ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 листопада 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/11551/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В., 
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О.
за участю представників: позивача - Сидоров Ю.В., відповідача - Єгоров А.Є.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.07.2025 в адміністративній справі №160/11551/25 за позовом  Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг"   до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ПОСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просить суд:
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.02.2025 року:
№38/32-00-07-13, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 167 227,99 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 83 613,99 грн.;
№39/32-00-07-13, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 480 812,24 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 240 406,16 грн.;
№40/32-00-07-13, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 155 136,53 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 77 568,31 грн.;
№41/32-00-07-13, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 903105 398,08 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 451 552 699,08 грн.
Позивач вважає помилковими висновки податкового органу щодо заниження суми орендної плати за землю з боку позивача внаслідок застосування ставки орендної плати, яка не передбачена ані умовами договорів оренди, ані податковим законодавством, тому зазначає про неправомірність та необґрунтованість прийнятих відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, податкових повідомлень-рішень №38/32-00-07-13, №39/32-00-07-13, №40/32-00-07-13, №41/32-00-07-13 від 04.02.2025 року.
Позивач на праві оренди має у користуванні 29 об`єктів оподаткування - земельних ділянок, вид цільового призначення земель - для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості (код виду цільового призначення земель 11.02). 
11.02.2019 року позивачем подано чотири звітні податкові декларації з плати за землю (орендна плата) за 2019 рік до відповідних контролюючих органів за місцезнаходженням земельних ділянок із зазначенням розміру орендної плати, у відповідності до рішення сесії Криворізької міської ради від 27.06.2018 №2816. 
Після визнання нечинним вказаного рішення сесії в судовому порядку, позивачем подано уточнюючі декларації із зазначенням розміру орендної плати за землю на рівні, встановленому у попередньому рішенні сесії Криворізької міської ради. 
Верховним судом у справі №160/9207/18 рішення сесії Криворізької міської ради від 27.06.2018 №2816 визнано законним, тому це рішення відновило свою силу у 2023 році. 
05.08.2024 позивачем подано уточнюючі податкові декларації з плати за землю (орендна плата) за 2019 рік, та змінено розмір орендної плати з 0,9 % до 2,5 % від нормативної грошової оцінки землі.          За результатами проведеної контролюючим органом документальної позапланової перевірки позивача, відповідачем встановлено заниження платником податку розміру орендної плати
Позивач вважає прийняте за результатами документальної позапланової перевірки податкові повідомлення-рішення протиправними, оскільки у 2019 році з урахуванням уточнюючих декларацій сплачував орендну плату на рівні 2,5% нормативної грошової оцінки земельної ділянки та відповідно до рішення Криворізької міської ради №2816 від 27.06.2018 року, що не заперечується відповідачем. 
Разом із тим, відповідно до розрахунку грошового зобов`язання за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, контролюючий орган обчислив орендну плату на рівні 7,5% (тобто ставка орендної плати була розрахована, як ставка 2,5% з якою погодився податковий орган по інших договорах оренди, але при цьому, на думку податкового органу ставка 2,5% має складати трикратний розмір земельного податку 2,5% х 3) від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, хоча відповідні зміни до договору оренди не вносилися.
Позивач вважає, що в такому випадку треба виходити із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, та зазначає, що до моменту внесення до договору оренди відповідних змін, розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 липня 2025 року вимоги позову задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди землі, який укладається між орендодавцем (власником) і орендарем. Під час перевірки розмір орендної плати за 2019 рік, за земельні ділянки з цільовим призначенням 11.02, розраховано відповідно до умов договорів оренди земельних ділянок, а саме: - у трикратному розмірі земельного податку (розмір земельного податку згідно рішення Криворізької міської ради від 27.06.2018 № 2816 складає 2,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки); - 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки; - 2,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки (в договорах оренди зазначено, що розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до договору у разі зміни (збільшення або зменшення за рішенням міської ради) розмірів річної орендної плати за землю). На підставі вищевикладеного, відповідач вважає, що податкові повідомлення-рішення від 04.02.2025 №38/32-00-07-13, №39/32-00-07-13, №40/32-00-07-13, №41/32-00-07-13 є такими, що складені відповідно до норм чинного законодавства.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних  підстав.
Апеляційним переглядом справи встановлено, за період з 01.04.2019 по 31.12.2019 ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» є платником орендної плати за землю з юридичних осіб та задекларувало за цей період орендну плату за землю з юридичних осіб у сумі 627 056 705,72 гривень.
Відповідно до рішення Криворізької міської ради від 27.06.2018 № 2816 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2019 році»  з 01.01.2019 року на території міста Кривого Рога встановлено річний розмір орендної плати за користування земельними ділянками цільового призначення - для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості (код виду цільового призначення земель 11.02) у розмірі 2,5% від нормативної грошової оцінки землі, для юридичних осіб з основним видом економічної діяльності віднесеним до розділу КВЕД 24.
ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» є користувачем на праві оренди 29 земельних ділянок, у яких вид цільового призначення земель - для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості (код виду цільового призначення земель 11.02):
МЕТАЛУРГІЙНИЙ РАЙОН М.КРИВОГО РОГУ: 1211000000:02:171:0008 - 1,9976 га; 1211000000:02:170:0001 - 107,7846 га; 1211000000:02:151:0009 - 0,2384 га; 1211000000:02:151:0006 - 0,8111 га; 1211000000:02:164:0001 - 0,2075 га; 1211000000:02:234:0001 - 1,1999 га; 1211000000:02:241:0009 - 0,2500 га; 1211000000:02:241:0010 - 0,2500 га; 1211000000:02:084:0003 - 0,9051 га; 1211000000:02:085:0003 - 0,1151 га; 1211000000:02:241:0012 - 0,2499 га; 1211000000:02:500:0001 - 1758,3877 га; 1211000000:02:125:0009 - 0,4075 га; 1211000000:02:180:0007 - 311,7556 га; 1211000000:02:125:0010 - 1,2441 га; 1211000000:02:207:0005 - 0,0320 га; 1211000000:02:211:0005 - 0,3747 га; 1211000000:02:244:0012 - 0,5491 га; 1211000000:02:213:0001 - 2,358 га; 1211000000:02:125:0011 - 3,2505 га;
ДОВГИНЦІВСЬКИЙ РАЙОН М.КРИВОГО РОГУ: 1211000000:03:508:0019 - 1,0253 га; 1211000000:03:512:0012 - 2,2160 га; 1211000000:03:539:0025 - 6,9556 га; 1211000000:03:510:0007 - 10,6763 га;
ІНГУЛЕЦЬКИЙ РАЙОН М.КРИВОГО РОГУ: 1211000000:05:056:0024 - 0,488 га; 1211000000:05:057:0001 - 0,3862 га;
САКСАГАНСЬКИЙ РАЙОН М.КРИВОГО РОГУ: 1211000000:06:239:0020 - 2,4176 га; 1211000000:06:239:0018 - 0,2403 га; 1211000000:06:239:0019 - 0,7733 га.1 га; 1211000000:05:057:0001 - 0,3862 га.
11.02.2019 року позивачем було подано чотири звітні податкові декларації з плати за землю (орендна плата) за 2019 рік до відповідних контролюючих органів за місцезнаходженням земельних ділянок з зазначенням розміру орендної плати на рівні 2,5 % від нормативної грошової оцінки землі.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2019 у справі № 160/9207/18, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29.10.2019 у справі № 160/9207/18, визнано протиправним та нечинним Рішення № 2816 Криворізької міської ради, а саме: положення Додатку 1 до Рішення № 2816 Криворізької міської ради у частині встановлення для юридичних осіб ставки податку за користування земельними ділянками та річного розміру орендної плати за користування земельними ділянками на рівні 2,5 % від нормативної грошової оцінки земель міста, що відповідають таким критеріям: - вид цільового призначення земель: код - « 11.02»; назва - «землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості»; код розділу КВЕД - « 19, 24».
27.11.2019року позивачем подано уточнюючи податкові декларації відповідно до яких, змінено розмір орендної плати з 2,5 % до 0,9 % від нормативної грошової оцінки землі , тобто до рівня ставки, встановленої у попередньому рішенні КМР щодо встановлення ставок орендної плати та земельного податку у місті Кривий Ріг.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 23.03.2023 у справі №160/9207/18 касаційну скаргу Криворізької міської ради на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.10.2019 у справі №160/9207/18 задоволено, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.10.2019 скасовано, ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, тобто рішення КМР від 27.06.2018 №№ 2816 відновило юридичну силу.
05.08.2024 позивачем подано уточнюючі податкові декларації (№9337156929, №9337156928, № 9337156927, №9337156926) з плати за землю (орендна плата) за 2019 рік, в яких змінено розмір орендної плати з 0,9 % до 2,5 % від нормативної грошової оцінки землі.
Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.07.2024 №158-п призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПУБЛІЧНОГО АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (код ЄДРПОУ 24432974) з метою здійснення контролю за достовірністю, повнотою нарахування та сплати орендної плати юридичними особами з врахуванням положень рішення Криворізької міської ради від 27.06.2018 року №2816 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2019 році» у частині встановлення для юридичних осіб ставок плати за землю за користування земельними ділянками, що відповідають таким критеріям: вид цільового призначення земель - 11.02 землі промисловості для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості; код розділу КВЕД - 19,24 за період діяльності з 01.04.2019 по 31.12.2019.
За результатами перевірки складено акт від 08.01.2025р. №5/32- 00-07-13, згідно висновків якого, ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» при розрахунку суми орендної плати за період з 01.04.2019 по 31.12.2019 замість розмірів орендної плати встановлених у договорах оренди землі використовувало інші дані, та контролюючим органом встановлені такі порушення податкового законодавства:
- п. 288.1, 288.4, 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено суму орендної плати з юридичних осіб на 903 908 574,84 гри., за період з 01.04.2019 по 31.12.2019 в тому числі:
- по Металургійному району м. Кривого Рогу на 903 105 398,08 грн., в тому числі: - за квітень 2019 року на 100 345 044,23 грн.; - за травень 2019 року на 100 345 044,23 грн.; - за червень 2019 року на 100 345 044,23 грн.; - за липень 2019 року на 100 345 044,23 грн.; - за серпень 2019 року на 100 345 044,23 грн.; - за вересень 2019 року на 100 345 044,23 грн.; - за жовтень 2019 року на 100 345 044,23 грн.; - за листопад 2019 року на 100 345 044,23 грн.; - за грудень 2019 року на 100 345 044,24 грн.
- по Довгинцівському району м. Кривого Роту на 480 812,24 грн., в тому числі: - за квітень 2019 року на 53 423,59 грн.; - за травень 2019 року на 53 423,59 грн.; - за червень 2019 року на 53 423,59 грн.; - за липень 2019 року на 53 423,59 грн.; - за серпень 2019 року на 53 423,59 грн.; - за вересень 2019 року на 53 423,59 грн.; - за жовтень 2019 року на 53 423,59 грн.;
- за листопад 2019 року на 53 423,59 грн.; - за грудень 2019 року на 53 423,52 грн.
- по Інгулецькому району м. Кривого Рогу на 155 136,53 грн., в тому числі: - за квітень 2019 року на 17 237,39 грн.; - за травень 2019 року на 17 237,39 гри.; - за червень 2019 року на 17 237,39 грн.; - за липень 2019 року на 17 237,39 грн.; - за серпень 2019 року на 17 237,39 грн.;
- за вересень 2019 року на 17 237,39 грн.; - за жовтень 2019 року на 17 237,39 грн.; - за листопад 2019 року на 17 237,39 грн.; - за грудень 2019 року на 17 237,41 грн.
- по Саксаганському району м. Кривого Рогу на 167 227,99 грн., в тому числі: - за квітень 2019 року на 18 580,88 грн.; - за травень 2019 року на 18 580,88 гри.; - за червень 2019 року на 18 580,88 грн.; - за липень 2019 року на 18 580,88 грн.; - за серпень 2019 року на 18 580,88 грн.; - за вересень 2019 року на 18 580,88 грн.; - за жовтень 2019 року на 18 580,88 грн.; - за листопад 2019 року на 18 580,88 грн.; - за грудень 2019 року на 18 580,95 грн.
За наслідками перевірки було прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.02.2025 року:
-№38/32-00-07-13, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 167 227,99 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 83 613,99 грн.;
-№39/32-00-07-13, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 480 812,24 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 240 406,16 грн.;
-№40/32-00-07-13, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 155 136,53 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 77 568,31 грн.;
-№41/32-00-07-13, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 903105 398,08 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 451 552 699,08 грн.
Позивач не погодився із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 04.02.2025 та звернувся до ДПС України зі скаргу від 13.02.2025р. №85-12/21.
Рішенням ДПС України від 03.04.2025 року №9346/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 04.02.2025 залишено без змін.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Переглядаючи даний спір, суд виходить з такого.
Згідно зі змістом глави 15 Земельного кодексу України правові підстави користування земельною ділянкою комунальної власності реалізується через право постійного користування або право оренди.
Статтями 93, 125 Земельного кодексу України передбачено, що право оренди земельної ділянки це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.
Право оренди земельної ділянки виникає з моменту державної реєстрації цього права.
Землекористувачі також зобов`язані своєчасно сплачувати орендну плату (п. "в" ч. 1 ст.96 Земельного кодексу України).
Принцип платного використання землі також передбачено ст. 206 Земельного кодексу України, за змістом якої використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (п.п. 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України ).
Враховуючи викладене, слід зазначити, що законодавець розмежовує поняття "земельний податок" та "орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності" залежно від правових підстав передання прав землекористування такими ділянками.
Водночас згідно зі статтями 122 - 124 Земельного кодексу України, міські ради передають земельні ділянки у власність або у користування із земель комунальної власності відповідних територіальних громад для всіх потреб. Надання земельних ділянок державної або комунальної власності у користування здійснюється на підставі рішень органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування. Передача в оренду земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності, здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування згідно з їх повноваженнями, визначеними статтею 122 цього Кодексу, шляхом укладення договору оренди земельної ділянки чи договору купівлі-продажу права оренди земельної ділянки.
Земельним податком є обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів, а орендною платою за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою ( п. п. 14.1.72, 14.1.136 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Особи, які отримують земельну ділянку комунальної власності в користування за договором оренди (договором купівлі-продажу права оренди), зобов`язані сплачувати за неї орендну плату. Орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди, як це передбачено частиною 1 статті 21 Закону України "Про оренду землі".
Відповідно до пунктів 289.1, 289.2 ст. 289 Податкового кодексу України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за певною формулою.
Отже, нормативна грошова оцінка земель є основою для визначення розміру орендної плати для земель державної і комунальної власності, а зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки підставою для перегляду розміру орендної плати, який у будь-якому разі не може бути меншим ніж установлено положеннями підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.
Статтею 12 Закону України "Про оцінку земель" передбачено, що нормативно - правові акти з проведення оцінки земель затверджуються Кабінетом Міністрів України. Для визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності нормативна грошова оцінка земель проводиться обов`язково (статті 13 цього Закону); нормативно - грошова оцінка земельних ділянок у межах населених пунктів проводиться не рідше ніж на 5-7 років (стаття 18 Закону України "Про оцінку земель").
Частиною другою ст. 20 Закону України "Про оцінку земель" передбачено, що дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформлюються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.
Згідно з частиною третьою ст. 23 цього Закону витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику в сфері земельних відносин.
Процедура проведення нормативної грошової оцінки земель визначається Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів № 489 (зі змінами та доповненнями, який діяв у відповідний період). 
В основі нормативної грошової оцінки земель населених пунктів лежить капіталізація рентного доходу, що отримується залежно від місця розташування населеного пункту в загальнодержавній, регіональній і місцевій системах виробництва та розселення, облаштування його території та якості земель з урахуванням природно-кліматичних та інженерно-геологічних умов, архітектурно-ландшафтної та історико-культурної цінності, екологічного стану, функціонального використання земель ( пункт 1 розділу II Порядку № 489).
Нормативна грошова оцінка всіх категорій земель та земельних ділянок населених пунктів (за винятком земель сільськогосподарського призначення та земельних ділянок водного фонду, що використовуються для риборозведення) визначається за формулою: Цн=(В*Нп) : Нк * Кф * Км, де Цн - нормативна грошова оцінка квадратного метра земельної ділянки (у гривнях); В - витрати на освоєння та облаштування території з розрахунку на квадратний метр (у гривнях); Нп - норма прибутку (6%); Нк - норма капіталізації (3%); Кф - коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки; Км - коефіцієнт, який характеризує місце розташування земельної ділянки. 
Індексація нормативної грошової оцінки земельних ділянок здійснюється відповідно до статті 289 ПК (пункт 3 розділу II Порядку № 489 ). 
Крім того, зазначений Порядок передбачає можливість розрахунку середньої ( базової ) вартості одного квадратного метра земель населеного пункту, вартість одного квадратного метра земель населених пунктів за економіко-планувальними зонами, вартість одного квадратного метра земельної ділянки певного функціонального використання, які визначаються за іншими формулами та не пов`язані з нормативною грошовою оцінкою, яка застосовується для визначення розміру орендних платежів ( пункти 7, 9, 10 Порядку № 489 ).
Грошова оцінка загальної площі земельної ділянки визначається шляхом множення нормативної грошової оцінки одного квадратного метра зазначеної ділянки на її загальну площу.
Згідно з пунктом 286.2 ст. 286 та підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельної ділянки; платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку; при поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Якщо рішення міської ради встановлює ставки податку за землю та розмір орендної плати для юридичних осіб, то ці рішення є підставою для нарахування та сплати таких платежів. Ставки земельного податку та відсоток орендної плати встановлюються у межах, визначених податковим та земельним законодавством. Зазначене рішення міської ради є обов`язковим для платників, а для розрахунку орендної плати використовується нормативна грошова оцінка ділянки.
Спірним періодом у справі є проміжок часу з 01.04.2019 року по 31.12.2019року.
Позиція контролюючого органу полягає в тому, що здійснене позивачем декларування та сплата орендної плати у розмірах, визначених у рішенні Криворізької міської ради без врахування положень договорів оренди. Зокрема, контролюючим органом зазначається, що під час декларування орендної плати за користування земельними ділянками як для металургійного виробництва, так і для інших видів діяльності позивач порушував умови договорів оренди земельних ділянок, а саме: не враховував умов договорів оренди щодо розміру орендної плати. Зокрема, він сплачував орендну плату у період 01.04.2019 року по 31.12.2019 року за ставками, встановленими рішенням Криворізької міської ради, ігноруючи норми договорів про розмір орендної плати.
Як встановлено з матеріалів справи, за перевіряємий період позивач користувався наступними земельними ділянками відповідно до укладених з Криворізькою міською радою договорів оренди земельних ділянок в Металургійному, Інгулецькому та Центрально - Міському районах м. Кривого Рогу:
Металургійний район: Землі житлової та громадської забудови, окремо розташовані об`єкти КХП (їдальня, охорона №2, пожежна частина) площею 1,9976 кв. м - договір оренди земельної ділянки №1892 від 29.03.2007 року, термін дії 49 років; Землі промисловості, проммайданчик КХВ площею 107,7846 кв. м - договір оренди земельної ділянки №1894 від 29.03.2007 року, додаткова угода від 16.07.2017 року №1, договір оренди земельної ділянки №1124 від 25.04.2014 року, термін дії 20 років; Землі промисловості, архів площею 0,2384 кв. м - договір оренди земельної ділянки №4784 від 20.10.2008 року, додаткова угода від 20.11.2013 року №1, термін дії 10 років;   Землі промисловості учбово-курсовий комбінат. площею 0,8111 кв. м - договір оренди земельної ділянки №3260, додаткова угода від 07.10.2010 року, додаткова угода від 13.10.2015 року №6, термін дії 15 років; Землі житлової та громадської забудови, адмін.-побутовий корпус площею 0,2075 кв. м - договір оренди земельної ділянки №3710 від 22.07.2008 року; Землі промисловості, відвали сталоплавильних шлаків МВ ділянка №3 площею 1,1999 кв. м - договір оренди земельної ділянки №4877 віл 12.11.2008 року, термін дії 49 років; Землі промисловості, відвали сталоплавильних шлаків МВ ділянка №2 площею 0,2500 кв. м - договір оренди земельної ділянки №4876 від 12.11.2008 року, термін дії 49 років; Землі промисловості, відвали сталоплавильних шлаків МВ ділянка №1 площею 0,2500 кв. м - договір оренди земельної ділянки №4878 від 12.11.2008 року, термін дії 49 років;  Землі житлової та громадської забудови, складські та господарські приміщення площею 0,9051 кв. м - договір оренди земельної ділянки №3256 від 23.06.2005 року, додаткова угода №5 від 27.08.2010 року, додаткова угода №6 від 13.10.2015 року, термін дії 15 років; Землі житлової та громадської забудови, майстерня ВКС та електриків площею 0,1151 кв. м - договір оренди земельної ділянки №3255 від 23.06.2005 року, додаткова угода №4 від 27.08.2010 року, додаткова угода №5 від 13.10.2015 року, термін дії 15 років; Землі промисловості, відвали сталеплавильних шлаків МВ ділянка №4 площею 0,2499 кв. м - договір оренди земельної ділянки №4479 від 07.09.2010 року, додаткова угода від 13.10.2015 року 31 термін дії 49 років; Землі промисловості, металургійне виробництво, дільниця №1 площею 1758,3877 кв. м - договір оренди земельної ділянки №3039 від 01.07.2011 року, термін дії 49 років; Землі промисловості, металургійне виробництво, дільниця №3 площею 0,4075 кв. м - договір оренди земельної ділянки №3041 від 01.07.2011 року, термін дії 49 років; Землі промисловості, металургійне виробництво, дільниця №2 площею 311,7556 кв. м - договір оренди земельної ділянки №3042 від 01.07.2011 року, термін дії 49 років; Землі промисловості, металургійне виробництво, дільниця №4 площею 1,2441 кв. м - договір оренди земельної ділянки №3043 від 01.07.2011 року, термін дії 49 років; Землі промисловості, пішохідний міст площею 0,0320 кв. м - договір оренди земельної ділянки №3417 від 28.07.2011 року, термін дії 10 років; Землі промисловості, залізнична колія ділянка №1 площею 0,3747 кв. м - договір оренди земельної ділянки №886 від 27.02.2012 року, термін дії 49 років; Землі промисловості, залізнична колія ділянка №4 площею 0,5491 кв. м - договір оренди земельної ділянки №889 від 27.02.2012 року, термін дії 49 років; Землі промисловості, залізнична колія ділянка №2 площею 2,3580 кв. м - договір оренди земельної ділянки №1453 від 03.04.2012 року, термін дії49 років; Землі промисловості, залізнична колія ділянка №3 площею 3,2505 кв. м - договір оренди земельної ділянки №1454 від 03.04.2012 року, термін дії 49 років.
Інгулецький район: Землі житлової та громадської забудови, пральня площею 0,4881 кв. м - договір оренди земельної ділянки №1897 від 29.03.2007 року, термін дії 49 років; Землі промисловості, залізнична колія ділянка №2-1 площею 0,3862 кв. м - договір оренди земельної ділянки №887 від 27.02.2012 року, термін дії 49 років.
Довгинцівський район: 1211000000:03:508:0019 - 1,0253 га; 1211000000:03:512:0012 - 2,2160 га; 1211000000:03:539:0025 - 6,9556 га; 1211000000:03:510:0007 - 10,6763 га.
Саксаганський район: 1211000000:06:239:0020 - 2,4176 га; 1211000000:06:239:0018 - 0,2403 га; 1211000000:06:239:0019 - 0,7733 га.1 га; 1211000000:05:057:0001 - 0,3862 га.
Рішенням Криворізької міської ради від 27.06.2018 № 2816 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2019 році»  з 01.01.2019 року на території міста Кривого Рога встановлено річний розмір орендної плати за користування земельними ділянками цільового призначення - для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості (код виду цільового призначення земель 11.02) у розмірі 2,5% від нормативної грошової оцінки землі, для юридичних осіб з основним видом економічної діяльності віднесеним до розділу КВЕД 24.
Верховним Судом було визнано чинним рішення Криворізької міської ради від 27.06.2018 року №2816 “Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2019 році”.    
Цим рішенням Криворізька міська рада встановила ставку орендної плати однакову для всіх господарюючих суб`єктів, основним видом діяльності яких є «Виробництво коксу та продуктів нафтоперероблення»; «Металургійне виробництво». Річний розмір орендної плати не перевищує законодавчо встановленого максимального розміру.
Рішення є правовою основою для нарахування земельного податку та орендної плати на території міста, спираючись на положення Податкового кодексу України.
Рішенням встановлено, що ставки земельного податку та розмір орендної плати за землю для земель промисловості з встановленим цільовим призначенням 11.01 (добувна промисловість) код розділу КВЕД 07, 09 для юридичних осіб на 2019 рік встановлена на рівні 2,500% від нормативної грошової оцінки земель міста.
05.08.2024 позивачем подано уточнюючі податкові декларації (№9337156929, №9337156928, № 9337156927, №9337156926) з плати за землю (орендна плата) за 2019 рік, в яких змінено розмір орендної плати з 0,9 % до 2,5 % від нормативної грошової оцінки землі.
Надаючи правову оцінку доводам апелянта колегія суддів виходить із такого.
Справляння плати за землю, в тому числі і орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу XII Податкового кодексу України.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункти 288.1 та 288.4 статті 288 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою:
- 3 % нормативної грошової оцінки (у редакції 2016 року);
- розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території (у редакції 2017 року);
- за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки (у редакції 2018 року).
Статтею 288 Податкового кодексу України законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
Проаналізувавши наведені норми матеріального права, вбачається, що річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.
Така правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже була неодноразово висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах 24.04.2015 року (справа №131а15), 14.03.2017 року (справа №21-2246а16), та підтримана колегією суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зокрема, у постановах від 24.01.2018 року (справа №817/206/15), від 07.03.2018 року (справа №813/6875/14), від 28.03.2019 року у справі №814/1834/16, від 01.10.2019 року у справі №824/2644/14-а, тощо.
Під час судового розгляду встановлено та не заперечувалося сторонами, що річний розмір орендної плати, сплачений позивачем на підставі зазначених вище договорів оренди суперечив підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.
Разом з тим, пунктами 12 таких договорів визначено що розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до цього договору у разі: «... зміни (збільшення або зменшення) розмірів річної орендної плати за землю, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.../... зміни розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв. м. земель міста, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.../...зміни (збільшення або зменшення) розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв. м земель міста, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством...».
Таким чином, сторонами договорів оренди передбачено порядок зміни розміру орендної плати без внесення змін до первинного договору.
Враховуючи вказане, можна дійти висновку, що рішення ради про встановлення ставок орендної плати відноситься до підстав перегляду розміру та суми орендної плати на підставі відповідних договорів та вважати зміну розміру орендної плати в односторонньому порядку шляхом прийняття рішень Криворізькою міською радою.
Разом з тим, пунктами 7 договорів визначено, що «…річна орендна плата вноситься орендарем виключно у грошовій формі незалежно від результатів діяльності орендаря у трикратному розмірі земельного податку, о встановлюється Податковим кодексом на підставі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки…».
За приписами підпункту 288.4 статті 288 ПК України, розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Відповідно до пункту 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 % нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 % нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавцем визначено нижню та верхню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Згідно з пунктом 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
З аналізу наведених норм ПК України можна зробити висновок, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка є базою оподаткування.
Диспозиція статті 288 ПК України чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру). 
Тобто, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, ПК України вимагає, щоб річна сума платежу з орендної плати за земельну ділянку була не меншою 3 % нормативної грошової оцінки.
Виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, до моменту внесення до договору оренди відповідних змін, розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Позивачем за 2019 рік подано податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), згідно якої задекларовано річну суму орендної плати, зокрема:
- за земельні ділянки Інгулецького району:129 004  815,88 грн. з помісячною розбивкою на рівні платежі.
- за земельні ділянки Саксаганського району:14 544  478,54 грн. з помісячною розбивкою на рівні платежі.
- за земельні ділянки Довгинцівського району: 2  937  817,75 грн. з помісячною розбивкою на рівні платежі.
- за земельні ділянки Металургійного району: 480  569 593,55 грн. з помісячною розбивкою на рівні платежі.
