П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 листопада 2025 р.	м. Одеса	Справа № 400/154/25	

 	Головуючий в 1 інстанції: Лісовська Н.В.                           Дата і місце ухвалення: 05.06.2025р., м. Миколаїв                                                                       	
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого  судді:  Бойка А.В.,
суддів :                         Єщенка О.В.,
Шевчук О.А.,
  
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання зареєструвати податкові накладні, -

В С Т А Н О В И В :
В січні 2025 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, ДПС України, в якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Миколаївській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.11.2024р. №12084838/2940420578 та №12084839/2940420578, якими відмовлено в реєстрації податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р. в ЄРПН;
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії центрального рівня про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №75284/2940420578/2 від 12.12.2024р. та №75325/2940420578/2 від 12.12.2024р., якими залишено без задоволення скарги ФОП ОСОБА_1 ;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ФОП Кондратюка Ю.І. №1 від 08.10.2024р. на суму 281 940 грн., в тому числі ПДВ 46 990 грн., та №2 від 15.10.2024р. на суму 143 400 грн., в тому числі ПДВ 23 900 грн., датою їх подання.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 червня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Миколаївській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.11.2024р. №12084838/2940420578 та №12084839/2940420578, якими відмовлено в реєстрації в ЄРПН податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії центрального рівня про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №75284/2940420578/2 від 12.12.2024р. та №75325/2940420578/2 від 12.12.2024р., яким залишено без задоволення скарги ФОП ОСОБА_1 .
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ФОП ОСОБА_1 №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області та ДПС України судовий збір у сумі 3028,00 грн. (з кожного з відповідачів) на користь ФОП ОСОБА_1 .
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 05.06.2025р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 .
В своїй скарзі апелянт зазначає, що підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р. в ЄРПН є часткове надання платником копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначених у податкових накладних, а саме: платником не надано копії договорів, первинні документи щодо придбання товарів, транспортування продукції.  Ігнорування платником податків пропозиції контролюючого органу, викладеної в повідомленні про необхідність надання додаткових документів, є самостійною підставою для прояву негативної дискреції. Крім цього, встановлено недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності в значних обсягах. Згідно з наданим звітом за формою 4-ДФ за ІІІ квартал 2024 року на підприємстві відсутня інформація щодо осіб, яким нараховано/виплачено дохід за ознакою 101 – доходи у вигляді заробітної плати.
Апелянт не погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування рішення комісії центрального рівня про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №75284/2940420578/2 від 12.12.2024р. та №75325/2940420578/2 від 12.12.2024р., яким залишено без задоволення скарги ФОП ОСОБА_1 на рішення комісії регіонального рівня від 21.11.2024р. №12084838/2940420578 та №12084839/2940420578. Зазначає, що вказані рішення ДПС від 12.12.2024р. №75325/2940420578/2 та №75284/2940420578/2 самі по собі не є юридично значимими для ФОП ОСОБА_1 , адже не мають безпосереднього впливу на його суб`єктивні права та обов`язки шляхом позбавлення можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а лише залишають чинними (такими, що мають обтяжувальну дію щодо позивача) винесені раніше рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. Рішення про результати розгляду скарги не є такими, що прийняті у зв`язку з реалізацією управлінських повноважень, а є актом вирішення спору в досудовому порядку.
ФОП ОСОБА_1 подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін.  Позивач зазначає, що ним двічі до Комісії регіонального рівня подавалися пояснення щодо господарських операцій за виписаними податковими накладними, з наданням до цих пояснень відповідних підтверджуючих документів. Зокрема, ФОП ОСОБА_1 повідомляв податковий орган про те, що він самостійно, без використання найманої праці, виготовляє, збирає та доставляє виготовлені меблі на власному авто. При цьому, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області не вказано пропозиції щодо переліку конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрації ПК/РК в ЄРПН. У Квитанції лише було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію. Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає можливість посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту. 
Справа призначена до розгляду у порядку письмового провадження у відповідності до п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного:
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 зареєстрований в якості фізичної особи - підприємця, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зроблено відповідний запис.
Основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є виробництво меблів для офісів і підприємств торгівлі (КВЕД 31.01).
11.06.2024р. між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Медтехніка Ортосалон» укладено договір поставки меблів №1106, на умовах якого ФОП ОСОБА_1 зобов`язувався поставити на адресу ТОВ «Медтехніка Ортосалон» меблі у асортименті по індивідуальному замовленню згідно Специфікацій до вказаного договору, а також здійснити зборку, монтаж, розстановку продукції згідно плану, підключення відповідного електрообладнання, наладку та здачу продукції з відповідним електрообладнанням в експлуатацію. Загальна сума договору визначається як сумарна вартість продукції, поставка якої здійснюється згідно зі специфікаціями, що додаються до нього.
За вказаним договором 12.09.2024р. складено Специфікацію №8, у якій затверджено характеристики, кількість, номенклатуру й загальну вартість партії продукції, що поставляється на суму 279 840 грн., в тому числі ПДВ 46 640 грн.
20.09.2024р. складено Специфікацію №9, у якій затверджено характеристики, кількість, номенклатуру й загальну вартість партії продукції, що поставляється, на суму 281 940 грн., в тому числі ПДВ 46 990 грн.
На виконання умов договору поставки №1106 від 11.06.2024р. ФОП ОСОБА_1 виписав рахунок-фактуру №12/09 від 12.09.2024р., згідно якого ТОВ «Медтехніка Ортосалон» того ж дня здійснило 50% передплати за товар в сумі 136 440 грн., в тому числі ПДВ 22 740 грн.
15.10.2024р. ФОП ОСОБА_1 поставив, а ТОВ «Медтехніка Ортосалон» прийняло меблі згідно рахунку-фактури №12/09 на підставі видаткової накладної №15/10 від 15.10.2024р.
За цим фактом ФОП ОСОБА_2 було складено податкову накладну №2 від 15.10.2024 на суму 143 400 грн., в тому числі ПДВ 23 900 грн.
Також, 08.10.2024р. ФОП ОСОБА_2 поставлено товар на виконання умов Специфікації №9 від 20.09.2024р. згідно видаткової накладної №8/10 від 08.10.2024р., та виписано рахунок-фактуру №8/10 від 08.10.2024р.
За цим фактом ФОП ОСОБА_1 сформовав податкову накладну №1 від 08.10.2024р. на суму 281 940 грн., в тому числі ПДВ 46 990 грн.
04.11.2024р. ТОВ «Медтехніка Ортосалон» здійснило часткову оплату по рахунку- фактурі №08/10 в сумі 136 440 грн., в тому числі ПДВ 22 740 грн.
Станом на 18.11.2024р. ТОВ «Медтехніка Ортосалон» повністю оплатило за товар по рахунку-фактурі №08/10.
На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України податкові накладні №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р. ФОП ОСОБА_1 надіслав на реєстрацію в ЄРПН.
Згідно квитанцій від 04.11.2024р. та 05.11.2024р.  реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 9403 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з переліком, наведеним в п.5 Порядку №520.
08.11.2024р. ФОП ОСОБА_1 засобами електронного зв`язку направив на електронну адресу Головного управління ДПС у Миколаївській області пояснення з первинними документами щодо здійснення господарських операцій по податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р., реєстрацію яких зупинено. До повідомлення позивачем додано копії: договору оренди приміщень №02/01/21 від 02.01.2021р. з додатковими угодами та актом прийому-передачі, договору оренди приміщень №01/08/24/01 від 01.08.2024р., актів оренди виробничих приміщень від 31.08.2024р., 30.09.2024р., договору поставки меблів №1106 від 11.06.2024р.; специфікації №8 від 12.09.2024р.; специфікації №9 від 20.09.2024р., рахунків-фактури №12/09 від 12.09.2024р. та №08/10 від 08.10.2024р.; банківської виписки ФОП ОСОБА_1 від 12.09.2024р. та за вересень 2024 року, видаткових накладних №15/10 від 15.10.2024р. та №08/10 від 08.10.2024р., платіжної інструкції №2015 від 04.11.2024р., первинних документів на придбання матеріалів та комплектуючих (рахунок на оплату ТОВ «Меблевий Бум» №58 від 30.08.2024р. та видаткова накладна ТОВ «Меблевий Бум» №69 від 30.08.2024р., видаткова накладна ТОВ «АДС Захід» №12397 від 06.09.2024р., №12398 від 06.09.2024р., №12399 від 06.09.2024р., видаткова накладна ТзОВ «Гефелє Україна» №490104903 від 13.09.2024р., видаткова накладна ТОВ Компанія «Меблеві технології» №411 від 16.09.2024р., №423 від 30.09.2024р.).
За наслідками розгляду наданих товариством повідомлення та копій документів комісією Головного управління ДПС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 12.11.2024р. надіслано ФОП ОСОБА_1 повідомлення №12040022/2940420578 та №12040023/2940420578 про необхідність надання додаткових документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податків, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських приміщень (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг), з урахуванням наявних певних типових форм та галузевої специфіки накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
У повідомленнях від 12.11.2024р. зазначено, що у разі неподання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної  в ЄРПН протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим пункту 9 Порядку №520. 
18.11.2024р. ФОП ОСОБА_1 направив до Комісії додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р., зокрема, копію договору №1106 від 11.06.2024р.,  копії специфікацій до нього №1, №2, № 3, №4, №5, №6, №7, №8, №9, банківську виписку з 01.08.2024р. по 18.11.2024р.
21.11.2024р. комісією Головного управління ДПС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №12084838/2940420578 та №12084839/2940420578 про відмову в реєстрації податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови зазначено «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
У графі «Додаткова інформація» зазначених рішень контролюючого органу нічого не зазначено.
05.12.2024р. позивачем, відповідно до п.56.23 ст.56 ПК України, було направлено до ДПС України скаргу на рішення Комісії ГУ ДПС у Миколаївській області про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
За результатами розгляду скарги щодо рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Комісією центрального рівня прийнято рішення від 12.12.2024р. №75325/2940420578/2 та №75284/2940420578/2, якими скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін.
Не погоджуючись з правомірністю вказаних рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Миколаївській області та ДПС України ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, дійшов висновку, що Головним управлінням ДПС у Миколаївській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено правомірності спірних рішень від 21.11.2024р. №12084838/2940420578 та №12084839/2940420578 про відмову в реєстрації податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд зазначив, що контролюючий орган у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на необхідність надати пояснення та копії документів, а чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд. За висновками суду, спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, оскільки в них відсутня інформація відсутність яких саме документів унеможливлює прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. З посиланням на висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 07.12.2022р. по справі №500/2237/20, суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції у відповідній частині виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі – Порядок №1165).
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пунктах 3 або 3-1 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до квитанції визначено п.11 Порядку №1165. 
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р., надісланих ФОП ОСОБА_1 , стало те, що обсяг постачання товару/послуги 9403 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення. Комісія обмежилася дублюванням переліку всіх документів, які вказані у п.5 Порядку №520.
У постановах від 25.11.2022р. по справі №320/3484/21, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22, від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Таким чином, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкових накладних не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Вказаних дій Комісією регіонального рівня у спірних правовідносинах здійснено не було.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, згідно п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено копії наявних документів.
У наданих документах відображено вид, обсяг та зміст господарських операцій, інформація про які вказана у податкових накладних. Вони відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
У спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних Головне управління ДПС у Миколаївській області зазначило про ненадання ФОП ОСОБА_1 пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Проте, в рішеннях відсутня конкретизація про які саме документи йде мова, що унеможливило прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р. в ЄРПН.
За наведених обставин колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що ФОП ОСОБА_1 не виконано вимоги контролюючого органу щодо надання додаткових документів. Як вже зазначалося, на вимогу контролюючого органу (повідомлення про надання додаткових документів від 12.11.2024р. №12040022/2940420578 та №12040023/2940420578) позивачем надано відповідь листом від  18.11.2024р. з копіями первинних документів, відомості про здійснення аналізу відповідачем яких матеріали справи не містять.
Рішення Комісії повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Верховний Суд у постанові від 07.12.2022р. у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постановах від 21.03.2024р. по справі №400/3927/22,   від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21.
На підставі викладеного у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області від 21.11.2024р. №12084838/2940420578 та №12084839/2940420578 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р. є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних №1 від 08.10.2024р. та №2 від 15.10.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено і відповідачами не доведено.
Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.
У постановах від 18 квітня 2024 року по справі №160/18840/22, від 14 серпня 2024 року по справі №120/5503/23 Верховний Суд зазначив, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Поряд з цим, колегія суддів не може погодитися з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування рішень комісії центрального рівня про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №75284/2940420578/2 від 12.12.2024р. та №75325/2940420578/2 від 12.12.2024р., якими залишено без задоволення скарги ФОП ОСОБА_1 на рішення від 21.11.2024р. №12084838/2940420578 та №12084839/2940420578 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Аналіз приписів п.п.56.1, 56.2 та 56.10 ст.56 Податкового кодексу України свідчить про те, що законодавцем закріплено право платника податків на оскарження рішення податкового органу, прийнятого за результатами розгляду його скарги, до суду.
Водночас, згідно з частиною першою статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Тобто, обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати), зазвичай, індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.
Так, рішення суб`єкта владних повноважень є такими, що порушують права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, такі рішення прийняті владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорювані рішення є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.
Однак, в даному випадку оскаржувані рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняті за результатами розгляду поданих ФОП скарг не є юридично значимими для позивача, оскільки жодних заходів його реалізації щодо позивача не передбачають, а лише залишають чинними (такими, що мають обтяжувальну дію щодо позивача) винесені раніше рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Таким чином, рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України, прийняті за результатами розгляду скарг ФОП ОСОБА_1 не мають безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а, відтак, підстави до скасування таких рішень та задоволення позовних вимог в цій частині - відсутні.
За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 в цій частині.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Оскільки судом першої інстанції при вирішенні спору в частині вимог щодо визнання протиправними та скасування рішень комісії центрального рівня №75284/2940420578/2 від 12.12.2024р. та №75325/2940420578/2 від 12.12.2024р., не правильно застосовано норми матеріального права, тому, відповідно до ст.317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції частково задовольняє таку скаргу, скасовує рішення суду від 05.06.2025р. у відповідній частині з ухваленням в цій частині по справі нового рішення – про відмову в задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 .
В іншій частині оскаржуване рішення суду першої інстанції від 05.06.2025р. підлягає залишенню без змін.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.
Скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 червня 2025 року про задоволення позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в частині вимог щодо визнання протиправними та скасування рішень комісії центрального рівня за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації  податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12 грудня 2024 року №75284/2940420578/2 та №75325/2940420578/2.
Постановити у цій частині по справі нове судове рішення, яким в задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовити.
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 червня 2025 року залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.В. Бойко	
Судді	  	О.А. Шевчук    О.В. Єщенко