ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/663/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 ( суддя Маковська О.В.) в адміністративній справі №160/663/25 за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   третя особа: Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, третя особа - Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, в якій позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0747740708 від 09.12.2024.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що фактична перевірка проведена з порушенням вимог податкового законодавства. Позивач зазначає, що в наказі контролюючого органу про проведення перевірки жодним чином не обґрунтовано, що саме зумовило необхідність проведення фактичної перевірки, наявність якої саме інформації стало приводом до її проведення, так само як не відображено у рамках яких заходів контролюючим органом встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підтаві яких відомостей або документів встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом. 
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апелянт зазначає, що перевіркою встановлено порушення вимог п.1, п.2, п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме: встановлено факт проведення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі оплати без застосування РРО та/або ПРРО, без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, а також ведення з порушенням порядку встановленого законодавством обліку товарів за місцем їх реалізації. Вказує, що документами, які підтверджують облік та походження товарів, є встановлена Порядком №496 Форма ведення обліку товарних запасів, а також первинні документи про закупівлю товару.  
Позивачем надано додаткові пояснення, які просив врахувати під час апеляційного перегляду.
Скаржником, подані додаткові пояснення, в яких просить врахувати такі під час апеляційного перегляду.
Відповідно до  п.  3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
                    Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних  підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність з 13.09.2023, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350000000398650.
Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах. 
На підставі наказу № 2982-п від 08.10.2024 та направлень на перевірку №5589 від 08.10.2024, №5590 від 08.10.2024, виданих Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, відповідно до п.п. 80.2.2., п.п. 80.2.7. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведена фактична перевірка за адресою магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 .
За результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки №18722/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 17.10.2024 та встановлено наступне порушення: п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (далі Закон - №265/95-ВР), а саме: не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 175 231,00 грн.
На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0747740708 від 09.12.2024 на суму 1 175 231,00 грн. про застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Не погоджуючись з рішенням суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Щодо спірного податкового повідомлення-рішення від 09 грудня 2024 року   яким до позивача на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції в сумі 1  175  231,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону, суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Згідно з статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033.
Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку та первинні документи;
- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).
Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Досліджуючи правопорушення, за яке до позивача застосовано штраф податковим повідомленням-рішенням від 09 грудня 2024 року №0747740708, встановлено.
02 вересня 2024 року між ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ОСОБА_1 (комісіонер) укладено Договір комісії №ЗО-02.09-24-КВ, пунктом 1.2 якого визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору (а. с. 21-28).
Так, відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії № ЗО-02.09-24-КВ від 02 вересня 2024 року, складеного 28 вересня 2024 року комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в загальній кількості 10 шт. на загальну суму 8  083,00 грн (а. с. 11).
Відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії № ЗО-02.09-24-КВ від 02 вересня 2024 року, складеного 30 вересня 2024 року комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в загальній кількості 30 шт. на загальну суму 31 703,00 грн (а. с. 12).
Відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії № ЗО-02.09-24-КВ від 02 вересня 2024 року, складеного 09 жовтня 2024 року комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в загальній кількості 36 шт. на загальну суму 83 807,20 грн (а. с. 13).
Відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії № ЗО-02.09-24-КВ від 02 вересня 2024 року, складеного 04 вересня 2024 року комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в загальній кількості 50 шт. на загальну суму 86 941,00 грн (а. с. 15).
Відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії № ЗО-02.09-24-КВ від 02 вересня 2024 року, складеного 13 вересня 2024 року комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в загальній кількості 63 шт. на загальну суму 245 160,95 грн (а. с. 16).
Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) складено відповідачем за цінами згідно актів приймання-передачі товарів, які перелічені вище та які були надані під час перевірки.
Оцінюючи надані позивачем під час перевірки контролюючому органу та під час розгляду справи суду документи,  колегія суддів враховує ту обставин, що на  початок перевірки (08 жовтня 2024 року) та на день її закінчення (17 жовтня 2024 року) позивач не міг надати такий звіт з огляду на те, що за умовами пункту 2.1 договору комісії № ЗО-02.09-24-КВ від 02 вересня 2024 року комісіонер зобов`язаний раз на місяць, до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати комітентові Звіт комісіонера за Договором. 
Отже, колегія суддів, зважаючи на дату укладення договору комісії від 02 вересня 2024 року, дату передання товарно-матеріальних цінностей 04 вересня 2024 року,13 вересня 2024 року, 28 вересня 2024 року, 30 вересня 2024 року, 09 жовтня 2024 року та період проведення перевірки з 08.10.2024 року, зазначає безпідставними висновки  щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати на вимогу контролюючого органу «Звіт комісіонера».
Крім того, контролюючим органом під час перевірки фактів того, що товар (окремі товарні позиції) був реалізований суб`єктом господарювання не встановлено.
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачено, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за:
- здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто має бути встановлений факт реалізації товару, який не облікований; та/або
- ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Досліджуючи  зібрані по справі докази  на предмет наявності в діяльності позивача складу правопорушення, визначеного нормами Закону №265/95-ВР не вбаччається підстав застосовувати санкцію статті 20 цього Закону.
Додатково слід звернути увагу на те, що під час перевірки контролюючий орган не вимагав комітентську картку, квитанції (другі примірники) на товар тощо.  
За наслідком апеляційного розгляду, колегія суддів дійшла висновку про те, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін. У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.          
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 в адміністративній справі №160/663/25залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 23 вересня 2025 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 30 вересня 2025 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко