ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2025 року 
м. Київ

справа № 240/36202/21
адміністративне провадження № К/990/5680/25 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Ханової Р.Ф., Шишова О.О., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного підприємства «Звягель пак» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного підприємства «Звягель пак» на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12.09.2024 (суддя - Семенюк М.М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024 (головуючий суддя - Граб Л.С., судді: Матохнюк Д.Б.,               Сторчак В.Ю.) у справі №240/36202/21.

встановив:
Приватне підприємство «Звягель пак» (далі - ПП «Звягель пак») звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС у Житомирській області) від 21.10.2021 №00099400705, №00099390705, №00099380705. 

Постановою Верховного Суду від 12.10.2023 рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. 

За результатами нового розгляду, рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 12.09.2024, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №00099390705 від 21.10.2021 в частині застосування штрафних санкцій на суму 145200,00грн. В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

ПП «Звягель пак» звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12.09.2024, та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024 в частини відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області №00099400705 від 21.10.2021 на суму 344995 грн., що включає суму збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 313632 грн. та 31363 грн. штрафних санкцій та прийняти в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити. 

В обґрунтування  доводів касаційної скарги ПП «Звягель пак» посилається на те, що оскаржуваними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частинах відмови в позові не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 27.02.2018 по справі № 813/5852/15 щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.

У постановах від 20.12.2018 у справі № 910/19702/17, від 29.01.2020 у справі № 916/922/19 Верховний Суд дійшов висновку, що відсутність у видаткових накладних назви посади чи прізвища особи, яка отримала товар за цією накладною, за наявності підпису у цій накладній, який засвідчений відтиском печатки покупця, не може свідчить про те, що такі видаткові накладні є неналежними доказами у справі. Відтиск печатки на видаткових накладних є свідченням участі особи у здійсненні господарської операції за цими накладними. Аналогічна правова позиція вкладена у постановах Верховного Суду від 29.01.2020 у справі №916/922/19, від 04.11.2019 у справі № 905/49/15, від 29.11.2019 у справі №914/2267/18, постанові Вищого господарського суду України від 15.07.2014 у справі № 904/7908/136.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Житомирській області зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови в позові постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Звягель Пак» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по день завершення перевірки, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по день завершення перевірки, та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 05.09.2016 по день завершення перевірки.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 15.09.2021 № 9170/06-30-07-05/40807006, в якому відображено висновки про порушення:

підпунктів 14.1.36, 14.1.54, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 136.1 статті 136, пункту 137.1 статті 137 Податкового Кодексу України, статей 2, 3, 4, 9,  11 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 «Доходи», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 «Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку», Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №11 «Зобов`язання», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 «Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 314455 грн, в т.ч: 2017 рік - 823 грн, 2018 рік - 313632 грн;

пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункт 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2172 грн, у тому числі за періоди: січень 2019 року в сумі 886 грн, квітень 2019 року в сумі  1286 грн;

пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість всього на суму ПДВ 292572 грн.

За висновком контролюючого органу, позивач занизив фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток внаслідок заниження доходу за 2018 рік в сумі 1742400 грн, а саме:

завищив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1452000 грн в результаті відображення в регістрах бухгалтерського обліку документального оформлення взаємовідносин з ТОВ «Овертрейд Компані», якому не підтверджено постачання товару в ході проведення перевірки з урахуванням сукупності з`ясованих доказів;

занизив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1452000 грн за 2018 рік внаслідок невключення до доходу сум реалізації товару, який не був реально поставлений ТОВ «Овертрейд Компані», іншим (невстановленим) суб`єктам господарської діяльності;

занизив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1742400 грн внаслідок не включення до доходу отриманої безповоротної фінансової допомоги перерахованої на банківський рахунок ПП «Звягель Пак» відповідно до платіжного доручення №614 від 23.10.2018 від ТОВ «Овертрейд Компані», якому не підтверджено постачання товару в ході проведення перевірки;

занизив податок на додану вартість на загальну суму 2172 грн, у тому числі за січень 2019 року - 886 грн, за квітень 2019 року - 1286 грн, оскільки зазначені суми під час придбання товарно-матеріальних цінностей були включені до складу податкового кредиту, але при їх списанні позивач не здійснив нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (нарахування умовного продажу);

не виписав та не зареєстрував належним чином податкові накладні за рахунок визначення податкових зобов`язань при реалізації товару (пробок з ковпачком) іншим (невстановленим) суб`єктам господарської діяльності на загальну суму 1452000 грн в жовтні 2018 року та при нарахуванні податку на додану вартість по операціях, щодо яких документально не підтверджено використання товару в господарській діяльності платника на суму 2172 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 21.10.2021 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 00099380705 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 2389 грн (за податковими зобов`язаннями - 2172 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 217 грн);

№ 00099390705 про застосування штрафу в розмірі 145744 грн за платежем податок на додану вартість;

№ 00099400705 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 345901 грн (за податковими зобов`язаннями - 314155 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 31446 грн).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств визначається у фінансовій звітності підприємства відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (звітності), а підставою для такого обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про господарську операцію.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим, за змістом статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ПП «Звягель пак» (як продавець) мав договірні відносини з ТОВ «Овертрейд Компані» (як покупцем) на підставі укладеного між сторонами договору поставки від 18.10.2018 № 005. Відповідно до умов зазначеного договору позивач зобов`язався поставити товар (пробку з ковпачком) на склад свого контрагента до м. Львів на умовах DDP в редакції Інкотермс 2010, а контрагент повинен був протягом 3 днів оплатити товар. Сума операції складала 1742400,00 грн, у тому числі податок на додану вартість 290400,00 грн.

