П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

08 вересня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/2064/25	

          Головуючий в 1 інстанції: Пекний А.С.
          Дата і місце ухвалення 02.04.2025р., 11.04.2025 м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.,
                         суддів:   Бітова А.І.,
                                        Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2025 року та додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ГАЗТРАНЗИТ" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:
У січні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю "ГАЗТРАНЗИТ" звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
-          визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань реєстрації податкових накладних 12273403/31209557 від 26.12.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 12.12.2024 року;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №2 від 12.12.2024 року в ЄРПН датою її фактичного подання.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02.04.2025 року позов задоволено.
Додатковим рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11.04.2025 року часткового задоволено заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Газтранзит» про ухвалення додаткового судового рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Газтранзит» судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 5000 (п`ять тисяч) грн 00 коп. У задоволенні іншої частини заяви відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням та додатковим рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційні скарги, в яких посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Апелянт зазначив, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 12.12.2024 року стало те, що обсяг постачання товару/послуги 43.22, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Виходячи з цього позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН. 
Апелянт зазначив, що відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Таким чином показники, визначені п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп. 20.1.8 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України.
В свою чергу, як зазначає апелянт, рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язання зареєструвати податкові накладні з приводу ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» були прийняті у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Щодо наданої ліцензії №27-Л за реєстраційним записом № 2013020369 від 20.07.2015, апелянт вказав, що в поясненнях до податкової накладної платником податку зазначено, що в рамках здійснюваних видів діяльності ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» отримано безстрокову ліцензію на господарську діяльність з будівництва об`єктів ІV і V категорії складності за реєстраційним записом №2013020369 від 20.07.2015, але звертаємо увагу, що строк дії ліцензії з 20 липня 2015 по 20 липня 2020 рік, тобто 5 років, а не безстроково, як це зазначено позивачем, тобто надана ліцензія є недійсною, оскільки її термін дії завершився. Згідно зі ст.13 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02 березня 2015 року, здійснення діяльності без чинної ліцензії є порушенням законодавства.
Також в апеляційній скарзі апелянт наголосив на тому, що у поясненнях позивачем вказано на надання оборотно-сальдової відомості по рахункам 103,104,106,109, однак була надана лише оборотно-сальдова відомость по рахунку 10 (субрахунок 103). Крім цього платник податку повинен був надати оборотно-сальдові відомості по рахунку 63 для контролю платежів підряднику та заборгованостей, рахунок 15 для відображення витрат на будівництво газопроводу, рахунок 68, оскільки будівельно-монтажні роботи газопроводу є об`єктом оподаткування ПДВ. 
Також разом з Повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування на розгляд Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування Головного управління ДПС в Одеській області позивачем надані платіжні інструкції №1000063331, №444, складені з порушеннями чинного законодавства, а саме відсутні обов`язкові реквізити, зокрема підпис платника. 
З урахуванням викладеного апелянт вважає, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації податкової накладної. 
На думку апелянта, оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань реєстрації податкових накладних 12273403/31209557 від 26.12.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 12.12.2024 року є правомірним та обґрунтованим, а тому скасуванню не підлягає.
Позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні апелянт вважає передчасними, оскільки, на його думку, належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.
З огляду на зазначене апелянт просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02.04.2025 року по справі № 420/2064/25 та прийняте нове, яким відмовити ТОВ «Газтранзит» у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
У поданій на додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.04.2025 року апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області посилалось на те, що у розрахунку витрат часу на правничу допомогу за договором зазначений час на вчинення дій по супроводженню даної справи № 420/2064/25, однак вказує на наявність обґрунтованого сумніву щодо реальної співмірності вчинених дій та суми коштів отриманих за їх здійснення. Відповідач вважає необґрунтованими подані позивачем документи які свідчать про надання послуг, виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. 
Апелянт вважає, що в даному випадку відсутні підстави для стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат позивача на правничу допомогу адвоката у розмірі 5 000,00 грн. Апелянт вважає, що дана  справа не потребувала затрат значного часу, підготовка цієї справи не вимагала великого обсягу юридичної і технічної роботи, тому вважає справедливим призначити позивачеві компенсацію витрат на правову допомогу адвоката, що становить розмір прожиткового мінімуму на 2025 рік. 
Як зазначив апелянт, в постанові від 18.10.2018 по справі №813/4989/17 Верховний Суд посилався на те, що на підтвердження складу та розміру витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку. Даний висновок також узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 21.03.2018 по справі №815/4300/17, від 11.04.2018 по справі № 814/698/16.
Зважаючи на викладені обставини апелянт просив скасувати додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08.04.2025 року по справі № 420/2064/25, та прийняти нову постанову, якою відмовити ТОВ «Газтранзит» в задоволенні заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу  в повному обсязі.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:
Судом встановлено, що 06.12.2024 року між ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» (Підрядник) та АТ «Одесагаз» (Замовник) був укладений договір № 06/2-24, відповідно до якого Замовник доручає, а Підрядник приймає на себе зобов`язання виконати на свій ризик власними та/або залученими силами та засобами в установлений строк та передати Замовнику будівельно-монтажні роботи згідно робочого проекту «Нове будівництво газопроводів високого тиску Ру0,6МПа в Білгород-Дністровському районі Одеської області від АГРС Білгород-Дністровський до сіл Салгани, Шабо, Прибрежне, Затока, Сергіївка, Біленьке та Софіївка. Третя черга - газопровід від с. Біленьке до с. Сергіївка Білгород-Дністровського району», а Замовник зобов`язується прийняти від Підрядника виконані роботи за даним Договором та оплатити їх на умовах, передбачених даним Договором.
06.12.2024 року ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» виписало рахунок-фактуру № ГТО-СФ00006 на суму 19418112,00 грн, в т.ч. ПДВ.
12.12.2024 року АТ «Одесагаз» перерахувало ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» кошти за будівельно-монтажні роботи у сумі 2000000,00 грн, в т.ч. ПДВ.
У зв`язку з настанням першої події – оплати послуг, позивач склав податкову накладну №2 від 12.12.2024 року та направив її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак реєстрацію вказаної податкової накладної було зупинено. В подальшому ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» сплатило кошти за виготовлення труб у сумі 2000000,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 444 від 13.12.2024.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.12.2024 року № 9390097950, в якості підстави для зупинення реєстрації податкової накладної № 2 від 12.12.2024 року зазначено: «Обсяг постачання товару/послуги 43.22 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=15.7257%, «Рпоточ=0». Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
24.12.2024 року ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» скерувало до контролюючого органу Повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 2 від 12.12.2024 року, реєстрацію якої зупинено. Разом з повідомленням позивачем надано 10 додатків.
26.12.2024 року Комісією Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 12273403/31209557 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 12.12.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податків документів, складених із порушенням законодавства.
Вважаючи рішення Комісії регіонального рівня № 12273403/31209557 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним, ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» оскаржило його до суду першої інстанції.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно наявності підстав для задоволення поданого товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЗТРАНЗИТ» позову, з огляду на наступне:
За положеннями п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2010р. (далі-Порядок №1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Мінфіну від 6 червня 2017 р. № 557.
Відповідно до пунктів 13-14 Порядку №1246, за результатами за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначає постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка набрала законної сили 1 лютого 2020 року (в редакції, чинній на час зупинення податкової накладної, складеної позивачем).
Відповідно до п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Згідно п.3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім податкових накладних/розрахунків коригування, складених відповідно до пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу, у яких відображено операцію, до якої застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність”, розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, визначених у вказаному пункті.
Пунктами 4 та 5 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пунктах 3 або 3-1 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність”) встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 10 та 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Як вже зазначалось вище, підставою для зупинення реєстрації податкової накладеної № 2 від 12.12.2024 року, складеної позивачем, став той факт, що обсяг постачання товару/послуги 43.22 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). 
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 12.12.2024 року № 2 контролюючим органом було запропоновано платнику податку надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (в редакції, чинній на час зупинення спірної податкової накладної) встановлено такий критерій ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування (зокрема обсягом постачання за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність”), зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Відповідно до матеріалів справи, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної контролюючим органом не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків в даному випадку для того, аби реєстрація вказаної податкової накладної стала можливою. Натомість контролюючий орган формально зазначив у квитанції пропозицію надати пояснення та копії документів, вказавши весь перелік документів, перелічений у пункті 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, які можуть бути подані платником податку, безвідносно до господарських операцій, пов`язаних із складенням податкової накладної № 2 від 12.12.2024 року.
В свою чергу позивачем після зупинення реєстрації податкової накладної № 2 від 12.12.2024 року були надані контролюючому органу пояснення та копії документів, які підтверджують настання обставин, з якими пов`язується виникнення обов`язку скласти податкову накладну та направити її на реєстрацію в ЄРПН.
Відповідно до п. 2, 4-7 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі -Порядок № 520), рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Платник податку, який склав податкову накладну/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
У разі, коли у квитанції до податкової накладної/розрахунку коригування зазначено код товару/послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності/умовним кодом товару/Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Відповідно до п. 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Згідно п. 10 Порядку № 520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, разом із повідомленнями про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якого зупинено ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» надало контролюючому органу пакет документів у підтвердження інформації, зазначеної у спірній податковій накладній. 
У своїх поясненнях, поданих контролюючому органу ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» вказало, що видами діяльності підприємства є: основний: 42.21 Будівництво трубопроводів, інші: 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням, 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього, 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
Позивач зазначив, що на даний момент основним доходом підприємства є роботи з монтажу та пусконалагодження систем опалювання та каналізації, газомонтажні роботи, будівництво трубопроводів та інш. 
Щодо дозволів та ліцензій позивачем зазначено: в рамках здійснюваних видів діяльності ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» отримано безстрокову ліцензію на господарську діяльність з будівництва об`єктів ІV і V категорії складності за реєстраційним записом № 2013020369 від 20.07.2015. Крім того зазначено, що ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» має дозвіл на монтаж, демонтаж, налагодження, ремонт, технічне обслуговування, реконструкція машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, що зазначені у додатку 3 до Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію(застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, газонебезпечні роботи та роботи у вибухопожежонебезпечних зонах № 0577.17.51.
Позивач зазначив, що основними постачальниками підприємства є наступні контрагенти: ПП "Теплосфера" код 36343877 – газове обладнання, ПП "Сизиф-98" код 30154895 – будівельні матеріали, ТОВ "Метал-Лайн ЛТД" код 44720427 – труби, метал, ТОВ «ПГ «Терполімергаз» код 37306731 – труби ПЕ, ТОВ «ПК «Терполімергаз» код 38417635 - труби ПЕ, ТОВ «Укргазресурс ФКП» код 33715907 – труби ПЕ та комплектуючі для них, ТОВ "Землебудсервіс" код 40877796 – будівельно-монтажні роботи.
В свою чергу основними покупцями в рамках господарської діяльності є: АТ "Одесагаз" код 03351208 ОК "КЕКС", код 43603316, ТОВ "Валентина Д", код 37929498, ТОВ «ПЗРГ «Одесагаз», код 34445371 та ін. 
Крім того вказано, що для забезпечення господарської діяльності, ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» також використовує супутні послуги: доставка товару через перевізників, інформаційно-консультативні послуги, оренда.
У поясненнях наголошено на наявності достатніх трудових ресурсів: згідно штатного розпису, станом на 01.12.2024 р. на підприємстві працює 8 осіб. Кількість працівників задовольняє потреби Підприємства у трудових ресурсах. Вказано, що у разі необхідності залучаються також окремі спеціалісти на умовах цивільно-правових угод. 
Підприємство посилалось на те, що має орендовані приміщення: складське та нежитлове приміщення (офіс), і стосовно активів підприємства до податкових органів подано повідомлення за формою 20-ОПП. Також вказало, що підприємство має основні засоби на загальну суму 4 850 тыс. Грн, які обліковуються на балансі підприємства (оборотно -сальдова відомість за рахунками 103, 104, 106, 109). 
Щодо заблокованої податкової накладної № 2 від 12.12.2024 року позивач зазначив, що ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» (Виконавець) було укладено договір з АТ «Одесагаз» (Замовник, код ЄДРПОУ 03351208) № 06/12-24 від 06 грудня 2024 року на виконання будівельно-монтажних робіт згідно робочого проекту «Нове будівництво газопроводів високого тиску Ру0,6МПа в Білгород-Дністровському районі Одеської області від АГРС Білгород-Дністровський до сіл Салгани, Шабо, Прибрежне, Затока, Сергіївка, Біленьке та Софіївка. Третя черга - газопровід від с. Біленьке до с. Сергіївка Білгород-Днестровського району». 
06 грудня 2024 р. ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» було виписано рахунок-фактуру № ГТО-СФ00006 на суму 19 418 112,00 грн., в т.ч. ПДВ, а 12 грудня 2024 р. від АТ «Одесагаз» отримано аванс за роботи у сумі 2 000 000,00 грн, в т.ч.ПДВ. 24 грудня 2024 року було направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №2 від 12.12.2024 року, що має відображення у ЄРПН. 
Позивач вказав, що для виконання умов договору, укладеного з АТ «Одесагаз» був перерахований аванс за матеріали, постачальником якого є: ТОВ «ПК «ТЕРПОЛІМЕРГАЗ» (код ЄДРПОУ – 38417636). ТОВ «ПК «ТЕРПОЛІМЕРГАЗ» виписало рахунок №0512/01 від 05 грудня 2024 року на труби ПЕ. ТОВ «ГАЗТРАНЗИТ» сплатив аванс за вироблення труб 13 грудня 2024 року пл. дор. № 444. Станом на 24.12.2024 року товар ще не отримано. 
Враховуючи вищевикладене, позивач просив на підставі наданих документів розблокувати податкову накладну №2 від 12.12.2024 року на суму 2 000 000,00 грн., в т.ч. ПДВ грн. (реєстраційний номер № 9390097950).
Разом із поясненнями позивач надав до контролюючого органу наступні документи: договір з АТ «Одесагаз» (Замовник, код ЄДРПОУ 03351208) № 06/12-24 від 06 грудня 2024 року; додаток до договору підряду від 06.12.2024 року, платіжну інструкцію № 1000063331 від 12.12.2024 року, платіжну інструкцію № 444 від 13.12.2024 року, рахунок на оплату від 05.12.2024 року № 0512 01, рахунок-фактуру ГТО СФ 0006 від 06.12.2024 року, оборотно-сальдову відомість, штатний розклад, ліцензію.
За результатами розгляду вищезазначених документів, комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 26.12.2024 року прийнято рішення №12273403/31209557 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26.12.2024 року №2. 
Підставою прийняття вказаного рішення та відмови у реєстрації спірної податкової накладної вказано: «надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
При цьому у графі «Додаткова інформація», в якій повинні бути зазначені конкретні документи, які не надані платником податку, контролюючим органом зазначено: “первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні”.
Тобто контролюючим органом не зазначено конкретні документи, які були подані позивачем контролюючому органу та які Комісія вважає такими, що складені з порушенням законодавства. Крім того Комісією не було зазначено у чому саме полягає порушення законодавства при складанні документів.
Судом встановлено, що Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в оскаржуваних рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних у графі «Додаткова інформація» здійснила загальне посилання на всі первинні документи, які визначені Наказом № 520 як такі, що можуть бути подані платником податку для вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.
Вказане вище свідчить про необґрунтованість та невмотивованість прийнятого Комісією рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 12.12.2024 року.
Колегія суддів зазначає, що згідно ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У постановах від 12.11.2019 р. у справі № 816/2183/18, від 21.05.2019 р. у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 р. у справі № 360/1776/19, від 27.04.2020 р. у справі № 360/1050/19, від 18.06.2020 р. у справі № 824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Одночасно, у межах спірних правовідносин, суд звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. А тому, суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Таким чином, зважаючи на те, що підставою для складання спірної податкової накладної та подання її на реєстрацію було, в першу чергу, отримання позивачем авансового внеску на власний рахунок, тобто перша подія - зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень після зупинення реєстрації податкової накладної було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, то Комісія не мала правових підстав для відмови позивачу у її реєстрації.
Колегія суддів вважає, що в даному випадку контролюючим органом не надано належної оцінки поданим товариством документам та необґрунтовано неприйнято їх до уваги при вирішенні питання щодо наявності підстав для реєстрації спірної податкової накладної.
Слід звернути увагу на те, що у відзиві на позов та у поданій апеляційній скарзі контролюючий орган, в обґрунтування правомірності прийнятого рішення, посилався на те, що строк дії наданої на розгляд комісії ліцензії №27-Л за реєстраційним записом № 2013020369 від 20.07.2015 становив 5 років з 20 липня 2015 по 20 липня 2020 рік, а не безстроково, як це зазначено позивачем. Відповідач посилався на те, що через строк спливу ліцензії вона є недійсною. Також відповідач звернув увагу на те, що позивачем не були додані до пояснень оборотно-сальдові відомості по рахункам 103,104,106,109, а була нада лише оборотно-сальдова відомость по рахунку 10 (субрахунок 103). Також відповідач вважав, що позивачем повинні були бути подані оборотно-сальдові відомості по рахунку 63 для контролю платежів підряднику та заборгованостей, по рахунку 15 для відображення витрат на будівництво газопроводу, по рахунку 68, оскільки будівельно-монтажні роботи газопроводу є об`єктом оподаткування ПДВ. 
На думку відповідача, надані до пояснень платіжні інструкції №1000063331, №444, складені з порушеннями чинного законодавства, оскільки в них  відсутні обов`язкові реквізити, зокрема підпис платника. 
Щодо всіх вказаних вище тверджень відповідача суд першої інстанції вірно зазначив, що вказані обставини не були покладені в основу оскаржуваного рішення та у ньому не відображені як підстави для відмови у реєстрації податкової накладної № 2 від 12.12.2024 року.
В свою чергу слід зазначити, що доводи апелянта про порушення законодавства при складанні платіжних інструкцій через відсутність в них підпису платника є безпідставними, з огляду на те, що подані платіжні інструкції містять відбиток штампу ПАТ «МТБ Банк» і сформовані в електронному вигляді та, відповідно, були засвідчені електронним цифровим підписом платника.
Щодо поданої ліцензії, слід зазначити, що дійсно у ній вказано строк її дії з 20 липня 2015 по 20 липня 2020 рік, однак, як вірно зазначено позивачем, податковим органом не враховано, що 14.04.2017 року набула чинності постанова КМУ від 10.03.2017 р. №238 «Про внесення змін до Порядку ліцензування господарської діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури», якою усунуто розбіжність між Законом «Про ліцензування видів господарської діяльності» та Порядком ліцензування господарської діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури. В свою чергу з прийняттям постанови КМУ від 10.03.2017 р. №238 всі чинні ліцензії стали безстроковими.
Що стосується тверджень про ненадання оборотно-сальдової відомості по всіх перелічених визе рахунках, колегія суддів звертає увагу на те, що оборотно-сальдова відомість не є первинним бухгалтерським документом, а підпадає під визначення зведеного облікового документу, що складається на підставі первинних документів. 
В свою чергу у разі, якщо контролюючий орган вважав, що поданих позивачем документів не достатньо для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, він мав право надіслати позивачеві повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, однак цього податковий орган не здійснив.
Колегія суддів звертає увагу на те, що прийняття оскаржуваного рішення не було обумовлено фактом ненадання товариством первинних документів.
Колегія суддів вважає, що подані позивачем документи містять всі необхідні реквізити, визначені законодавством для первинних документів, містять відомості про господарську операцію та розкривають їх суть. 
Позивач надав документи, яких, на його думку, достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання Головним управлінням ДПС обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядками №№ 1165, 520 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зважаючи на все вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.12.2024 року № 12273403/31209557.
Крім того колегія суддів вважає обґрунтованими вимоги позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну від 12.12.2024 року № 2 в ЄРПН. 
Так, згідно п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
За встановлених у справі обставин щодо протиправності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, зобов`язання зареєструвати таку податкову накладну, покладене судом, відповідає наведеним вимогам Порядку № 1246 та гарантують, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Висновки колегії суддів у даній справі узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, висловленою, зокрема, у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22.
З огляду на викладене вище колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02.04.2025 року колегія суддів не вбачає.
Що стосується питання стягнення на користь позивача судових витрат на професійну правничу допомогу, слід зазначити наступне:
Частиною першою статті 252 КАС України передбачено, що суд, який ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо: 1) щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення; 2) суд, вирішивши питання про право, не визначив способу виконання судового рішення; 3) судом не вирішено питання про судові витрати.
За положеннями ч. 2 ст. 252 КАС України, заяву про ухвалення додаткового судового рішення може бути подано до закінчення строку на виконання судового рішення.
Згідно ч. 1 ст. 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу.
Згідно положень ст.134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Отже, аналіз вищезазначених положень КАС України дає підстави вважати, що розмір понесених витрат на правничу допомогу адвоката визначається на підставі доказів, підтверджуючих понесені стороною витрати та доказів, що підтверджують відповідність цих витрат фактично виконаній адвокатом роботи.
У рішенні Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ, Суд) від 23 січня 2014 року (справа “East/West Alliance Limited” проти України” (заява № 19336/04)) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).
Таким чином документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Відповідно до частини шостої статті 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
Згідно з правовою позицією Верховного Суду, аналіз наведених положень процесуального законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Отже, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, до предмета доказування у питанні компенсації понесених у зв`язку з розглядом справи витрат на правничу допомогу необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
При цьому, незважаючи на те, що при застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, такий, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС України.
Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям. Саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
Згідно з ч. 9 ст. 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Судом встановлено, що між позивачем та адвокатом Таштановою Оленою Георгіївною був укладений договір про надання правничої допомоги № 15/01-2025 від 15.01.2025 року.
Відповідно до пункту 4.1, 4.3 договору правничу допомогу, що надається адвокатом, клієнт оплачує в гривнях, за домовленістю сторін у фіксованій сумі 15000,00 грн. 
За результатами надання правничої допомоги складається акт, що підписується представниками кожної зі сторін. В акті вказується обсяг наданої адвокатом правничої допомоги і її вартість.
На підтвердження понесення позивачем витрат на правничу допомогу у сумі 15000,00 грн позивачем надано до суду платіжну інструкцію № 488 від 15.01.2025 року та акт № 03-04-2025 приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 03.04.2025 року.
Так, згідно акту приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 03.04.2025 року № 03-04-2025, на виконання умов Договору про надання правничої допомоги № 15/01-2025 від 15.01.2025 року були виконані наступні роботи: правнича допомога з питань, пов`язаних з розглядом в судi справи за позовом Клієнта до ГУ ДПС в Одеськiй областi, ДПС про визнання протиправним та скасування рiшення про вiдмову в реєстрацiї податкової накладної №2 вiд 12.12.2024 р.; одиниця виміру – фіксована сума у розмірі 15  000 грн.
Частково задовольняючи клопотання позивача про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень витрат на правничу допомогу, суд першої інстанції дійшов висновку, що заявлені до відшкодування витрати на правову допомогу у розмірі 15 000 грн. не є співмірними із складністю справи і наданими адвокатом послугами, а тому присудив до стягнення 5000,00 грн., вважаючи, що такий розмір витрат є співмірним, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час.
Позивачем у справі додаткове рішення від 11.04.2025 року не оскаржувалось.
Заперечуючи проти визначеної судом першої інстанції до стягнення суми витрат на правничу допомогу, відповідач посилався на її неспівмірність зі складністю справи.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що заявлена позивачем до відшкодування сума витрат на правничу допомогу у розмірі 15  000 грн. є явно завищеною та неспівмірною зі складністю справи та витраченим адвокатом часом, та погоджується з тим, що співмірною зі складністю справи є саме присуджена судом до стягнення сума 5000 грн.
Згідно з пунктом 4 частини першої статті 1 Закону України від 05 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон № 5076-VI) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Пунктом 9 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI встановлено, що представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункт 6 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI).
Відповідно до статті 19 Закону № 5076-VI видами адвокатської діяльності є, зокрема:
1) надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави;
2) складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру;
6) представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами;
7) представництво інтересів фізичних і юридичних осіб, держави, органів державної влади, органів місцевого самоврядування в іноземних, міжнародних судових органах, якщо інше не встановлено законодавством іноземних держав, статутними документами міжнародних судових органів та інших міжнародних організацій або міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом.
Відповідно до статті 30 Закону № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Суд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц). 
Дослідивши надані представником позивача у підтвердження понесених витрат на правничу допомогу документи, врахувавши критерії, визначені у ст. 134 КАС України, суд першої інстанції, виходячи з принципу обґрунтованості та пропорційності розміру судових витрат до предмета спору, співмірності розміру судових витрат зі складністю справи та наданих адвокатом послуг, часом, витраченим адвокатом на надання відповідних послуг, обсягом наданих послуг, ціною позову та значенням справи для сторони, дійшов вірного висновку, що співмірним в даному випадку є стягнення з відповідача на користь позивача витрат на оплату професійної правничої допомоги у розмірі 5000,00 грн.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, з огляду на те, що дана справа є типовою, відноситься до справ незначної складності, тому не потребує значних зусиль та обсягу залученого часу з боку адвоката, а тому визнає співмірною складності справи стягнуту судом суму витрат на професійну правничу допомогу.
Враховуючи все зазначене вище, перевіривши співмірність заявленої позивачем до відшкодування суми зі складністю цієї справи, наданими адвокатом обсягу послуг, затраченим часом на надання таких послуг та відповідність критерію реальності таких витрат, розумності їхнього розміру, як цього вимагає частина п`ята статті 134 КАС України, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга ГУ ДПС в Одеській області не містить обґрунтованих доводів щодо наявності підстав для відмови позивачу у стягненні витрат на правничу допомогу, як і обґрунтованих доводів щодо неспівмірності стягнутої судом першої інстанції суми таких витрат, а тому не підлягає задоволенню.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції та додаткове рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції залишає апеляційні скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції та додаткове рішення - без змін.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
Керуючись ст. 132, 139, 252, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2025 року та додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2025 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Суддя:                                                                                         А.І. Бітов 

Суддя:                                                                                         О.А. Шевчук