ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 вересня 2025 року	Львів	Справа № 260/5631/24 пров. № А/857/7071/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Гінди О.М., Ільчишин Н.В., 
при секретарі судового засідання:                     Скрутень Х.Б.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІД» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 16 січня 2025 року у справі №260/5631/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІД» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування  податкових повідомлень - рішень,-
головуючий суддя першої інстанції – Луцович М.М., час ухвалення – 12.13 год.,
місце ухвалення – м. Ужгород, дата складання повного тексту – 23.01.2025
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «ФІД» звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Закарпатській області від 11 квітня 2024 року №000/3166/07-16-04-10-09, №000/3157/07-16-04-10-09,  та №000/3165/07-16-04-10-09.
Позовні вимоги обшрнутовані тим, що перелік порушень податкового законодавства, за які податковим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Тобто штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються. Окрім цього, у листі ДПС України від 01.03.2021 № 5257/7/99-00-21-03-02-07 роз`яснено, що згідно із пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, у тому числі за нереєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. З огляду на зазначене, відсутні і підстави для застосування до ТОВ «ФІД» штрафних санкцій за порушення строку реєстрації зазначених вище накладних у період з 01 березня 2020 року та по 30 червня 2023 року.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 16 січня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивачем подана апеляційна скарга.
Апелянт вважає, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються. Окрім цього, у листі ДПС України від 01.03.2021 № 5257/7/99-00-21-03-02-07 роз`яснено, що згідно із пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, у тому числі за нереєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. З огляду на зазначене, відсутні і підстави для застосування до ТОВ «ФІД» штрафних санкцій за порушення строку реєстрації зазначених вище накладних у період з 01 березня 2020 року та по 30 червня 2023 року.
Апелянт зазначає, що одним із основних принципів податкового законодавства є принцип презумпції правомірності рішень платника податків, тобто при неоднозначності трактування норм законодавства стосовно прав та обов`язків платника податків або контролюючих органів рішення приймається на користь платника податків.
Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у п. 56.21 ст. 56 ПКУ саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.
Сама юридична конструкція норми п. 56.21 ст. 56 ПКУ дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь- якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом.
Також, під час розгляду даної справи просить суд врахувати закріплений у судовій практиці Європейського Суду з прав людини принцип "належного урядування", який передбачає, що у разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб
З урахуванням наведеного просить рівняння суд першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким  позов задовольнити.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції, вважає рішення суду законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без  змін.
Учасники справи повідомленні про дату судового засідання належним чином, про що свідчать довідки про доставку повістки – повідомлення в електронний кабінет.
Відповідно до ч.4 ст.229 КАС України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що на підставі п.п. 20.1.4 п.20.1 ст. 20 розділу I, п. 75.1 ст. 75 та 76.2 статті 76 розділу ІІ ПК України проведено камеральну перевірку щодо дотримання встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за періоди: квітень 2023 року, травень 2023 року, липень 2023 року товариства з обмеженою відповідальністю «ФІД» (код ЄДРПОУ 4207353).
За наслідками перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «ФІД» встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, а саме: порушено граничні строки реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість за квітень 2023 року, травень 2023 року, липень 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення термінів сплати (перерахування) податку на додану вартість визначених пунктом 50.1 статті 50, пунктом 57.1 статті 57, пунктом 203.2 статті 203 ПК України та складено акт перевірки від 06.03.2024 року № 2891/07-16-04-11-09/42073537.
На підставі висновків акту перевірки від 06.03.2024 року № 2891/07-16-04-11-09/42073537, контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення:
1) №000/3166/07-16-04-10-09 від 11 квітня 2024 року, яким визначено на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України штраф у розмірі 83033,82 грн за порушення правил сплати податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) визначених пунктом 50.1 статті 50, пунктом 57.1 статті 57, пунктом 203.2 статті 203 ПК України;
2) №000/3157/07-16-04-10-09 від 11 квітня 2024 року, яким визначено на підставі п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, п.90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України штраф у розмірі 59340,51 грн за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України;
3) №000/3165/07-16-04-10-09 від 11 квітня 2024 року яким визначено на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України штраф у розмірі 5 001,76 грн за порушення правил сплати податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) визначених пунктом 50.1 статті 50, пунктом 57.1 статті 57, пунктом 203.2 статті 203 ПК України.          Товариство з обмеженою відповідальністю «ФІД» не погоджуючись із вищезазначеними податковими повідомленнями рішеннями в порядку адміністративного оскарження подало до ДПС України скаргу.
Рішенням про результати розгляду скарги від 24.07.2024 року №22596/6/99-00-06-03-01-06 ДПС України скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «ФІД» залишено без задоволення.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Суд першої інстанції в задоволенні позову відмовив з тих підстав, що позивач допустив порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та пропуск терміну сплати податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ.
Апеляційний суд вважає вірними висновки суду першої інстанції з огляду на  наступне.
          Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Згідно п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі ПК України) контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У пункті 75.1 ст. 75 ПК України зазначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.1. пункту 75.1 ст. 75 ПК України встановлено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти.
Згідно з п.76.1 ст.76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Згідно з п.76.2 ст.76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Відповідно до п.201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно із абз.4 цього ж п.201.10 ст.201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкові накладні/розрахунки коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Відповідно до абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Згідно з п.120-1.1 ст.120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Крім того, Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно з п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У випадку встановлення факту вчинення платником податку порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних контролюючий орган відповідно до п.58.1 ст.58 ПК України (визначає підстави, порядок оформлення та вручення податкового повідомлення-рішення) та положень п.2 розд. II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції 22.01.2016 за №124/28254), складає податкове повідомлення-рішення за формою Н- за порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України (додаток 13 до зазначеного Порядку).
Водночас,  відповідно о  п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Тобто, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до пп.69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з п.п.69.1-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже  Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Як уже зазначалось вище та встановлено судом,  позивач порушив вимогу пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкових накладних, що підтверджується актом перевірки від 06.03.2024 року № 2891/07-16-04-11-09/42073537. 
Вказане порушення позивачем не заперечується.  
Крім цього, позивачем не надано жодного документа, який би підтверджував своєчасну реєстрацію спірних податкових накладних, як це передбачено в абз.9 п.201.10 ст.201 ПК України та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію вищезазначених податкових накладних, а також подання заяв контролюючому органу щодо неможливості виконання обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних.
Таким чином відповідачем на законних підставах  винесено податкове повідомлення-рішення №000/3157/07-16-04-10-09 від 11 квітня 2024 року, яким визначено на підставі п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, п.90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України штраф у розмірі 59340,51 грн за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Щодо оскаржуваних податкових-повідомлень рішень №000/3166/07-16-04-10-09 від 11 квітня 2024 року та №000/3165/07-16-04-10-09 від 11 квітня 2024 року, якими визначено на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України штраф у розмірі 83033,82 грн та 5001,76 грн за порушення правил сплати податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) визначених пунктом 50.1 статті 50, пунктом 57.1 статті 57, пунктом 203.2 статті 203 ПК України.
Пунктом 203.2 статті 203 ПКУ передбачено, що сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
Відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПКУ у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Цей штраф не застосовується у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до статті 39 цього Кодексу або при визначенні бази оподаткування відповідно до підпункту 141.9-1.3 пункту 141.9-1 статті 141 цього Кодексу у разі здійснення контрольованих операцій, якщо їх умови не відповідають принципу «витягнутої руки» у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПКУ Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Суму податкового зобов`язання, визначену у митній декларації, платник податків зобов`язаний сплатити до/або на день подання митної декларації.
Згідно із ст.124.1 статті 124 ПКУ у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Апелянт не заперечує факт пропуску терміну сплати податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ, однак вважає, що до нього не можуть бути застосовані штрафні санкції, передбачені п.124.1 ст.124 ПК України за пропуск терміну сплати податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ, оскільки під час їх прийняття діяв карантин.
          З цього приводу апеляційний суд висновує наступне. Постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 р. №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 19 грудня 2020 до 30 червня 2023 на території України карантин, від 11 березня 2020 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», від 20 травня 2020 №392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARSCoV- 2 та від 22 липня 2020 №641 «Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».
Крім наведеного вище обґрунтування припинення застосування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідно до п.52 прим.1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, окрім інших, за порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Отже, нормами цієї статті передбачені санкції за порушення сплати податку на додану вартість.
Таким чином, відповідачем правомірно застосовані штрафні санкції за порушення граничних термінів сплати податку на додану вартість та узгоджених уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ на підставі статті 124 ПК України, тому доводи апелянта про порушення відповідачем п.52-1 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є безпідставними.
Також вірним є посилання суду першої інстанції на Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 (далі - Порядок №225).
Згідно із пунктами 3, 4, 6 та 7 Порядку №225 процедурою набуття особою правового статусу платника податків, у якого відсутня можливість виконання податкового обов`язку, у якості обов`язкової передумови визначено подання платником податків до контролюючого органу відповідної заяви в довільній формі та документів у підтвердження викладених у цій заяві фактів, а у разі невчинення платником означеного діяння такий платник у силу застереження пункту 7 Порядку №225 вважається таким, що має можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Податковим кодексом України або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Позивачем не надано доказів звернення позивача до податкового органу із заявою довільної форми щодо відсутності можливості виконання податкового обов`язку. 
Наведені вище обставини справи та норми чинного законодавства  даються підстави для висновку про правомірність накладення на платника податку штрафних санкцій у розмірах, визначених п.124.1 ст.124 ПК України.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.          
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно до вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що  оскаржені податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській  області від 11 квітня 2024 року №000/3166/07-16-04-10-09, №000/3157/07-16-04-10-09  та №000/3165/07-16-04-10-09 вказаним вище критеріям відповідають, тому відсутні підстави для визнання їх протиправними та скасування.
Таким чином,  з урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, суд першої інстанції  дійшов вірного висновку про правомірність притягнення позивача до відповідальності у виді штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та порушення правил сплати податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та відповідно  відсутністю підстав для задоволення позовних вимог. 
          Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІД» залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від  16 січня 2025 року у справі №260/5631/24 – без  змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	

Повний текст постанови складено 19.09.2025