У постанові від 13.10.2023 у даній справі, Верховний Суд вказав на наступне: "...аналізуючи висновки контролюючого органу, суди попередніх інстанцій встановили з пояснень позивача, що товар не відвантажувався на склад позивача, а доставлявся напряму зі складу виробника (імпортера) відразу до контрагента - ТОВ «Овертрейд Компані». Відтак, за висновком судів, у позивача і не могло бути жодних транспортних документів, оскільки він не здійснював безпосередньо транспортування товару. Таким чином, зауваження податкового органу щодо відсутності документів на перевезення суди розцінили як певні недоліки в оформленні первинних документів та зазначили, що відсутність документів на перевезення не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

Проте такі доводи контролюючого органу у цьому випадку мають значно ширший характер, ніж про це зазначають суди попередніх інстанцій. Адже відповідно до митних декларацій оформлення товарів та їх випуск на територію України (відповідно до штампу) відбулося 10.08.2018 та 09.10.2018, тобто ще до укладення договору поставки між позивачем та ТОВ «Овертрейд Компані» (18.10.2018). При цьому, відповідно до зазначеного договору поставки місцем доставки є м. Львів, тоді як за договором поставки між позивачем та імпортером місцем поставки є м. Запоріжжя та м. Канів. Тому є очевидним, що відбулася певна зміна істотних умов договорів, що укладені між позивачем та його контрагентом як зі сторони покупця, так і зі сторони виробника. У зазначених змінах необхідно було певним чином врегулювати місце та умови доставки, а також порядок переходу права власності на поставлені матеріальні цінності від виробника до позивача та від позивача до покупця.

Проте, суди попередніх інстанцій цим обставинам правової оцінки не надали й посилань податкового органу не спростували, хоча відповідач неодноразово наголошував під час розгляду справи, що з урахуванням кількості та специфіки товару для його транспортування необхідно застосовувати вантажні перевезення, а тому транспортні документи є обов`язковими у такому випадку. При цьому, на думку відповідача, зазначені обставини, у сукупності ставлять під сумнів факт транспортування як такий, та, відповідно, факт реальності спірної операції поставки товару від позивача до ТОВ «Овертрейд Компані».

Таким чином, суди попередніх інстанцій обмежилися лише зазначенням того, що певні дефекти у первинних документах та/або їх відсутність не можуть ставити під сумнів реальність здійснення господарських операцій, але не дослідили та не оцінили всіх обставин цієї справи у їх сукупності.»

Як з`ясовано судами, на підтвердження постачання ПП «Звягель Пак» ТОВ «Овертрейд Компані» товару на загальну суму 1742400 грн, позивачем надано договір поставки від 18.10.2018 № 005, видаткову накладну від 19.10.2018 № 24, митні декларації, специфікації, звітом по рахунку.

Відповідно до умов зазначеного договору, позивач зобов`язався поставити товар (пробку з ковпачком) на склад свого контрагента до м. Львів на умовах DDP в редакції Інкотермс 2010, а контрагент повинен був протягом 3 днів оплатити товар. І для виконання своїх зобов`язань імпортував замовлений в нього товар з-за кордону, що підтверджується специфікаціями від 05.10.2018 № 13, від 19.11.2018 № 14 до договору поставки від 13.06.2017 № 002-UKR/17, митними деклараціями №UA906080/2018/022633 від 10.08.2018 і № UA122080/2018/024675 від 09.10 2018. При цьому, згідно вказаних специфікацій місцем поставки за договором поставки між позивачем та імпортером є м. Запоріжжя та м. Канів.

Згідно видаткової накладної від 19.10.2018 № 24, позивач поставив ТОВ «Овертрейд Компані», пробки з ковпачками на суму 1742400 грн (ПДВ - 290400 грн) та виписав податкову накладну від 19.10.2018 №23, яка зареєстрована належним чином в Єдиному реєстрі податкових накладних 22.10.2018.

Відповідно до звіту про дебетові і кредитові операції по банківському рахунку (т.1 а.с.75), 23.10.2018 контрагент позивача перерахував йому по договору від 18.10.2018 № 005 кошти в сумі 1742400 грн платіжним документом № 614 від 23.10.2018.

При новому розгляді справи, позивачем ніяких доводів та пояснень, підтверджених відповідними доказами про те, яким чином відбувалась на виконання договору № 005 від 15.10.2018 поставка з м. Запоріжжя та м. Канів в м. Львів позивачем ТОВ «Овертрейд Компані» товару на загальну суму 1742400 грн не надано, тобто не доведена, як то передбачено частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обставина реальності здійснення господарської операції з поставки вказаного товару, якою обґрунтовуються позовні вимоги.

Надану позивачем видаткову накладну № 24 від 19.10.2018, за відсутності інших первинних документів, суди вірно відхилили як належний доказ такої поставки, оскільки вона не місить обов`язкові реквізити первинного документу, передбачені частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» - у накладній відсутні посади і прізвища осіб ТОВ «Овертрейд Компані», відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції від ТОВ «Овертрейд Компані».

Отже, висновки відповідача про заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток внаслідок заниження доходу за 2018 рік в сумі 1742400 грн, і про заниження позивачем податку на прибуток за 2018 рік на суму 313632 грн, є обґрунтованими.

Враховуючи зазначені обставини у сукупності, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про правомірність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 21.10.2021 № 00099400705 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 3449945 грн (за податковими зобов`язаннями - 313632 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 31363 грн), а відтак про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині. 

Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично позивач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі.

Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.12.2019 у справі №925/698/16).

В іншій частині рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Звягель пак» - залишити без задоволення.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12.09.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024 у справі №240/36202/21 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова   О.О. Шишов