ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/13680/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Добродняк І.Ю., Суховарова А.В.,     
 за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року (суддя М.В. Дєєв) у справі № 160/13680/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 09 лютого 2022 року за №0027460709 про накладення на ФОП ОСОБА_1 штрафу в розмірі 1335040,00 грн та від 09 лютого 2022 року за №0027450709 про накладення на ФОП ОСОБА_1 штрафу в розмірі 175,00 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнятті за результатами проведення фактичної перевірки. В наказі та направленнях на перевірку вказана адреса перевірки: АДРЕСА_1 , а в акті перевірки - АДРЕСА_1 . Позивач вказував, що докази вручення позивачу наказу та направлень на проведення перевірки відповідачем не надано, акт перевірки, на підставі якого винесено оскаржувані рішення, на підпис позивачу не надавався, при цьому, акт про відмову від підписання матеріалів перевірки, проведеної 03.12.2021 року, складений 10.12.2021 року. Зазначав, що контролюючим органом не конкретизовано суть порушення та не визначено нормативно-правове регулювання, на підставі якого застосовано розмір штрафної санкції. Вважав, що наявність ліцензії для здійснення торгівлі електронними сигаретами чинним законодавством не вимагається. Також, відповідачем не надано жодних доказів на підтвердження здійснення позивачем реалізації електронних сигарет та рідин, що використовуються в електронних сигаретах без марок акцизного податку встановленого зразка, або без наявності відповідної ліцензії. Спірні податкові повідомлення-рішення позивач не отримував, а наявні в матеріалах справи поштові квитанції не містять адресу направлення, опису вкладених документів.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року адміністративний позов задоволено. 
Судом першої інстанції зазначено, що після притягнення позивача до адміністративної відповідальності (складання протоколу про адміністративне правопорушення) відповідачем 
притягнуто його і до адміністративно-господарської відповідальності за одні і ті самі дії, чим допущено порушення припису статті 61 Основного Закону.
Також, суд вважав, що жодних доказів, на підставі яких відповідачем зроблено висновок про вартість тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах ні матеріали фактичних перевірок, ні матеріали судової справи не містять.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність визнання протиправними та скасування податкових повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 09 лютого 2022 року за №0027460709  та за №0027450709.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Скаржник вказує, що наказ №5564-п від 03.12.2021 про проведення фактичної перевірки є законним та обґрунтованим, складений на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства. Вважає, що проведення фактичної перевірки здійснено в спірному випадку з дотриманням приписів п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Звертає увагу, що позивача притягнуто до двох окремих видів відповідальності, передбачених ст.111 ПК України. Позивачем не заперечується факт продажу електронних сигарет. Скаржник вказує, що порушення, викладені в актах перевірки є у повному обсязі доведеними контролюючим органом.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, позивач є фізичною особою-підприємцем з 12.09.2019 року та перебуває на обліку в Головному управління ДПС у Дніпропетровській області як платник податків.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу №5564-п від 03.12.2021 року та направлень №6336, №6334 від 03.12.2021 року, проведено фактичну перевірку господарської одиниці «Vape Customs» за адресою: АДРЕСА_1 в.
Перевіркою встановлено:
- проведення розрахункової операції з продажу сигарет електронних «CHILL MIX BERRIES 800» 1 пачка вартістю 175 грн. без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункового документа встановленої форми – фіскального касового чека;
- роздрібна торгівля тютюновими виробами – сигаретами електронними та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії. В продажу знаходиться тютюнові вироби – електронні сигарети та рідини, що використовуються  в електронних сигаретах у кількості  1531 шт. на загальну суму 371 300 грн., відповідно до опису, який є додатком №3 до Акту перевірки;
- реалізації, зберігання тютюнових виробів – електронних сигарет, рідин що використовуються в електронних сигаретах без марок акцизного податку встановленого зразка. В продажу (на зберіганні з метою реалізації) знаходяться тютюнові вироби – електронні сигарети та рідини, що використовуються в електронних сигаретах у кількості  1223 шт. на загальну суму 296 220 грн., відповідно до опису, який є додатком №3 до Акту перевірки;
- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з об`єктом перевірки.
За виявленим порушенням щодо проведення розрахункових операцій, а саме, продаж електронної сигарети по ціні 175 грн., без реєстратора розрахункових операцій, складено протокол про адміністративне правопорушення серії №924 від 03.12.2021 року про притягнення до адміністративної відповідальності ФОП ОСОБА_1 за ч.1 ст.155-1 КУпАП.
Також, за виявленим порушенням щодо реалізації підакцизного товару (нікотиновмістних електронних сигарет та рідин, що використовуються в електронних сигаретах) без наявності відповідної ліцензії, а саме продаж електронної сигарети «Chill Mix» за ціною 175 грн., складено протокол про адміністративне правопорушення серії №925 від 03.12.2021 року про притягнення до адміністративної відповідальності ФОП ОСОБА_1 за ч.1 ст.164 КУпАП.
Крім того, за результатом перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт №4430/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 від 13.12.2021 року, відповідно до якого проведено перевірку господарської одиниці магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 код за РНОКПП НОМЕР_1 та встановлено порушення:
1) п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР “Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями);
2) ст.ст. 11,15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (із змінами та доповненнями).
Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту фактичної перевірки ФОП №4430/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 від 13.12.2021 року в ході перевірки встановлені наступні порушення:
1) п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР “Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями), а  саме, проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу на суму 175,0 гривень.  
Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п.1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР “Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”(із змінами та доповненнями) та складає 100 відсотків вартості проданої продукції у розмірі 175,00 гривень.
2) ст.ст. 11,15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (із змінами та доповненнями), а саме:
- зберігання, реалізація електронних сигарет та рідин, що використовуються в електронних сигаретах без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 296 220,0 грн.;
- роздрібна торгівля електронними сигаретами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії. В продажі електронні сигарети та рідини, що використовуються в електронних сигаретах згідно опису товару на загальну суму 371 300,0 гривень.
Відповідальність за вказані правопорушення передбачена ст.17 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (із змінами та доповненнями) та становить 200 відсотків вартості товару у розмірі 592440 грн. та 742600 грн. відповідно.
На підставі акту перевірки контролюючим органом 09 лютого 2022 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0027460709, яким за порушення вимог частини п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції  у сумі 175 грн.;
- №0027450709, яким за порушення ст.ст. 11,15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1335040,00 грн.
Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями №№0027450709, 0027460709, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав. 
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, насамперед, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне надати оцінку висновкам суду першої інстанції, які стали підставою для задоволення позову.
Суд першої інстанції зазначив, що після притягнення позивача до адміністративної відповідальності (складання протоколу про адміністративне правопорушення) відповідачем притягнуто його і до адміністративно-господарської відповідальності за одні і ті самі дії, чим допущено порушення припису статті 61 Основного Закону.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з таких підстав.
Відповідно до ст.61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Отже, вказаною нормою Основного Закону прямо передбачено неможливість притягнення до одного виду юридичної відповідальності за одне й те саме правопорушення.
У свою чергу, фінансова та адміністративна відповідальність є різними видами юридичної відповідальності.
Так, колегія суддів звертає увагу, що відповідно до положень статті 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Предметом розгляду цієї справи є правомірність рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій до позивача як суб`єкта господарювання за порушення вимог Законів №481/95-ВР та № 265/95-ВР.
Отже, закриття провадження у справі про адміністративне правопорушення, не виключає підстави для притягнення позивача як суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності шляхом застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбаченої Податковим кодексом України та Законами № 481/95-ВР, № 265/95-ВР.
Щодо таких підстав для задоволення позову як ненадання відповідачем доказів на підставі яких відповідачем зроблено висновок про вартість тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що свідчить про необгрунтованість застосованих штрафних санкцій за порушення ст.ст. 11,15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно ст. 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального, тютюнової сировини посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів зокрема у разі:
виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень;
оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Зі змісту акту перевірки №4430/04/36/07/09/РРО/3280916918 вбачається встановлення контролюючим органом допущення позивачем:
- зберігання, реалізація електронних сигарет та рідин, що використовуються в електронних сигаретах без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 296 220,0 грн.;
- роздрібної торгівлі електронними сигаретами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії. В продажі електронні сигарети та рідини, що використовуються в електронних сигаретах згідно опису товару на загальну суму 371 300,0 гривень.
Суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що жодних доказів, на підставі яких відповідачем зроблено висновок про вартість виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах ні матеріали фактичної перевірки, ні матеріали цієї справи не містять.
Отже, оскільки відповідачем не було обгрунтовано та доведено вартості товару (вироби, рідини, що використовуються в електронних сигаретах), який знаходився на реалізації, то суд першої інстанції не був позбавлений можливості зробити висновок про те, що відповідачем безпідставно застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 200 відсотків вартості товару.
В той же час, встановивши такі обставини справи, суд першої інстанції безпідставно зробив висновок про необгрунтованість застосованих штрафних санкцій у повному обсязі, без урахування того, що ст.17 Закону № 481/95-ВР визначено мінімальний розмір штрафу за кожне з порушень – 17   000,0грн.
Таким чином, зазначені висновки суду першої інстанції, які визначені як підстави для задоволення позову, не можливо визнати законними та обгрунтованими.
В той же час, суд апеляційної інстанції вважає можливим погодитися із загальним висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову, але з інших підстав.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що відповідно до наказу заступника начальника ГУ ДПС у Дніпропетровській області №5564-п від 03.12.2021 року наказано провести фактичну перевірку господарської одиниці за адресою: м.Дніпро, вул.Писаржевського, 16в з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.
На підставі вказаного наказу видано направлення №6336, №6334 від 03.12.2021 року на проведення фактичної перевірки господарської одиниці за адресою: м.Дніпро, вул.Писаржевського, 16в.
Згідно з підпунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. При цьому одним із обов`язкових реквізитів наказу та направлення є зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка або об`єкта, перевірка якого проводиться.
У спірному випадку наказ та направлення не містять у собі таких обов`язкових реквізитів як: зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка або об`єкта, перевірка якого проводиться.
Вказане, в подальшому, призвело до наслідків, які трактуються відповідачем як описка у складених за наслідками перевірки документах, а позивачем як проведення перевірки за іншою адресою без законних на те підстав.
Так, в акті фактичної перевірки, опису тютюнових виробів зазначено, що перевірка та опис проведено в магазині «Vape Customs» за адресою: АДРЕСА_1 , тобто за адресою іншою, ніж визначено в наказі на перевірку та направленнях.
Позивач стверджує, що не має будь-якого відношення до магазину «Vape Customs», як заперечує і фізичне його існування, оскільки це є інтернет-магазин, а підприємницьку діяльність  здійснює в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою: АДРЕСА_1 .
Згідно наданим самим відповідачем фотознімку (т.1 а.с.92) магазин «Vape SHOP» дійсно знаходиться за адресою м. Дніпро, вул. Пісаржевського 16.
Отже, виходячи із складених за результатами перевірки документів, контролюючим органом проведено перевірку не за адресою, яка визначена в наказі про проведення перевірки та направленнях, тобто проведено перевірку за адресою АДРЕСА_1 без законних на те підстав.
Вказане, як зазначено вище, є наслідком не дотримання контролюючим органом вимог ст.81 ПК України, в частині не визначення в наказі та направленнях таких обов`язкових реквізитів як суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка або об`єкта, перевірка якого проводиться.
Встановивши зазначені обставини справи, суд апеляційної інстанції приймає до уваги правову позицію Верховного Суду, яка, зокрема, висловлена у справі №803/1171/17 (постанова від 04.03.2021),  справі №520/7331/21 (постанова від 01.06.2022), суть якої зводиться до того, що відсутність можливості ідентифікувати в наказі про проведення перевірки суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, свідчить про неправомірність наказу про призначення такої перевірки.
Таким чином, встановивши зазначені обставини справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що у спірному випадку контролюючим органом не було дотримано вимог закону України, в частині видання наказу на проведення перевірки та направлень, які не відповідають вимогам ст.81 ПК України, що свідчить про неправомірність проведення відповідачем самої перевірки.
У свою чергу, невиконання або порушення вимог      Податкового кодексу України      при призначені та проведенні перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, оскільки така перевірка не може породжувати будь-яких правових наслідків, окрім наслідків не легітимності усіх дій/рішень, які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки.
Установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів. Така правова позиція висловлена Верховним Судом у справі №1340/3590/18 (постанова від 26.09.2022).
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, але з інших підстав, у зв`язку з чим суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, змінивши мотивувальну частину рішення суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст.317, 321, 325 КАС України, суд -

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – задовольнити частково.
Змінити мотивувальну частину рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року у справі № 160/13680/24 з урахуванням висновків суду апеляційної інстанції.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року у справі № 160/13680/24 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної з дати ухвалення, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини проголошено 30.09.2025
Повне судове рішення складено 02.10.2025
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров