ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 вересня 2025 року 
м. Київ

справа № 520/37907/23
адміністративне провадження № К/990/17842/25, № К/990/18548/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гончарової І.А., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Дриллекс» та Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України  на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року (суддя Сліденко А.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року (судді: Жигилій С.П. (головуючий), Макаренко Я.М., Перцова Т.С.) у справі      № 520/37907/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дриллекс» до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Дриллекс» (далі - позивач, ТОВ «Дриллекс») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень прийнятих ГУ ДПС у Харківській області від 06.10.2023 № 003180070705 та № 00318140705.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податковий кредит з ПДВ у декларації з ПДВ за звітний податковий період - червень 2023 року був сформований за рахунок від`ємного значення з ПДВ, відображеного у податкових деклараціях з ПДВ за січень 2019 року, за лютий 2020 року - травень 2020 року, за липень 2020 року, за вересень 2020 року, за листопад 2020 року, за лютий 2021 року, за квітень 2021 року, за червень 2021 року, за серпень 2021 року, за жовтень 2021 року, за листопад 2021 року, за лютий 2022 року, за травень 2022 року - травень 2023 року. 16.06.2023 контролюючим органом було прийнято рішення про анулювання реєстрації заявника як платника ПДВ у зв`язку із неподанням податкових декларацій з ПДВ за 12 послідовних звітних податкових періодів - календарних місяців. Податкові декларації з ПДВ за звітні податкові періоди лютий 2022 року - травень 2023 року, як у паперовій, так і у електронній формі 10.07.2023 були подані платником податків, але не прийняті контролюючим органом. Стверджував про неправомірність того, що під час обчислення суми грошових зобов`язань з ПДВ за «умовним продажем» контролюючим органом було нараховано 395,00 грн ПДВ на товари, придбані без сплати ПДВ (системні блоки) та 11 466,67 грн ПДВ на залишкову вартість лінії для гомогенізації меду, до складу якої увійшла послуга з ремонту на суму - 86 000,00 грн, яка також була отримана без сплати ПДВ.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 06.10.2023 № 003180070705 в частині визначення основного платежу з ПДВ у сумі 11 861,67грн та в частині застосування 139 746,72 грн штрафу. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 06.10.2023 № 00318140705 в частині застосування 108 634,95 грн штрафу. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Суд першої інстанції перевіряючи наведені учасниками спору аргументи та беручи до уваги обсяг доказів, наявних у розпорядженні контролюючого органу на момент прийняття оскаржуваних рішень, не знайшов правових підстав для визнання юридично правильними та фактично обґрунтованими тих мотивів, які покладені в основу таких рішень лише за епізодом заниження податкових зобов`язань з ПДВ, обчислених за процедурою «умовного продажу» на суму в частині обчислення ПДВ у сумі - 11 861,67 грн та за епізодом застосування контролюючим органом штрафу згідно з пунктом 123.2 статті 123 Податкового кодексу України понад розмір штрафу згідно з пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України. В решті суд першої інстанції дійшов висновку про наявність правових підстав для прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції ТОВ «Дриллекс» подало апеляційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року у справі № 520/37907/23 в частині відмови у задоволенні позовних вимог та постановити в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
4.1. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції ГУ ДПС у Харківській області подало апеляційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року у справі № 520/37907/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Дриллекс» у повному обсязі.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Харківській області залишено без задоволення, а апеляційну скаргу ТОВ «Дриллекс» задоволено частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року у справі № 520/37907/23 скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог ТОВ «Дриллекс» щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00318140705 від 06.10.2023 про зменшення задекларованої до відшкодування на рахунок платника у банку суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі - 704 640,00 грн та застосування штрафу в розмірі 70 464,00 грн штрафу. В цій частині прийнято постанову, якою адміністративний позов ТОВ «Дриллекс» задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 00318140705 від 06.10.2023 про зменшення задекларованої до відшкодування на рахунок платника у банку суми бюджетного відшкодування з ПДВ у        розмірі - 704 640,00 грн та застосування штрафу в розмірі 70 464,00 грн. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року у справі № 520/37907/23 залишено без змін.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що у разі якщо за результатами останнього податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається протягом строків, визначених розділом V Податкового кодексу України, незалежно від того, чи залишатиметься така особа зареєстрованою як платник ПДВ на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні. У зв`язку з чим суд апеляційної інстанції вказує, що анулювання свідоцтва платника ПДВ на виконання приписів цього Закону не є підставою для позбавлення платника податку права на отримання бюджетного відшкодування. Таким чином, оскільки позивачем подавалась, а відповідачем була прийнята податкова звітність з ПДВ за період: липень 2020 року - 248  114,00 грн, вересень 2020 року - 4  906,00 грн, листопад 2020 року - 16  770,00 грн, лютий 2021 року - 15  041,00 грн, квітень 2021 року - 14  344,00 грн, червень 2021 року - 360  935,00 грн, серпень 2021 року - 6  586,00 грн, листопад 2021 року - 37  944,00 грн, колегія суддів приходить до висновку про наявність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування у розмірі 704 640,00 грн за вказаний період. У зв`язку з зазначеним, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № 00318140705 від 06.10.2023 про зменшення задекларованої до відшкодування на рахунок платника у банку суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 704 640,00 грн та застосування штрафу в розмірі 70 464,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню. Також, суд апеляційної інстанції зазначив, що законодавець обтяжив саме контролюючий органом обов`язком у межах процедури здійснення заходу податкового контролю довести як подію і факт вчинення особою податкового правопорушення, так і відсутність поза межами розумного сумніву інакшого тлумачення реально наявного вчинку особи, окрім як у якості умисного податкового правопорушення для правомірного вчинення управлінського волевиявлення з приводу застосування штрафу у розміром 25 % від суми самостійно визначеного контролюючим органом податкового зобов`язання. У межах даного спору суб`єкт владних повноважень існування таких обставин у порядку частини другої  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів, а викладені з цього приводу у акті перевірки висновки суб`єкта владних повноважень мають суто загальний неконкретизований характер, а тому підлягають кваліфікації виключно у якості необґрунтованих припущень, а не розумних сумнівів у дотриманні учасником суспільних відносин податкової дисципліни. Тому на суму правомірно визначеного контролюючим органом у даному конкретному випадку податкового зобов`язання з ПДВ за процедурою «умовного продажу» та на суму правомірно зменшеного бюджетного відшкодування з ПДВ підлягають застосуванню штрафи у порядку пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, а не у порядку пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ТОВ «Дриллекс» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року у справі № 520/37907/23 в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти у цій частині нове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі.
6.1. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Харківській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року у справі № 520/37907/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Дриллекс» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач пройшов визначену законодавством процедуру державної реєстрації суб`єктів господарювання, є резидентом  України - юридичною особою приватного права, обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань під реєстраційним    кодом - 34954359, набув правового статусу платника податку на додану вартість.
У поданій заявником до контролюючого органу податковій декларації з ПДВ за звітний податковий період - грудень 2021 року (котра була прийнята контролюючим органом до обліку), рядок « 21» (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду) визначений у - 1 169 703,00 грн. У поданій заявником до контролюючого органу податковій декларації з ПДВ за звітний податковий період - січень 2022 року (котра була прийнята контролюючим органом до обліку) рядок « 21» (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду) визначена у - 1 149 185,00 грн.
Після цієї події заявник припинив подавати до контролюючого органу податкові декларації з ПДВ і у подальшому податкові декларації з ПДВ за звітні податкові періоди лютий 2022 року - травень 2023 року були складені заявником лише 10.07.2023 як у паперовому вигляді, так і у вигляді електронних документів.
19.06.2023 контролюючим органом було прийнято рішення від 19.06.2023 № 33368/6/20-40-04-04-17 про анулювання з 16.06.2023 реєстрації заявника як платника ПДВ у зв`язку із неподанням податкових декларацій з ПДВ за 12 послідовних звітних податкових періодів - календарних місяців.
У прийнятті податкових декларацій позивача з ПДВ за звітні податкові періоди лютий 2022   року - травень 2023 року у вигляді письмових документів контролюючим органом відмовлено листом від 13.07.2023 № 37723/6/20-40-75-12.
Податкові декларації позивача з ПДВ за звітні податкові періоди лютий 2022 року - травень 2023 року у вигляді електронних документів контролюючим органом також не прийняті, про що складено відповідні квитанції № 1.
20.07.2023 позивач склав і подав до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за звітний податковий період - червень 2023 року, де відобразив арифметичне значення рядка « 9» у 444 955,00 грн, арифметичне значення рядка « 17» - 1 169 188,00 грн, арифметичне значення рядка « 19» - 724 233,00 грн, арифметичне значення рядка « 20.2.2» (сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку) у 724 233,00 грн.
28.08.2023 суб`єктом владних повноважень відносно заявника було видано наказ від 28.08.2023 № 3713-п з приводу призначення документальної позапланової виїзної перевірки з питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з ПДВ (у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету) у податковій декларації з ПДВ за червень 2023 року від 20.07.2023 за № 9179348604.
На виконання наказу ГУ ДПС у Харківській області від 28.08.2023 № 3713-п працівниками контролюючого органу була проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з ПДВ (у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету) у податковій декларації з ПДВ за червень 2023 року від 20.07.2023 за № 9179348604. Результати проведеної перевірки оформлені актом від 06.09.2023 № 27265/20-40-07-05-03/34954359.
У тексті вказаного акта перевірки відповідачем зазначено про порушення позивачем п. 184.7 ст. 184, п. 198.5 ст. 198, ст. 200 Податкового кодексу України за рахунок безпідставного включення до складу податкового кредиту з ПДВ податкової декларації з ПДВ за звітний податковий   період - червень 2023 року суми від`ємного значення з ПДВ за попередній звітний податковий період - травень 2023 року у розмірі - 1 168 778,00 грн, яка не підтверджена відомостями належно складеної платником податків, поданої до календарної дати анулювання реєстрації платника ПДВ (16.06.2023) та прийнятої контролюючим органом податкової декларації з ПДВ за звітний податковий період - травень 2023 року; за рахунок безпідставного заявлення до відшкодування на рахунок платника у банку суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі - 724 233,00 грн; за рахунок заниження на суму - 923 737,00 грн розміру податкових зобов`язань з ПДВ, котрі підлягали нарахування за процедурою «умовного продажу» через анулювання реєстрації заявника у якості платника ПДВ (44 955,00 грн податкових зобов`язань з ПДВ, самостійно обчислених заявником у податковій декларації з ПДВ за звітний податковий період - червень 2023 року + 47 9192,00 грн податкових зобов`язань з ПДВ, занижених за твердженням суб`єкта владних повноважень у податковій декларації з ПДВ за звітний податковий період - червень 2023 року - 410,00 грн податкового кредиту з ПДВ).
06.10.2023 контролюючим органом було прийнято: 1) податкове повідомлення-рішення №00318070705 від 06.10.2023 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 154 671,25 грн (основний платіж - 923 737,00 грн, штраф - 230 934,25 грн; 2) податкове повідомлення-рішення №00318140705 від 06.10.2023 про зменшення задекларованої до відшкодування на рахунок платника у банку суми бюджетного відшкодування з ПДВ у   розмірі - 724 233,00 грн і застосування 181 058,25 грн штрафу.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на помилковість висновків суду апеляційної інстанції щодо наявності у позивача права на отримання бюджетного відшкодування за періоди, коли позивачем подавалась та була прийнята податкова звітність з ПДВ (липень 2020 року, вересень 2020 року, листопад 2020 року, лютий 2021 року, квітень 2021 року, червень 2021 року, серпень 2021 року, листопад 2021 року). У зв`язку з чим, зазначає про відсутність правових підстав для задоволення позову в частині скасування податкового повідомлення-рішення (форми В1)            № 00318140705 від 06.10.2023 про зменшення задекларованої до відшкодування на рахунок платника у банку суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі - 704 640,00 грн та застосування штрафу в розмірі 70 464,00 грн.
Також, відповідач наголошує, що рішення від 16.06.2023 № 1537 про анулювання реєстрації платника податку з ПДВ позивачем не оскаржувалось, а за звітні податкові періоди з лютого 2022 року по травень 2023 року позивачем звітність з ПДВ своєчасно не надавалась. Так, контролюючий орган зазначає, що ТОВ «Дриллекс» 10.07.2023 надало декларації з податку на додану вартість за період з лютого 2022 по травень 2023 року у електронному вигляді. У квитанціях зазначено: «Не є платником ПДВ на дату надання документу. Дата анулювання платника ПДВ 16.06.2023». Позивачем порушено вимоги пункту 48.4 статті 48 Податкового кодексу України, а саме - ТОВ «Дриллекс» не було платником ПДВ на дату подання документу (10.07.2023). 11.07.2023 декларації з податку на додану вартість за період з лютого 2022 по травень 2023 року позивач направив поштовим відправленням у паперовій формі. Зазначені декларації вважаються не поданими в зв`язку з наданням на паперових носіях, в порушення вимог пункту 49.4. статті 49 Податкового кодексу України.
Відповідач зазначає, що згідно з положеннями пункту 184.6 статті 184 Податкового кодексу України у разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання. ТОВ «Дриллекс» було надано до контролюючого органу за основним місцем обліку декларацію з податку на додану вартість за червень 2023 року від 20.07.2023 за № 9179348604. В декларації з ПДВ за червень 2023 року за даними платника зазначено: Ряд.16 «Від`ємне значення, що включається до складу ПК поточного звітного періоду» складає у сумі 1 168 778 грн; Ряд.16.1 «Значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» складає у сумі 1 168 778 грн. Водночас, проведеною перевіркою встановлено завищення позивачем Ряд.16, Ряд.16.1 декларації з ПДВ за червень 2023 року в сумі 1 168  778,00 грн.
8.1.Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій позивач, зокрема, зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, у доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій правових висновків викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 03 червня 2021 року у справі № 813/563/16, від 28 грудня 2018 року у справі № 813/2565/15, від 26 лютого 2021 року у справі № 817/76/16, від 12 березня 2025 року у справі № 640/11999/19, які, як зазначає позивач, полягають в наступному: «оскільки господарські операції Товариства відбулися до моменту анулювання свідоцтва платника ПДВ, саме по собі анулювання свідоцтва платника ПДВ не є підставою для позбавлення платника податку (покупця) права на формування податкового кредиту у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого права і має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту».
Крім того, позивач зазначає, що необхідно врахувати, що суд апеляційної інстанції фактично погодився з правомірністю формування податкового кредиту позивачем та обґрунтованістю включення цього податкового кредиту до податкової декларації, однак, замість 1 168  778,00 грн, які вказані у рядку 16.1 декларації з ПДВ за червень 2023 року, скасував відповідне податкове повідомлення-рішення на суму 704 640,00 грн, чим безпідставно та без жодного обґрунтування зменшив розмір податкового кредиту на 464  138,00 грн. Також судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, що полягає в тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце.
Позивач також зазначає, що податкові декларації з ПДВ за період з лютого 2022 по травень 2023 року подавались як в електронній так і в паперовій формі, що визнається контролюючим органом, проте відповідач безпідставно вирішив, що такі декларації врахуванню не підлягають взагалі.
9. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права в частині відмови у задоволенні позовних вимог ТОВ «Дриллекс», просить залишити скаргу без задоволення та скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.03.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2025 у справі № 520/37907/23 в частині задоволення позовних вимог та в цій частині ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «Дриллекс» відмовити в повному обсязі.
9.1. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.03.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2025 у справі № 520/37907/23 ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги ТОВ «Дриллекс» задовольнити в повному обсязі.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та зазначено, що позивач не погоджується із правильністю обчислення суб`єктом владних повноважень розміру податкового зобов`язання з ПДВ у процедурі «умовного продажу» виключно: з причини невключення до складу податкового кредиту з ПДВ звітного податкового періоду - червень 2023 року сум від`ємного значення з ПДВ попередніх звітних податкових періодів лютий 2022 року - травень 2023 року за неподаними до настання події прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації заявника у якості платника ПДВ податковими деклараціями з ПДВ лютого 2022 року - травня 2023 року і неприйнятими після настання події прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації заявника у якості платника ПДВ податковими деклараціями з ПДВ лютого 2022 року - травня 2023 року; з причини неправильності обчислення контролюючим органом суми ПДВ у процедурі «умовного продажу» не за ринковою вартістю активів; з причини нарахування 395,00 грн ПДВ на товари, придбані без сплати ПДВ (системні блоки) та нарахування 11 466,67 грн ПДВ на залишкову вартість лінії для гомогенізації меду, до складу якої увійшла послуга з ремонту на суму - 86 000,00 грн, котра також була отримана без сплати ПДВ. При цьому, під час судового розгляду справи представник позивача підтвердив відсутність відображеної як у тексті позову, так і в апеляційній скарзі підтвердженої відповідними доказами незгоди із розрахунками контролюючого органу (викладеними у вказаному акті перевірки) за всіма епізодами визначення ПДВ у процедурі «умовного продажу» на залишкову вартість основних фондів і на залишкову вартість залишків товарно-матеріальних цінностей.
Щодо формування позивачем податкового кредиту з ПДВ поточного звітного податкового періоду за рахунок від`ємного значення з ПДВ минулих звітних податкових періодів судами встановлено, що у спірних правовідносинах поточним звітним податковим періодом з ПДВ є - червень 2023 року, коли контролюючим органом було прийнято рішення про анулювання реєстрації заявника у якості платника ПДВ. При цьому, до настання події прийняття рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації заявника у якості платника ПДВ через неподання податкових декларацій з ПДВ протягом 12 послідовних календарних місяців заявник належно оформленої декларації з ПДВ за травень 2023 року не подавав.
Так, судами першої апеляційної інстанцій встановлено та обґрунтовано зазначено, що оскільки у прийнятті податкових декларацій позивача з ПДВ за звітні податкові періоди лютий 2022 року - травень 2023 року контролюючим органом відмовлено, і такі відмови відповідача не були оскаржені позивачем ані до суду, ані до суб`єкта владних повноважень вищого рівня, то відсутні підстави для врахування відомостей цих податкових декларацій під час вирішення даного спору.
Слід звернути увагу, що підставою прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації заявника у якості платника ПДВ визначена саме за підпунктом «г» пункту 184.1 статті 184 Податкового кодексу України, яким визначено, що реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо особа, зареєстрована як платник податку, протягом 12 послідовних податкових місяців не подає контролюючому органу декларації з податку на додану вартість та/або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів/послуг, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту. Тобто, зазначене виключає правомірність прийняття контролюючим органом до обліку відповідних відомостей податкових декларацій з ПДВ минулих звітних податкових періодів, у зв`язку з неподанням яких і було прийнято таке рішення контролюючого органу. Судами не встановлено, що вказане рішення контролюючого органу від 16.06.2023 № 1537 про анулювання реєстрації платника податку з ПДВ позивачем оскаржувалось та було скасовано.
Відповідно до пункту 184.5 статті 184 Податкового кодексу України з моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту, складання податкових накладних.
Згідно з положеннями пунктів 184.6-184.9 статті 184 Податкового кодексу України у разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації. Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону. У разі якщо платник податку, реєстрація якого анулюється, має податкові зобов`язання за результатами останнього податкового періоду, така сума податку враховується в суму зменшення бюджетного відшкодування, а в разі його відсутності у строки, визначені цим Кодексом, платник зобов`язаний погасити суму податкових зобов`язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, залишатиметься така особа зареєстрованою як платник цього податку на день сплати такої суми податку чи ні. У разі якщо за результатами останнього податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається протягом строків, визначених цим розділом, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні.
За змістом пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до  Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно з положеннями підпункту 14.1.71 статті 14 Податкового кодексу України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу. У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну. Якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування. Під час проведення аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого передбачено законом. Якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає форвардній або ф`ючерсній ціні на дату укладення такого контракту. Якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною ціною є ціна, сформована під час такого продажу;
Відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Так, судовим розглядом встановлено, що у спірних правовідносинах під час обчислення податкових зобов`язань з ПДВ звітного податкового періоду - червень 2023 року, за правилом «умовного продажу» заявником було за включено до податкової декларації з ПДВ 444 955,00 грн податкових зобов`язань з ПДВ. Разом з тим, позивачем під час судового розгляду справи не викладено жодних обставин стосовно тих активів, на вартість яких заявником за правилом «умовного продажу» було нараховано 444 955,00 грн податкових зобов`язань з ПДВ. До матеріалів справи жодних належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження цих обставин позивачем також не подано. Будь-яких відомостей про те яким чином співвідносяться обсяги та вартість активів платника податків, на які заявником за правилом «умовного продажу» було самостійно нараховано - 444 955,00 грн, а контролюючим органом було додатково донараховано ще 479 192,00 грн, позивачем не зазначено та матеріали справи не містять.
З урахуванням зазначеного, наявних у матеріалах справи доказів, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, про обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо наявності правових підстав для додаткового самостійного визначення ПДВ за правилом «умовного продажу» у сумі 479 192,00 грн за мінусом податкового кредиту з ПДВ, правомірність формування якого визнана відповідачем, зокрема, у вказаному акті перевірки.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00318140705 від 06.10.2023 про зменшення задекларованої до відшкодування на рахунок платника у банку суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі - 724 233,00 грн, Суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем заявлено до відшкодування суми з ПДВ за: липень 2020 року - 248  114,00 грн; вересень 2020 року - 4906,00 грн; листопад 2020  року - 16  770,00 грн; лютий 2021 року - 15  041,00 грн; квітень 2021 року - 14  344,00 грн; червень 2021 року - 360  935,00 грн; серпень 2021 року - 6  586,00 грн; листопад 2021 року - 37  944,00 грн; лютий 2022 року - 6  736,00 грн; травень 2022 року - 336,00 грн; червень 2022 року - 4 926,13 грн; липень 2022 року - 746,70 грн; серпень 2022 року - 821,75 грн; вересень 2022 року - 821,75 грн; жовтень 2022 року - 352,16 грн; листопад 2022 року - 1 305,20 грн; грудень 2022 року - 821,75 грн; січень 2023 року - 664,89 грн; лютий 2023 року - 351,16 грн; березень 2023 року - 623,39 грн; квітень 2023 року - 597,73 грн; травень 2023 року - 487,94 грн.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року у спірних правовідносинах, дійшов висновку, що оскільки позивачем подавалась та прийнята відповідачем податкова звітність з ПДВ за період: липень 2020 року - 248  114,00 грн, вересень 2020 року - 4  906,00 грн, листопад 2020 року - 16  770,00 грн, лютий 2021 року - 15  041,00 грн, квітень 2021 року - 14  344,00 грн, червень 2021 року - 360  935,00 грн, серпень 2021 року - 6  586,00 грн, листопад 2021 року - 37  944,00 грн, про наявність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування у розмірі 704 640, 00 грн за вказаний період.
Суд зазначає про правильність таких висновків суду апеляційної інстанції.
Так, як зазначалось за положеннями пунктів 184.8, 184.9 статті 184 Податкового кодексу України у разі якщо платник податку, реєстрація якого анулюється, має податкові зобов`язання за результатами останнього податкового періоду, така сума податку враховується в суму зменшення бюджетного відшкодування, а в разі його відсутності у строки, визначені цим Кодексом, платник зобов`язаний погасити суму податкових зобов`язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, залишатиметься така особа зареєстрованою як платник цього податку на день сплати такої суми податку чи ні. У разі якщо за результатами останнього податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається протягом строків, визначених цим розділом, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні.
Суд зазначає, що суд апеляційної інстанції правильно вказав, що анулювання свідоцтва платника ПДВ на виконання вказаних приписів податкового законодавства не є підставою для позбавлення платника податку права на отримання бюджетного відшкодування, а тому, з урахуванням зазначеного періоду поданої позивачем та прийнятої контролюючим органом податкової звітності з ПДВ, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про наявність у позивача права щодо заявлення до бюджетного відшкодування - 704 640, 00 грн за вказаний період.
13. Надаючи оцінку доводам позивача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду сформованих у окремих постановах Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, Суд звертає увагу на наступне.
Позивач посилається на правові позиції Верховного Суду, які не є релевантними спірним правовідносинам, які виникли у справі, що розглядається, пов`язані насамперед з необхідністю дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Таким чином, Суд зазначає, що наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи (відмінних спірних правовідносинах та правовому їх регулюванню), встановлених судами, тому посилання на те, що оскаржувані рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених постановах Верховного Суду, є безпідставними.
14. Крім того, доводи контролюючого органу по наведених вище, на думку останнього, порушеннях позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
Однак, встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.
15. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційних скарг не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки вже оцінених судами доказів проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
16. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
17. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Дриллекс» та Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України  на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року у справі № 520/37907/23 слід залишити без задоволення.
19. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Дриллекс» та Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року у справі № 520/37907/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова   І.А. Гончарова