П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

23 вересня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 400/7408/25	

Головуючий в 1 інстанції: Лісовська Н.В.
                                                                                                                              Час і місце ухвалення: м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
                    головуючого  –  Лук`янчук О.В.
                    суддів              –  Бітова А. І.
                                                    –  Ступакової І. Г. 
                    
розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Стройсервіс-Чорномор 22" до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування рішення від 26.06.2025 №13013121/44842154, зобов`язання вчинити певні дії, -

                                              В С Т А Н О В И Л А :

ТОВ "Стройсервіс-Чорномор 22" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнання протиправним та скасування Рішення №13013121/44842154 від 26.06.2025 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №208 від 21.08.2024 р. на суму 100 556,85 грн., в тому числі ПДВ 16 759,47 грн.;
- зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну №208 від 21.08.2024 р. на суму 100 556,85 грн., в тому числі ПДВ 16759,47 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог зазначається, що відповідно до приписів Податкового кодексу України ТОВ "Стройсервіс-Чорномор 22" склало податкову накладну №208 від 21.08.2024 р., та направило її на реєстрацію в ЄРПН. За результатом направлення отримано повідомлення з якого вбачається, що накладну прийнято під час її подачі до ЄРПН, але реєстрацію зупинено. Підставою зупинення реєстрації визначено: ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=47.6817%, "Рпоточ"=0. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів. Позивачем було направлено в електронному вигляді до ДПС повідомлення щодо подачі пояснення та документів про підтвердження реальності здійснення операцій з приватним підприємством “Херсонопторг”. Однак, за результатом розгляду податковим органом наданих документів позивачем отримано рішення №13013121/44842154 від 26.06.2025 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної. Підставою для відмови податковим органом визначено: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Позивач вважає, що рішення не містять конкретної інформації про причини та підстави їх прийняття, не конкретизовано, які саме первинні документи не надано. Підстава для зупинення реєстрації податкових накладних відрізняється від підстав прийняття рішення, що оскаржується.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року Позов товариства з обмеженою відповідальністю "Стройсервіс-Чорномор 22" до Головного управління ДПС у Миколаївській області та Державної податкової служби України – задоволено.
Визнано протиправними та скасовано Рішення №13013121/44842154 від 26.06.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної №208 від 21.08.2024 р. на суму 100 556,85 грн, в т.ч. ПДВ 16759,47 грн.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну №208 від 21.08.2024 р. на суму 100 556,85 грн, в т.ч. ПДВ 16 759,47 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області судовий збір у сумі 1211,20 грн. на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Стройсервіс-Чорномор 22".
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судовий збір у сумі 1211,20 грн на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Стройсервіс-Чорномор 22".
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області, подало апеляційну скаргу, в якій зазначає про порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що подані до реєстрації в ЄРПН спірні податкові накладні були зупинені системою з підстав того, що такі податкові накладні були складені та подані платником податку, який відповідав п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, тому було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. За результатами розгляду поданих платником податків пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, Відповідачем-1 було встановлено, що по платнику ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» Комісією ГУ ДПС у Миколаївській області відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 (далі Порядок № 1165), прийнято рішення про відповідність платника податку критерію ризиковості «податкова інформація». А за результатами проведення аналізу фінансово-господарської діяльності ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» встановлено, що по підприємству наявне накопичення залишків нереалізованих товарів за недостатності місць їх зберігання відповідно до поданої до контролюючих органів звітності, реалізація товарів відсутня, при цьому, податкові накладні реєструються на надання допоміжних послуг щодо просування товарів та транспортування товарів. Відповідно до баз даних ДПСУ інформація щодо наявності власних/орендованих транспортних засобів відсутня.
Враховуючи проведення ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» ризикової діяльності та за результатами розгляду поданих копій документів, Комісією ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, а підставою стало для відмови слало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Відповідно до графи «Додаткова інформація» зазначено, що по платнику прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника, постанова КМУ від 11.12.2019 року № 1165.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Стройсервіс-Чорномор 22" є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому чинним законодавством порядку 03.11.2022.
Основним видом діяльності позивача (за КВЕД 46.90) є неспеціалізована оптова торгівля.
22.12.2022 між товариством з обмеженою відповідальністю "Стройсервіс-Чорномор 22" та ПП "Херсоноптторг" укладено договір поставки № СЧ-02-22, за яким позивач зобов`язується передати товар у власність ПП "Херсоноптторг", що визначена у видаткових накладних.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Стройсервіс-Чорномор 22" виконало зобов`язання відповідно до договору поставки № СЧ-02-22 від 22.12.2022.
Позивачем реалізувано товар на адресу ПП “Херсонопторг” за видатковою накладною № 210 від 21.08.2024 року на загальну суму 100 556,85 грн, в т.ч. ПДВ 16759,47 грн.
За результатом проведеної господарської операції складено та подано на реєстрацію податкову накладну №208 від 21.08.2024 р.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена реєстрація податкової накладної №208 від 21.08.2024 р. на підставі того, що ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=47.6817%, "Рпоточ"=0. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію.
14.06.2025 року Позивачем надано Пояснення № 9 по податковій накладній №208 від 21.08.2024 року з копіями документів, а саме: письмові пояснення щодо змісту господарських операцій та підтверджуючі документи: договори оренди, договори постачання, платіжні інструкції, акти звіряння, банківські виписки, видаткові накладні, ТТН, витяги з оборотно-сальдової відомості та інші (всього 42 документи).
Комісією Головного управління ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за результатами розгляду поданих документів прийнято оскаржуване рішення №13013121/44842154 від 26.06.2025 року.
Підставою для відмови зазначено, що позивачем не надано/частково надано додаткові письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено ЄРПН, при отримані повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено ЄРПН, платником податку.
Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Платником порушено п.9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 12.12.2019 №520 (зі змінами).
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом в оскаржуваних рішеннях викладена загальна правова норма, без зазначення конкретних документів, яких, на думку останнього, не вистачає для здійснення реєстрації спірних податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані Позивачем пояснення та документи не були враховані. Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актам індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Колегія суддів надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції з урахуванням доводів апелянта виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, у силу положень п.187.1 ст.187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Як передбачено абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законом, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
При цьому, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Як уже зазначалося колегією суддів та підтверджується матеріалами даної справи, податкова накладна позивача від 21.08.2024 № 208 (на загальну суму 100 556,85 грн. (у т.ч. ПДВ 16 759,47 грн.) була виписана Позивачем на отримувача послуг ПП "АТОР ГРУП" (ЄДРПОУ 33014979) стосовно продажу товарів, а саме міксерів для клею та молотка рихтовочного, подана на реєстрацію.
Так, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений «Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (затв. постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017р. №341).
Відповідно до п.12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13,15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абз.10), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вищезгаданої норми, Кабінетом Міністрів України було прийнято постанову від 11.12.2019р. №1165 (набрала чинності 01.02.2020р.), якою затверджено «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Пунктом 4 вказаного Порядку закріплено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/ розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (п.5 Порядку №1165).
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з «Критеріїв ризиковості платника податку» комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
За правилами п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/ розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.п.10,11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Так, як вже зазначалося вище, єдиною підставою для «зупинення» відповідачем реєстрації податкової накладної, слугувало те, що платник податку, яким було подано для реєстрації зазначені податкові накладні, відповідає п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Так, у Додатку 1 до Порядку №1165 визначено «Критерії ризиковості платника податку» на додану вартість. Зокрема, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань та функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування (п.8).
З урахуванням наведених вище положень, варто зазначити, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку», відповідач має можливість отримати від платника документи на спростування наявних у контролюючого органу сумнівів, пов`язаних із «легальністю» діяльності такої юридичної особи (позивача), вказавши які ж саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Однак, відповідачем взагалі не було конкретизовано, яка саме податкова інформація наявна у контролюючих органах, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації податкових накладних.
Судова колегія наголошує на тому, що контролюючим органом було запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Однак, відповідачем мало місце порушення вимог п.11 Порядку №1165, оскільки у сформованих ним квитанціях чітко не зазначено, які саме копії документів необхідно (пропонується) надати ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» та чого мають стосуватися відповідні пояснення, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Дані обставини, у свою чергу, не заперечувались відповідачем як в суді 1-ї інстанції, так і в суді апеляційної інстанції, та жодним чином не спростовувалися.
Загальне ж посилання податкового органу на правомірність зупинення реєстрації податкових накладних на підставі «Критеріїв ризиковості платника податку», є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Отже, зазначені недоліки сформованих відповідачем квитанціях, крім того, що характеризують рішення як необґрунтовані, ще й фактично ставить позивача у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.
Окрім того, надаючи оцінку рішенню суду 1-ї інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Як передбачено п.2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
У відповідності до п.п.3,4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст.42 Кодексу.
Згідно з п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи стосовно підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вжите у зазначеній вище нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та, як наслідок, також свідчить про невідповідність сформованих податковим органом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вимогам Порядку №1165.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у п.5 Порядку №520, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги», «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (п.п. 6,7 Порядку №520).
Згідно з п.п. 9, 10, 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього ж Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення, зокрема, про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
При цьому, варто звернути увагу на те, що форма рішення відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що документи, які не надано необхідно підкреслити. А отже, контролюючий орган повинен був визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
Так, зі змісту рішення контролюючого органу, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної стало ненадання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, вказаної в податковій накладній від 21.08.2024 № 208, реєстрацію якої було зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання ненадання додаткових письмових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду питання про прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Проте, як квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, так і оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Реєстрі не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення відображених позивачем операцій до «ризикових».
14.06.2025 на виконання прав платника податків, передбачених пунктами 4, 5 Порядку № 520 позивачем надано Пояснення № 9 щодо підтвердження інформації, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з копіями документів, а саме: письмові пояснення щодо змісту господарських операцій № 9 від 14.06.2025, підтверджуючи документи: договори оренди, договори постачання, платіжні інструкції, акти звіряння, банківські виписки, видаткові накладні, ТТН, витяги з оборотно-сальдової відомості та інші підтверджуючи документи. Повідомлення від 14.06.2025 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, прийнято до розгляду ГОЛОВНИМ УПРАВЛІННЯМ ДПС У МИКОЛАЇВСЬКІЙ ОБЛАСТІ, МИКОЛАЇВСЬКА ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА ІНСПЕКЦІЯ (квитанція № 2, рег.№ 9172446179), документ – Повідомлення № 9 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 14.06.2025 має електронну відмітку «документ прийнято». У повідомленні № 9 зазначено, що кількість документів – додатків 43 документа Зазначена кількість документів співпадає з додатками до Пояснень – 42 документа за переліком, а саме: Додатки додаються (в електронному вигляді): 01.Договір оренди нежитлових приміщень 1 від 13.12.2022, 02.Договір оренди нежитлових приміщень 2 від 13.12.2022, 03.Договір поставки 91 від 24.03.2023, 04.Видаткова накладна 3652 від 10.05.2023, 05.Видаткова накладна 9322 від 28.07.2023, 06.Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 24.03.2023 - 31.12.2024, 07.Договір поставки 307 від 25.08.2023, 08.Видаткова накладна 4410 від 03.10.2023, 09.Видаткова накладна 4981 від 08.11.2023, 10.Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 25.08.2023 - 31.12.2024, 11.Договір поставки 348 від 05.10.2023, 12.Видаткова накладна 2 від 25.01.2024, 13.Видаткова накладна 4 від 15.11.2023, 14.Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 05.10.2023 - 31.12.2024, 15.Договір поставки 33 від 19.12.2022, 16.Видаткова накладна ПГ00000445 від 05.04.2023, 17.Видаткова накладна ПГ00000466 від 07.04.2023, 18.Видаткова накладна ПГ00000536. ПГ00000539 від 21.04.2023, 19.Видаткова накладна ПГ00000601, ПГ00000604 від 08.05.2023, 20.Видаткова накладна ПГ00000775 від 22.06.2023, 21.Видаткова накладна ПГ00000931 від 31.07.2023, 22.Видаткова накладна ПГ00001016 від 15.08.2023, 23.Видаткова накладна ПГ00001086 від 29.08.2023. 24.Витяг з Оборотносальдова відомість по рахунку 631 за 19.12.2022 - 31.12.2024, 25.Договір поставки 11.07.2025 4 від 16.12.2022, 26.Видаткова накладна 1921 від 03.03.2023, 27.Видаткова накладна 3011 від 12.04.2023, 28.Видаткова накладна 3397 від 26.04.2023, 29.Витяг з Оборотносальдова відомість по рахунку 631 за 16.12.2022 - 31.12.2024, 30.Договір поставки СЧ-02-22 від 22.12.2022, 31.Видаткова накладна 210 від 21 серпня 2024, 32.Товарнотранспортна накладна 21-08/6 від 21.08.2024, 33.Платіжна інструкція 487883373 від 28.10.2024, 34.Платіжна інструкція 487883375 від 30.10.2024, 35.Платіжна інструкція 487883378 від 04.11.2024, 36.Платіжна інструкція 487883380 від 05.11.2024, 37.Платіжна інструкція 487883382 від 06.11.2024, 38.Платіжна інструкція 487883384 від 06.11.2024, 39.Платіжна інструкція 487883386 від 21.11.2024, 40.Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за серпень 2024 - грудень 2024, 41.Акт звірки з 01.08.2024 по 31.12.2024, 42.Пояснення 9 від 14.06.2025. 26.06.2025 за результатами розгляду наданих пояснень та доданих до пояснень підтверджуючих господарські операції документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Миколаївській області, в порушення абз. 4 п. 9 Порядку № 520 (не направлення повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень/документів) прийнято Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 13013121/44842154 згідно з якими відмовлено у реєстрації ПН (наведені вище) в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Як вказує апелянт, серед наданого пакету були відсутні акти, розрахункові документи за отримані послуги оренди та документи складського обліку за 2023-2024рр.
Колегія суддів зауважує, що квитанця про зупинення реєстрації податкової накладної не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків, а оскаржувані рішенні про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних фактично містить лише загальні посилання на причини їх прийняття, без зазначення конкретного переліку документів, яких не було надано позивачем.
У свою чергу, матеріалами справи підтверджено, що позивачем на розгляд відповідачам були надані всі необхідні первинні документи, які стосуються даних господарських операцій, що не мали дефекту форми, змісту, походження, та які відповідно до ПК України, підтверджують здійснення фінансово-господарських відносин позивача з контрагентом.
Колегія суддів також звертає увагу, що матеріалами справи не підтверджено направлення позивачу повідомлення про необхідність надання будь-яких додаткових пояснень та документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією ГУ ДПС у Миколаївській області рішення про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, за встановленою формою.
Отже, з огляду на викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду 1-ї інстанції про відсутність встановлених законом підстав для відмови в реєстрації податкової накладної №208 від 21.08.2024 р., оскільки:
- по-перше, контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання позивачем вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не вказав яких саме документів не надано позивачем та яких саме документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної;
- по-друге, контролюючий орган жодним чином не вказав на те, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення, а лише визначив загальні підстави прийняття таких рішень.
Як наслідок, спірне рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області від №13013121/44842154 від 26.06.2025 р. не відповідає критеріям чіткості і зрозумілості, що породжує неоднозначне трактування, що перешкоджає платнику податків своєчасно та повністю виконати власні обов`язки і скористатися правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.
При цьому, колегія суддів наголошує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Вживання податковим органом загального посилання на підпункт критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права позивача бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до певного критерію, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання ж контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми та обґрунтованості актів індивідуальної дії має наслідком визнання їх протиправними.
До того ж, аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом у постановах від 21.05.2019р. у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020р. у справі №819/330/18 та від 18.06.2020р. у справі №824/245/19-а та відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи, а також через призму згаданих правових висновків Верховного Суду, колегія суддів констатує, що комісія ГУ ДПС у Миколаївській області, ухваливши спірне рішення №13013121/44842154 від 26.06.2025 р., діяла неправомірно, а тому таке рішення є протиправними та підлягає скасуванню.
Таким чином, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому підстав для його скасування немає.
З підстав визначених статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Керуючись ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів , -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України 
                                                                 Повний текст постанови складено та підписано 23 вересня 2025 року.

Головуючий суддя:                                                                                  О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                                       А. І. Бітов

Суддя:                                                                                                       І. Г. Ступакова