Відповідачем  проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань повноти обчислення податкових зобов`язань з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності на території міста Кривого Рогу у 2019 році, результати якої оформлені актом № 5/32-00-07-13 від 08.01.2025 року, за висновками якого Товариством були порушені вимоги  пунктів 288.5, 288.4 статті 288 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариство занизило податкові зобов`язання з орендної плати за землю за відповідні земельні ділянки за період з 01.04.2019 року по 31.12.2019 року - на суму 903  908  574,84 грн.  
Зокрема, у акті перевірки  вказано, що Товариство з 01.04.2019 року по 31.12.2019 року декларувало та сплачувало орендну плату за вказані земельні ділянки орендну плату, виходячи із положень рішення №2816 Криворізької міської ради від 27.06.2018 року, а саме – 2,5%, а також відповідно до податковий декларацій застосовуючи 0,9%, 0,03% та1,3% відповідно, тоді як розмір орендної плати за вказані податкові періоди повинен становити не менше 3% від нормативної грошової оцінки земельних ділянок.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло спірні податкові повідомлення-рішення  від 04.12.2025 року, яким збільшило позивачу суму грошового зобов`язання за платежем: орендна плата з юридичних осіб.
З 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс України, який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що плата за землю - це обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 цього Кодексу платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Землекористувачами, як визначено в підпункті 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України, є особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.
З урахуванням викладеного, зважаючи на невідповідність річної суми орендної плати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України суд дійшов висновку про  обґрунтованість висновків контролюючого органу про заниження орендної плати під час її нарахування на підставі рішень Криворізької міської ради.
Колегія суддів зазначає, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, проте законом встановлені обмеження, які носять імперативний характер.
Позивач  зазначає, що при проведенні розрахунку зобов`язань згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган не врахував, що  позивач сплатив орендну плату за спірний період 2019 року на підставі уточнюючих податкових декларацій з плати за землю, що подані 05.08.2024 року, але таке посилання є необгрунтованим, оскільки  суми згідно податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2019 рік, також вираховувалася орендна плата за земельні ділянки  за різними ставками, з урахуванням того, що позивач не здійснював розмежування щомісячного платежу в розрізі окремих земельних ділянок.
При цьому колегія суддів зауважує, що в силу положень Податкового кодексу України, орендна плата за земельні ділянки є періодичним платежем, встановлені порушення мали місце при поданні податкової декларації за 2019 рік. Отже, у даному випадку не йде мова про зворотню дію закону у часі.
Доводи представника позивача, що при розрахунках орендної плати був застосований розмір відсотків визначених попереднім рішенням, а саме, рішенням Криворізької міської ради від 12.07.2017 року №1862, судом не приймаються до уваги, оскільки жодним чином не доводять правомірність дій позивача з огляду на наступне.
Верховним Судом було визнано чинним рішення Криворізької міської ради від 12.07.2017 №1862 “Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році”, а саме: положення Додатку 1 до рішення Криворізької міської ради №1862 від 12.07.2017 року “Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році” в частині встановлення для юридичних осіб ставки податку за користування земельними ділянками та річного розміру орендної плати за користування земельними ділянками на рівні 1,91 % від нормативної грошової оцінки земель міста, що відповідають таким критеріям: вид цільового призначення земель (згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів № 548 від 23.07.2010 року, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01.11.2010 року за №1011/18306 (зі змінами): код - “ 11.02”; назва - “землі промисловості” для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості”; код розділу КВЕД - “ 24,19”.Вказане рішення набуло чинності з 01.01.2016 року.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності у податковому повідомленні-рішенні ознак протиправності.
За наведеного вище колегія суддів вважає, що заявлені позовні вимоги не знайшли свого підтвердження матеріалами справи, є не обґрунтованими.
Отже, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям нового про відмову у задоволенні позову.
Відповідно  до п.  1  ч.  1  ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального  права  або порушення норм процесуального  права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 310, 315, 317, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків   задовольнити.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.07.2025 в адміністративній справі №160/11551/25 скасувати.
          Ухвалити у справі нову постанову, якою в задоволені адміністративного позову Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень відмовити.
          Постанова набирає законної сили відповідно до      ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
          Повний текст судового рішення виготовлено 06 листопада 2025 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова