ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/655/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року (суддя Казанчук Г.П.) в адміністративній справі
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до   Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

в с т а н о в и в :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом, в якому просить  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 20.01.2025 № 00004810704.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року в задоволенні позову відмовлено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подала апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Зокрема зазначає, що податкове повідомлення-рішення є таким, що прийняте на підставі висновків акту перевірки, яка призначена та проведена з порушенням вимог чинного законодавства, що є безумовною підставою для скасування рішення, прийнятого за наслідком такої перевірки.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 10.12.2024 № 957-п, відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового Кодексу України було проведено фактичну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатом якої складено Акт від 25.12.2024 № 17789/28/11/РРО/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовано порушення з боку позивача п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області 20.01.2025 прийнято податкове повідомлення-рішення № 00004810704, згідно з яким позивачеві нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 166 000,00 грн.
Назване податкове повідомлення-рішення є предметом оскарження в цій справі.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Суд першої інстанції, оцінюючи доводи позивача щодо недоведеності підстав для проведення перевірки, вказав, що листом ДПС України від 09.12.2024 № 3725/8 до відповідача доведено, що за результатом аналізу наявної податкової інформації в базах ДПС щодо діяльності суб`єктів господарювання, які мають види діяльності за КВЕД: 86.21 «Загальна медична практика», 86.22 «Спеціалізована медична практика», 86.23 «Стоматологічна практика» та зареєстровані господарські одиниці з такими типами об`єктів, за період з липня по вересень 2024 року формували фіскальні касові чеки РРО/ПРРО, які містять інформацію про продаж товарів, що відносяться до товарів медичного призначення, зокрема, імпланти, брекети, елайнери, капи, вініри та відповідно зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. У вказаному листі покладено обов`язок по проведенню, зокрема і фактичних перевірок (а.с.43-44).
Суд відхилив доводи позивача щодо протиправності проведеної перевірки, зауваживши, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту  80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Разом з цим суд апеляційної інстанції звертає увагу, що такий висновок не є обґрунтованим, адже суд першої інстанції мав дослідити чи є лист ДПС України від 09.12.2024 № 3725/8 належною підставою для проведення перевірки саме позивача.
Суд першої інстанції вірно послався на правовий висновок, сформований у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, згідно з яким у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України  під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. 
Водночас суд першої інстанції обмежився лише питанням дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України  під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, не перевіривши питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки.
У свою чергу суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України прямо встановлює, що фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. 
Конструкція наведеної норми дає можливість дійти висновку, що інформація про можливі порушення має стосуватися конкретного платника податків, щодо якого призначена перевірка.
Натомість лист ДПС України від 09.12.2024 № 3725/8 таку інформацію не містить. Наведена в цьому листі інформація є загальною, при цьому конкретна інформація щодо аналізу діяльності та можливих порушень зазначена виключно щодо ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 . 
Відтак, за висновком суду апеляційної інстанції, лист ДПС України від 09.12.2024 № 3725/8 не може розглядатися як належна підстава для призначення  фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Також невірним є висновок суду першої інстанції щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стала та обставина, що позивач не здійснює облік товарних запасів відповідно до вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідач самостійно зазначає, а тому не потребує додатковій перевірці, що вибірковим аналізом інформації з баз даних СОД РРО встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за період з липня по серпень 2024 року, реалізовано виробів медичного призначення на загальну суму 166 000 грн (копії фіскальних чеків додаються до акту перевірки). В ході перевірки перевіряючим надано для ознайомлення та огляду договори надання стоматологічних послуг, виконавцем в якому  зазначено ФОП ОСОБА_4 і який фактично надає стоматологічні послуги. В той же час ФОП ОСОБА_1 фактично здійснює реалізацію імплантів, що підтверджується копіями фіскальних чеків, що додаються до акту перевірки. В подальшому на вимогу перевіряючих ФОП ОСОБА_1 надано документи, які підтверджують походження товару (фіскальні чеки, видаткові накладні, товарні чеки тощо), але при цьому не було надано до перевірки Форму обліку товарних запасів відповідно до вимог наказу МФУ від 03.09.2021 № 496. Таким чином перевіркою встановлено реалізацію ФОП ОСОБА_1 на господарському об`єкті - стоматологічний кабінет за адресою: АДРЕСА_1 , необлікованих товарів, які відносяться до виробів медичного призначення на загальну суму 166 000 гривень,  які не обліковані у встановленому порядку.
Таким чином, податковий орган не заперечує факт наявності у позивача первинних документів щодо реалізованих виробів медичного призначення, проте зазначає, що ФОП ОСОБА_1 не ведеться Форма обліку товарних запасів.
Колегія суддів звертає увагу, що податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», диспозиція якої передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) та/або здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Натомість підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стало «не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів» (сторінка 4 Акту перевірки).
Вирішуючи спір, суд першої інстанції не урахував особливості нормативно-правового регулювання питання притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі  статті 20 Закону № 265/95-ВР  та дійшов помилкового висновку про наявність у діях позивача податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена зазначеною нормою.
Аналогічні висновки наведені у численних постановах Верховного Суду, як приклад, у постанові від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24.
Таким чином, колегія суддів доходить висновку, що позивач була притягнута до відповідальності на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення, яке не охоплюється диспозицією названої норми.
Крім того Верховний Суд у постанові від 06 грудня 2024 року у справі № 440/2331/24 зауважив, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Таким чином, оскільки платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товару, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.
В межах спірних правовідносин відповідач не довів, що на момент фактичної перевірки в магазині перебували на реалізації товари на загальну вартість 166 000,00 грн, відтак контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами розмір штрафної санкції.
Сукупність наведених обставин дає можливість дійти висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Рішення суду першої інстанції ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, що є підставою для його скасування. 
                    
                              Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, 
п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року в адміністративній справі № 340/655/25 скасувати.
                              Позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та  скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 20.01.2025 № 00004810704.
Стягнути на користь  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області сплачений судовий збір у розмірі 4150 (чотири тисячі сто п`ятдесят) грн 00 коп.
Постанова суду набирає законної сили з 18 вересня 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених статтею 328 КАС України. 
                              Повна постанова складена 18 вересня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров