ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 листопада 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/11389/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Баранник Н.П.,     
  
          розглянувши в порядку письмового провадження   в місті Дніпрі  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області                 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду   від  14.02.2025, (суддя суду першої інстанції Конишева О.В.), прийняте в порядку письмового провадження в м. Запоріжжі,  в адміністративній справі №280/11389/24  за позовом  товариства з обмеженою відповідальністю «Консалтінгова Компанія «СІП»  до  Головного управління ДПС у Запорізькій  області, Державної податкової служби України про визнання  протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,  
УСТАНОВИВ:
          09.12.2024 товариство з обмеженою відповідальністю «Консалтінгова компанія «СІП» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило:
          визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11192471/35802320 від 07.06.2024;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “Консалтінгова компанія “СІП” №15 від 30.11.2023 з дати подання її на реєстрацію;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11192455/35802320 від 07.06.2024;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “Консалтінгова компанія “СІП” №15 від 31.12.2023 з дати подання її на реєстрацію;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11192474/35802320 від 07.06.2024;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “Консалтінгова компанія “СІП” №12 від 31.01.2024 з дати подання її на реєстрацію;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11192451/35802320 від 07.06.2024;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “Консалтінгова компанія “СІП” №17 від 29.02.2024 з дати подання її на реєстрацію;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11192457/35802320 від 07.06.2024;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “Консалтінгова компанія “СІП” №27 від 31.03.2024 з дати подання її на реєстрацію.
Крім того, просить стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Консалтінгова компанія “СІП” за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати, у вигляді судового збору у сумі 12 112 грн 00 коп. та витрати на правничу допомогу у сумі 5 000 грн 00 коп.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що ним направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) спірні податкові накладні, проте, позивачем було отримано квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, в яких зазначено, що документи прийнято, але їх реєстрація зупинена. Зазначає, що підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних послугував пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Разом з тим, позивач вважає, що ним були надані усі документи, які дають змогу ідентифікувати та зрозуміти сутність господарської операції. Позивач вказував на те, що рішенням, яким відмовлено в реєстрації спірної накладної є формальним та не містить жодної чіткої/конкретної підстави для відмови у реєстрації спірної накладної. Просить позовні вимоги задовольнити.
          Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 14.02.2025 задовольнив позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «Консалтінгова компанія «СІП». Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації:
№11192471/35802320 від 07.06.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 30.11.2023;
№11192455/35802320 від 07.06.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 31.12.2023;
№ 11192474/35802320 від 07.06.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №12 від 31.01.2024;
№11192451/35802320 від 07.06.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 29.02.2024;
№11192457/35802320 від 07.06.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №27 від 31.03.2024.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх подання на реєстрацію, податкову накладну ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "КОНСАЛТІНГОВА КОМПАНІЯ "СІП" №15 від 30.11.2023, №15 від 31.12.2023, №12 від 31.01.2024, №17 від 29.02.2024 , №27 від 31.03.2024.
Стягнув на користь позивача судовий збір.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулось до суду з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та ухвалити нову постанову про відмову в позові. 
          Апеляційна скарга обґрунтована тим, що  реєстрація податкової накладної, виписаної позивачем була зупинена у зв`язку з тим, що податкова накладна відповідала критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначає, що комісією прийнято рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку. Вважає, що відповідачем правомірно прийнято рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних. Відповідач наголошує, що позивачем наданий неповний пакет документів, відповідно до зазначених недоліків у повідомленнях комісії.
          Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
          Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ “КК “СІП” є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 11.03.2008. Видами діяльності позивача є: 27.11 Виробництво електродвигунів, генераторів і трансформаторів (основний); 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 26.11 Виробництво електронних компонентів; 26.12 Виробництво змонтованих електронних плат; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
Між ТОВ “Консалтінгова компанія “Сіп” (Зберігач) та ПАТ “Запорізький завод “Перетворювач” укладено договір від 01.06.2022 №1/ДШ відповідального зберігання, згідно якого зберігач зобов`язався забезпечити цілісність і схоронність майна, повернути його в належному стані та надавати послуги з технічного обслуговування інженерних мереж і комунікацій будівлі.
Об`єкти нерухомого майна розташовані за адресою м. Запоріжжя, Дніпровське шосе, буд. 9.
Разом з об`єктами нерухомого майна поклажодавець передає зберігачу прилеглу до об`єктів нерухомого майна територію та усі наявні на об`єктах нерухомого майна та на території інженерні мережі, комунікації, обладнання та устаткування для обліку води та електроенергії відповідно до Акту прийому-передачі майна, що є невід`ємною частиною договору (п. 1.3 договору від 01.06.2022 №1/ДШ).
Згідно з п.2.2.4 цього Договору Зберігач має право самостійно користуватися майно переданим на зберігання, а також передавати його в користування іншим особам як цілісний об`єкт так і частини майна на власний розсуд Зберігача без необхідності отримання дозволу поклажодавця на таке використання.
З метою забезпечення об`єкту електричною енергією ТОВ “КК “СІП” укладено договір № 35802320/ПЕ/11/2022 про постачання електричної енергії споживачу від 28.11.2022.
Між ТОВ “КК “СІП” та АТ “Запоріжжяобленерго” укладено договір №5402 від 01.01.2019 року про надання послуг з розподілу електричної енергії.
Додатком № 3 до договору в редакції додаткової угоди № 4 від 12.04.2023 визначено відомості про розрахункові засобу електричної енергії. Зокрема п.4 визначено перелік ТКО субспоживачів, серед яких є ТОВ “ЕЛІЗ” (порядковий №2,3). ТКО якої розміщено у Ф-24 ЦРП4 6Кв ТОВ “КК “СІП” та Ф-13 ЦРП 4 6кВ ТОВ “КК “СІП”.
Враховуючи, значку кількість субабонентів та обсяги витрат, для контролю обсягу споживання, обов`язковим є встановлення системи АСКОЕ (автоматичної системи комерційного обліку електроенергії).
Також, 09.01.2023 між ТОВ “Компанія “Енергосистеми” (ППКО) та ТОВ “Консалтінгова компанія “Сіп” укладено договір № КЕ-23-006 постачання послуг комерційного обліку (в ролі оператора зчитування даних). Предметом договору є надання ТОВ “Компанія “Енергосистеми” послуг оператора зчитування даних по точках обліку ТОВ “Консалтінгова компанія “Сіп”, згідно додатку 3, за допомогою Автоматизованої системи комерційного обліку електричної енергії ASKUE.net, передача даних про споживання в суміжні системи. (п. 1.1).
Згідно п. 2.2. вказаного договору розрахунки проводяться помісячно. Загалом вартість надання послуг на один місяць становить 10800,00 грн, при цьому вартість надання послуг за одну точку обліку в місяць до десяти точок обліку становить 800,00 грн.
Згідно додатку № 3 до договору, серед точок обліку є точки обліку №15 - Фідер 13, точка №16 - Фідер 24.
З метою відшкодування витрат, понесених ТОВ “КК “СІП” на забезпечення точки обліку з ТОВ “Еліз” був укладений договір №2/ЕМ/ДШ про відшкодування витрат від 15.02.2023 р.
Згідно п. 2.1. Розмір відшкодування витрат за одну точку обліку становить 800,00 грн. Згідно п. 1.2. Кількість точок обліку Користувача: 2.
Враховуючи наведене, ТОВ “Еліз” зобов`язано, щомісячно до 20-го числа поточного місяця відшкодовувати ТОВ “КК “СІП” грошові кошти у розмірі 1600 грн. ТОВ “КК “СІП” на послуги ППКО по точці обліку в суміжну систему ТОВ “Еліз”.
30.11.2023 між ТОВ “КК “СІП” та ТОВ “ЕЛІЗ” складений акт №237 здачі прийняття робіт (надання послуг) за договором №2/ЕМ/ДШ від 15.02.2023. Загальна вартість послуг склала 1600 грн. з яких 266,67 грн. - ПДВ. Оплата за вказані послуги здійснена 28.02.2024, що підтверджується банківською випискою.
За наслідком підписання акту, складена податкова накладна №15 від 30.11.2023 та подана на реєстрацію, проте реєстрація податкової накладної зупинена, що підтверджується квитанцією № 9339106157 від 13.12.2023.
У квитанції від 13.12.2023 зазначено, що реєстрація ПН № 15 від 30.11.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 30.11.2023 №15 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=2.5904%, "Рпоточ"=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
31.12.2023 між ТОВ “КК “СІП” та ТОВ “ЕЛІЗ” складений акт №250 здачі прийняття робіт (надання послуг) за договором №2/ЕМ/ДШ від 15.02.2023. Загальна вартість послуг склала 1600 грн. з яких 266,67 грн. - ПДВ. Оплата за вказані послуги здійснена 28.02.2024, що підтверджується банківською випискою.
За наслідком підписання акту, складена податкова накладна №15 від 31.12.2023  та подана на реєстрацію, проте реєстрація податкової накладної зупинена, що підтверджується квитанцією № 9372206531 від 15.01.2024.
У квитанції від 15.01.2024 зазначено, що реєстрація ПН № 15 від 30.11.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 31.12.2023 №15 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник '^"=2.4098%, "Рпоточ"=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
31.01.2024 між ТОВ “КК “СІП” та ТОВ “ЕЛІЗ” складений акт №5 здачі прийняття робіт (надання послуг) за договором №2/ЕМ/ДШ від 15.02.2023. Загальна вартість послуг склала 1600 грн. з яких 266,67 грн. - ПДВ. Оплата за вказані послуги частково здійснена 28.02.2024, що підтверджується банківською випискою.
За наслідком підписання акту, складена податкова накладна №12 від 31.01.2024 та подана на реєстрацію, проте реєстрація податкової накладної зупинена, що підтверджується квитанцією № 9027948912 від 14.02.2024.
У квитанції від 14.02.2024 зазначено, що реєстрація ПН № 15 від 30.11.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 31.01.2024 №12 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник '^"=2.5122°%, "Рпоточ"=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
29.02.2024  між ТОВ “КК “СІП” та ТОВ “ЕЛІЗ” складений акт №22 здачі прийняття робіт (надання послуг) за договором №2/ЕМ/ДШ від 15.02.2023. Загальна вартість послуг склала 1600 грн. з яких 266,67 грн. - ПДВ. Оплата за вказані послуги частково здійснена 01.03.2024, що підтверджується банківською випискою.
За наслідком підписання акту, складена податкова накладна №17 від 29.02.2024  та подана на реєстрацію, проте реєстрація податкової накладної зупинена, що підтверджується квитанцією № 9060619556 від 15.03.2024.
У квитанції від 15.03.2024 зазначено, що реєстрація ПН № 15 від 30.11.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 29.02.2024 №17 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20 , перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник '^"=2.7729%, "Рпоточ"=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
31.03.2024 між ТОВ “КК “СІП” та ТОВ “ЕЛІЗ” складений акт №321 здачі прийняття робіт (надання послуг) за договором №2/ЕМ/ДШ від 15.02.2023. Загальна вартість послуг склала 1600 грн. з яких 266,67 грн. - ПДВ. За наслідком підписання акту, складена податкова накладна №27 від 31.03.2024  та подана на реєстрацію, проте реєстрація податкової накладної зупинена, що підтверджується квитанцією № 9112258926 від 30.04.2024.
У квитанції від 30.04.2024 зазначено, що реєстрація ПН № 15 від 30.11.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 31.03.2024 №27 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник '^"=3.7900°%, "Рпоточ"=2509.83. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення від 13.05.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією 03.06.2024 по кожній з податкових накладних було направлено Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН № 11154461/35802320,№ 11154465/35802320, № 11154477/35802320, № 11154469/35802320, № 11154452/35802320 в яких зазначено, що у зв`язку із необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ПН/РК) в ЄРПН, пропонується надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/ розрахунку коригування : письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. Додаткова інформація: “Надати калькуляцію, розрахунок орендної плати та комунальних витрат, розрахунок рентабельності наданих послуг оренди, оборотньо сальдову відомість по рахунку 23. Надати пояснення та документальне підтвердження, інвентаризаційні описи ті інші бух. документи, що підтверджують залишки товарів та беруть участь у формування рядка 21 Декларації з ПДВ. Надати пояснення щодо несплати ПДВ протягом 4 років.”.
Позивач 04.06.2024 надав на розгляд Комісії Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, із додатками, а саме: ОСВ по рах.23 щодо собівартості продукції; ОСВ по рах 205 щодо збільшення залишків; пояснення по несплаті ПДВ протягом 2023 року; таблиця утворення коду 68.20 травень 2024; пояснення щодо появи коду 68.20 (травень 2024); додаткові пояснення.
За результатом розгляду, наданих позивачем додаткових пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято рішення про відмову в реєстрації №11192471/35802320 щодо ПН №15 від 30.11.2023, №11192455/35802320 щодо ПН №15 від 31.12.2023, №11192474/35802320 щодо ПН №12 від 31.01.2024, №11192451/35802320 щодо ПН №17 від 29.02.2024, №11192457/35802320 щодо ПН №27 від 31.03.2024, у зв`язку з ненаданням/ частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Не погодившись з рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з цим позовом.
          Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідач протиправно відмовив в реєстрації податкової накладної ТОВ «Консалтінгова компанія «СІП».
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
           Відповідно до пункту   201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165   (далі - Порядок №1165).
Приписами вказаного Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Згідно п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 7 Порядку №520 встановлено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог   Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “;Про електронні довірчі послуги”   та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно п.9 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п.10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Під час розгляду справи судом встановлено, що реєстрацію податкових накладних позивача зупинено з тієї підстави, що позивач відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Аналогічного висновку дотримується Сьомий апеляційний адміністративний суд у постановах № 600/3380/21-а від 16 травня 2022 року, № 560/17936/21 від 21 червня 2022 року.
У той же час, форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначена додатком до Порядку №520, передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні), мають бути підкреслені.
Усупереч наведеному, в оскаржуваному рішенні не зазначено про те, які саме документи не надано.
На думку суду правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.04.2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, оскаржене у цій справі рішення контролюючого органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень, адже до пояснень позивачем долучалися копії договорів та первинних документів, тоді як контролюючий орган не деталізував ту інформацію, що на його думку слугувала підставою для зупинення реєстрації податкових накладних.
Наведене свідчить на користь висновку про те, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товарів (послуг) та ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкових   накладних, контролюючий орган не довів відповідність відображеним у них господарським операціям критеріям ризиковості здійснення операцій, та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової   накладної, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу, при цьому
Також, суд зазначає, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК Критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі № 1740/2004/18 (ЄДРСР 83105330), від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18 (ЄДРСР 81858144), від 25.10.2019 у справі № 0340/1834/18 (ЄДРСР 85207548), від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18 (ЄДРСР 85574619).
Більше того, встановлено обставини справи свідчать, що позивач 04.06.2024 надав на розгляд Комісії Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, із додатками, а саме: ОСВ по рах.23 щодо собівартості продукції; ОСВ по рах 205 щодо збільшення залишків; пояснення по несплаті ПДВ протягом 2023 року; таблиця утворення коду 68.20 травень 2024; пояснення щодо появи коду 68.20 (травень 2024); додаткові пояснення.
У поясненні позивачем було зазначено, що ОСВ по рах.23 щодо собівартості послуг - таблиця додана до переліку вкладених до додаткового пояснення документів. Зростання від`ємного значення ПДВ протягом 2023 року через оплату вартості послуг постачальникам електроенергії та водопостачання, при наявності дебіторської заборгованості за них, є об`єктивною причиною і законною підставою щодо несплати ПДВ протягом зазначеного періоду. Оборотно-сальдова відомість по рах.205 “будматеріали”, що підтверджують залишки товарів та беруть участь у формуванні рядка Декларації з ПДВ додано до переліку документів. В податкових накладних, які подані до розблокування не надається послуга з оренди. Код 68.20 використовується через неможливість надавати послуги, які є ліцензійним видом діяльності. Оскільки послуга ППКО, а саме: встановлення та обслуговування засобів комерційного обліку електроенергії; збір даних про споживання електроенергії; обробка даних про споживання електроенергії; передача даних про споживання електроенергії постачальникам електроенергії є видом діяльності, який надає спеціалізована компанія ТОВ “Компанія “Енергосистеми”, ТОВ КК “СІП” лише відшкодовує вартість цих послуг, які споживає компанія ТОВ “Еліз”, яка входить до мережі і є єдиною в системі енергопостачання ТОВ “КК “СІП”. Інформація про це наявна в пакеті документів до Повідомлення (документи були додані до вкладених). Компанія ТОВ “Еліз” не має окремого укладеного договору з ТОВ “Компанія “Енергосистеми” на отримання від них відповідних послуг. Таблиця перетворення кодів послуг, отриманих ТОВ “КК “СІП”, зокрема і від ТОВ “Компанія “Енергосистеми” в код 68.20 з можливостю відшкодування вартості послуг третіми особами, неодноразово була подана до органів ДПС для її прийняття в роботу та припинення блокування податкових накладних за типовими операціями, які здійснюються щомісяця впродовж кількох років постійним контрагентам.
Щодо вимоги надати оборотно-сальдову відомість по рахунку 23 суд зазначає, що оборотно-сальдова відомість не є первинним документом (не відповідає вимогам до первинного документу, встановленим   Законом України “Про бухгалтерський облік”), а підпадає під визначення регістру бухгалтерського обліку (обліковий регістр), що складається на підставі первинних документів, а її формування необхідно для відображення процесу господарської діяльності суб`єкта господарювання. При цьому, суд зауважує, що пункт 5 Порядку №520, який визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, взагалі не містить такого документу як оборотно-сальдова відомість.
Суд звертає увагу, що контролюючим органом не обґрунтовано необхідність надання саме оборотно-сальдової відомості, а також не пояснено, чому відсутність вказаного документа перешкоджає позитивному вирішенню питання. 
Суд зазначає, що саме лише зазначення про відсутність певних видів документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності такого документу, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінки тим документам, що фактично подано платником податку.
Відповідачами жодних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не вказано у відповідних рішеннях, а відмова у реєстрації спірної податкової накладної фактично обґрунтована відсутністю певних документів.
Разом з цим, з документів, які надавались контролюючому органу, було можливо достеменно встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію спірної податкової накладної.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також суд першої інстанції правильно вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення. За таких обставин, суд вважає, що ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, що складена позивачем, датою її подання на реєстрацію.
          Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у їх сукупності, суд апеляційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що оскаржуване рішення відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної було прийнято з порушенням приписів податкового законодавства, у зв`язку з чим, останнє підлягає скасуванню із зобов`язанням Державної податкової служби України зареєструвати подані позивачу податкову накладну.
          З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни або скасування судового рішення – відсутні.
          Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд, 

ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від  14.02.2025 в адміністративній справі №280/11389/24 – залишити без змін.
                    Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає. 

Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник