ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2025 року 
м. Київ

справа № 560/1158/20
касаційне провадження № К/990/8805/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Васильєвої І.А., Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року (головуючий суддя - Гнап Д.Д.),
додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року (головуючий суддя - Гнап Д.Д.),
та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сторчак В.Ю.; судді: Граб Л.С., Полотнянко Ю.П.)
у справі № 560/1158/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група»
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група» (далі - ТОВ «ЗБІГ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2019 року № 0010451401, № 0010461401, № 0010511401, № 0010471401.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 20 квітня 2021 року касаційну скаргу ТОВ «ЗБІГ» задоволено, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року у справі № 560/1158/20 скасовано. Справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд дійшов висновку, що під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не досліджено необхідні докази, з яких слідує, що наявні документи підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися, є економічно виправданими та відповідають основним видам господарської діяльності позивача.
Також суд зазначив, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмета дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року позов задоволено, судом визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення податкового органу від 03 вересня 2019 року № 0010451401, № 0010461401, № 0010511401, № 0010471401.
25 травня 2022 року постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року у справі та прийнято нову постанову, якою відмовлено в задоволенні позову ТОВ «ЗБІГ».
В постанові від 11 липня 2023 року Верховний Суд, вдруге скасовуючи рішення судів і направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що суд першої інстанції, здійснюючи оцінку доказів, врахував висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 29 червня 2020 року № 23, проведеної відповідно до статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), копія якої долучена до матеріалів справи. Разом з тим, до матеріалів справи долучений висновок експерта з додатками, який не є оригіналом та не є належним чином засвідченою копією, а тому не відповідає вимогам, встановленим до письмового доказу відповідно до частин другої та четвертої статті 94 КАС України.
Верховний Суд також зазначив, що суди попередніх інстанцій не установили склад податкового правопорушення (податкових правопорушень) стосовно підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України. Донарахування грошових зобов`язань здійснюється за фактом встановлення правопорушень, а не на підставі припущення таких порушень. Так само доведеність вчинення господарських операцій підтверджується належними доказами, а не фактом посилання на їх вчинення.
За наслідками останнього розгляду справи Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 18 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2024 року, позов задовольнив. 
Також додатковим рішенням від 01 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2024 року, суд першої інстанції стягнув на користь ТОВ «ЗБІГ» судові витрати у розмірі 276  854,40 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Хмельницькій області.
Не погодившись з такими рішеннями судових інстанції, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року, постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, контролюючий орган, зокрема, зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували пункт 44.6 статті 44, пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без урахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постановах Верховного Суду від 08 листопада 2021 року у справі № 640/21601/19, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, від 27 квітня 2023 року у справі № 640/10530/19 та від 03 серпня 2022 року у справі № 640/20949/18. При цьому наголошує на тому, що позивач не надав матеріалів для здійснення контрольного заходу, про що складено відповідний акт. Також зазначив, що витрати позивача на проведення судово-економічної експертизи не можна вважати обґрунтованими, проведення експертизи не було необхідним для повного та об`єктивного вирішення справи.
Верховний Суд ухвалою від 17 квітня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Хмельницькій області.
27 травня 2024 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він заявив клопотання про закриття касаційного провадження у справі, яке задоволенню не підлягає, оскільки наведені в ньому факти не дають підстав дійти висновку про наявність визначених Кодексом адміністративного судочинства України мотивів для закриття касаційного провадження. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до наказу Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 20 лютого 2019 року № 414 та повідомлення від 20 вересня 2019 року № 71 на підставі вимог статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України призначено проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 19 серпня 2016 року по 31 грудня 2018 року, тривалістю 10 робочих днів - з 05 березня 2019 року.
Копію наказу від 20 лютого 2019 року № 414 та повідомлення від 20 лютого 2019 року № 71 направлено позивачу 20 лютого 2019 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
З метою проведення документальної планової виїзної перевірки товариства та вручення йому направлень на проведення перевірки посадові особи податкового органу 05 березня 2019 року здійснили вихід за юридичною (податковою) адресою платника: м. Хмельницький, вул. М. Залізняка, 8/3, оф. 10, за якою встановлено відсутність посадових осіб позивача або його законних (уповноважених) представників.
На виконання вимог підпункту 1.4.1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 року № 22, посадовими особами відповідача було складено акт від 05 березня 2019 року № 0050/22-01-14-01/40761243 про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки товариства у зв`язку з відсутністю посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників за місцезнаходженням платника податків.
З метою виконання плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків заступником начальника ГУ ДФС у Хмельницькій області прийнято рішення про проведення документальної планової невиїзної перевірки позивача, яке оформлено наказом від 07 червня 2019 року № 1333, та повідомлення від 07 червня 2019 року № 321, копії яких надіслано на адресу платника 07 червня 2019 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення, які були вручені останньому 09 липня 2019 року.
За результатами проведення документальної планової невиїзної перевірки складено акт від 01 серпня 2019 року № 0581/22-01-14-03/40761243, яким встановлено порушення платником вимог:
пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 119  682,00 грн; 
підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі 14  875 739,00 грн та завищено залишок від`ємного значення податку на додану вартість за грудень 2018 року на 4  252  802,00 грн;
пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок нескладення та нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 19  128  541,00 грн.
Не погодившись з висновками акта перевірки, позивач подав заперечення, за результатами розгляду яких висновок акта залишено без змін.
На підставі акта перевірки відповідач 03 вересня 2019 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
№ 0010451401, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 149  603,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 119  682,00 грн, за штрафними санкціями 29  921,00 грн;
№ 0010461401, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 18  594  674,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 14  875  739,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3  718  935,00 грн;
№ 0010511401, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 9  564  270,50 грн;
№ 0010471401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за лютий 2018 року, на 4  252  802,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За приписами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Згідно з пунктом 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи).
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.
Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Разом із тим Верховний Суд неодноразово зазначав (зокрема, у постановах від 20 квітня 2021 року та 11 липня 2023 року у цій же справі № 560/1158/20), що положення пункту 44.6 статті 44 ПК України, визначаючи наслідки ненадання документів під час перевірки, не обмежують процесуального права платника подати такі документи у судовому процесі, якщо вони існували на момент формування звітності.
Тобто, норма пункту 44.6 статті 44 ПК України має значення для фіксації факту відсутності документів у момент перевірки, але не позбавляє суд можливості оцінити такі документи у межах судового доказування, якщо буде встановлено, що вони реально існували в перевірюваний період.
Разом із тим судовим розглядом встановлено, що під час проведення документальної планової перевірки позивач не надав контролюючому органу первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, а також не долучив їх до заперечень на акт перевірки. У судовому процесі такі документи були подані позивачем і стали підставою для висновку експерта від 29 червня 2020 року № 23, на який суди поклалися при вирішенні спору.
Суд касаційної інстанції наголошує, що встановлення лише факту подання документів у судовому процесі не є достатнім для висновку про правомірність задекларованих показників. Необхідно з`ясувати, чи існували ці документи у момент складання податкової звітності, чи були вони доступні платнику під час перевірки, а також чи мав місце намір приховати їх від контролюючого органу. Лише після такого дослідження можна зробити правову оцінку - чи дійсно відбулася господарська операція, чи лише було створено формальні документи без реального економічного змісту. 
Суди попередніх інстанцій, визнаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, обмежились констатацією факту наявності у позивача первинних документів на момент розгляду справи в суді, проте не встановили: де саме перебували зазначені документи у період проведення перевірки; які причини їх ненадання контролюючому органу під час перевірки чи у процесі розгляду заперечень до акта перевірки; чи повідомляв платник про втрату, вилучення або інші об`єктивні обставини, що унеможливлювали їх подання; чи існували ці документи у первісному вигляді на момент складання податкової звітності.
Зазначені обставини мають істотне значення для правильного застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України, оскільки від встановлення факту існування документів і причин їх ненадання залежить висновок про наявність чи відсутність у діях позивача складу податкового правопорушення.
Відсутність у судових рішеннях оцінки наведених аспектів свідчить про неповноту з`ясування фактичних обставин справи та передчасність висновків судів щодо неправомірності спірних податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд також зазначає, що сам по собі факт подання позивачем у судовому процесі первинних документів не звільняє суд від обов`язку перевірити, чи могли ці документи бути надані контролюючому органу в момент перевірки, адже лише у такому випадку можливо оцінити, чи дійсно мало місце невиконання платником свого обов`язку, передбаченого статтями 44, 85 ПК України.
Оцінка цих питань має бути надана судами з урахуванням принципу добросовісності платника, принципу змагальності сторін, а також положень статей 73, 76, 77 КАС України, які визначають розподіл обов`язку доказування у податкових спорах.
Верховний Суд наголошує, що повернення справи на новий розгляд не є повторною перевіркою обставин, які вже досліджувалися судами, а спрямоване на усунення процесуальних недоліків у з`ясуванні ключових фактів, що мають вирішальне значення для правильного застосування норм матеріального права.
З урахуванням викладеного колегія суддів дійшла висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для з`ясування наведених обставин, надання належної оцінки доказам у контексті вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України та ухвалення нового рішення з урахуванням правової позиції Верховного Суду.
Додаткове рішення суду першої інстанції щодо стягнення судових витрат, а також постанова апеляційного суду, якою це рішення залишено без змін, підлягають скасуванню, оскільки вони ґрунтуються на висновках щодо вирішення спору по суті, які визнано передчасними.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2024 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. А. Васильєва
          І. Я. Олендер