрактом № 1 від 01 лютого 2021 року, строк виконання якого настав, не виконала в сумі 1 153 204,81 польських злотих.
2) За контрактом № 10 від 04 квітня 2016 року Сторона 2 поставила матеріали Стороні 1 на суму 3 413 125,83 польських злотих. Строк оплати за поставлений товар відповідно до пункту 6.3 контракту № 10 від 04 квітня 2016 року настає за умови передплати. Станом на 02 лютого 2024 року Сторона 1 сплатила Стороні 2 за поставлений товар 2 476 635,91 польських злотих. Сторона 1 станом на 02 лютого 2024 року зобов`язання за контрактом № 10 від 04 квітня 2016 року строк виконання якого настав, не виконала в сумі 1 153 204,81 польських злотих.
3) Сторони мають одна до одної зустрічні вимоги, строк виконання яких настав.
4) На підставі статті 601 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняються зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав.
5) Сторони дійшли згоди про зарахування зустрічних однорідних вимог, що випливають з вищезазначених контрактів та вирішили зарахувати зустрічні однорідні вимоги в сумі 1 153 204,81 польських злотих.
Суд зауважує, що за визначенням в статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
Відповідно до положень статей 3, 4 Закону про бухгалтерський облік інформація про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій повинна відображатися підприємством у фінансовій звітності, яка ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, як обов`язкового виду обліку для підприємства. У свою чергу, як встановлено частиною першою статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку (абзац третій частини третьої статті 9 Закону про бухгалтерський облік).
Статтею 1 Закону про бухгалтерський облік визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону про бухгалтерський облік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За приписами частини другої статті 9 вказаного Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Так, судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду, є доктрина реальності господарської операції. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, слід враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В акті перевірки, а також в додаткових письмових поясненнях від 31 березня 2025 року, що подані представником відповідача, зазначено, що операція щодо заліку зустрічних однорідних вимог по контракту від 01 лютого 2021 року та контракту № 10 від 04 квітня 2016 року на суму 1 153 204,81 польських злотих не облікована в бухгалтерському обліку товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт", про що свідчать надані до перевірки та належним чином засвідчені копії наступних документів: картки рахунку 362 по контрагенту NANO VO SP.Z.O.O за період з 01 вересня 2023 року по 31 серпня 2024 року, оборотно-сальдова відомість по рахунку 362 по контрагенту NANO VO SP.Z.O.O за період з 01 вересня 2023 року по 31 серпня 2024 року, підписаний посадовою особою товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" додаток 4 "Дані про виконання експортного контракту товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" за період з 01 вересня 2023 року по 31 серпня 2024 року до акту перевірки від 16 вересня 2024 року № 32462/02-32-07-06/31542592, у якому відсутня інформація щодо заліку зустрічних однорідних вимог від 02 лютого 2024 року, та підтверджено станом на 31 серпня 2024 року сальдо розрахунків по контракту № 1 від 01 лютого 2021 року по Дебету в сумі 961 039,96 польських злотих.
Таким чином, як під час перевірки, такі і під час розгляду цієї справи позивачем не надано доказів, які б підтверджували факт проведення розрахунків на виконання угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог від 02 лютого 2024 року.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що сама по собі наявність угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог від 02 лютого 2024 року не може слугувати безумовним підтвердженням того факту, що зустрічні однорідні вимоги в сумі 1 153 204,81 польських злотих дійсно були зараховані, та, як наслідок, не дає підстав стверджувати про відсутність у товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" встановленого контролюючим органом порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності за виявленими під час перевірки зовнішньоекономічними операціями, оскільки жодних інших первинних документів, які б підтверджували зарахування зустрічних однорідних вимог представником позивача не надано.
Більше того, колегія суддів звертає увагу, що з моменту підписання угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог, що мало місце 02 лютого 2024 року, і до моменту проведення перевірки (вересень 2024 року) та й до розгляду справи судом операція щодо заліку зустрічних однорідних вимог так і не була відображена в бухгалтерському обліку товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт", що свідчить про сумнівність реальності (дійсності) таких зарахувань.
Враховуючи вищенаведені обставини та правові норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи податкове повідомлення-рішення від 10 жовтня 2024 року № 0347960706, Головне управління ДПС у Вінницькій області діяло у спосіб та в межах наданих йому повноважень.
Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено. 
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Моніч Б.С.    Біла Л.М.