ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/46182/24                                                                      
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  05 листопада 2025 року                                                                   м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:                        
Судді-доповідача:                                                                                    Кузьмишиної О.М.,
суддів:                                                                                                              Вівдиченко Т.Р., Карпушової О.В., 
при секретарі судового засідання Харечко Ю.В.,
за участі представника позивача - Липовенко Т.В.,
представника відповідача - Малої Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» від імені та в інтересах якого діє товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ З УПРАВЛІННЯ АКТИВАМИ «СПІЛЬНІ ІНВЕСТИЦІЙНІ ПРОЕКТИ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Акціонерне товариство «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» від імені та в інтересах якого діє Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ З УПРАВЛІННЯ АКТИВАМИ «СПІЛЬНІ ІНВЕСТИЦІЙНІ ПРОЕКТИ» звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві:
- від 28.08.2024 №09718824022, згідно з яким податковим органом визначено суму штрафних (фінансових) санкцій за не відображення за ІІ квартал 2023 року, III квартал 2023 року, IV квартал 2023 року суми додаткового блага не в грошовій формі при продажу житлових приміщень фізичним особам (за ознакою 126) в розмірі 1 020,00 грн;
- від 28.08.2024 №09718924022, згідно з яким податковим органом визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 49 366 128,73 грн, з яких 39492 902,98 грн - збільшення податкового зобов?язання, 9 873 225,75 грн - нараховані штрафні (фінансові) санкції;
- від 28.08.2024 №09719424022, згідно з яким податковим органом визначено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 3 840 019,10 грн, з яких 3 072 015,28 грн - збільшення податкового зобов`язання, 768 003,82 грн - нараховані штрафні (фінансові) санкції.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що положення Податкового кодексу України на момент укладення інвестиційних договорів не містили зобов`язання здійснювати оцінку нерухомого майна для цілей оподаткування та реєструвати його Єдиній базі звітів про оцінку у разі відчуження такого юридичною особою на користь фізичної особи. У даному випадку, фізичні особи не отримували дохід, а фактично несли витрати на придбання нерухомого майна. Юридична особа при цьому підтверджує вартість нерухомого майна довідкою про його балансову вартість.
На переконання позивача, оскільки квартири фізичними особами придбано за звичайними цінами, не безоплатно та без надання індивідуальної знижки, то об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб у фізичної особи не виникало, адже вона фактично несла витрати на придбання майна.
Щодо висновків контролюючого органу про отримання фізичною особою ОСОБА_1 доходу у вигляді додаткового блага у розмірі 138   268 000,00 грн,  позивачем вказано, що ОСОБА_1 не отримував доходу у вигляді додаткового блага при безоплатному прийнятті права на несплачену частину частки в розмірі 138 268 000,00 грн, вартість якої він зобов`язався внести до статутного капіталу Товариства самостійно, оскільки частка в статутному капіталі ТОВ «Рарикон», що належала АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС», сплачена в сумі 13 731 000,00 грн та відчужена за тією ціною. Відтак, позивач вважає, що у нього, як у податкового агента, не виникло обов`язку утримувати податок із суми не отриманого доходу.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що висновки, викладені в рішенні суду не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам матеріального та процесуального права. Вважає, що судом першої інстанції проігноровано приницп превалювання сутністю над формою, помилково прийнято формальні ціни договорів як реальні, без перевірки відповідності ринку, проігноровано вимоги ст. 172 та ст. 164 Податкового кодексу України.
Щодо укладення договорів купівлі-продажу житлових квартир за адресою м. Київ, вулиця Вацлава Гавела, 28 та вулиця Коноплянська, 22-А , апелянт стверджує, що суд першої інстанції неправильно визначив момент виникнення об`єкта оподаткування, проігнорував економічний зміст операції та фактично легалізував схему уникнення сплати ПДФО та військового збору шляхом фіксації ціни на рівні 2017 року.
Також в обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що факт укладення інвестиційного договору не є підставою для формування податкового зобов`язання, якщо об`єкт ще не створено. Проте саме передача готового об`єкта у власність є подією, яка формує дохід фізичної особи. Відтак, податковим зобов`язанням є не інвестування у 2017 році, а набуття прав власності фізичними особами-покупцями на готові об`єкти у 2023- 2024 роках. 
Згідно з інформацією, наданою Фондом державного майна України під час проведення Головним управлінням ДПС у м. Києві перевірки АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС», оціночна вартість усіх реалізованих об`єктів перевищує зазначену в договорах купівлі-продажу вартість, за якою квартири були фактично продані фізичним особам.
На думку апелянта, має місце приховане надання додаткового блага, адже у фізичних осіб-покупців виник дохід у вигляді - різниці між оціночною вартістю квартир та фактичною ціною їх придбання та фактичне отримання вигоди у вигляді права власності на об`єкти нерухомості за заниженою вартістю.
Щодо відчуження частки в статутному капіталі ТОВ «Рарикон», апелянт зазначає, що корпоративні права -  це інвестиційний актив, а їх передача безоплатно або за заниженою вартістю це фактичне надання доходу в негрошовій формі. Стверджує, що ОСОБА_1 фактично отримав у власність від АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» частку в статутному капіталі Товариства номінальною вартістю 151 999 000 грн, з яких сплатив лише 13 731 000 грн. Різниця в сумі 138 268 00,00 грн є отриманим доходом у негрошовій формі, що підлягає оподаткуванню.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.08.2025 та від 30.09.2025 відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду у відкритому судовому засіданні.
Від Акціонерного товариства Акціонерного товариства «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» 24.09.2025 до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому представник просить суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
В судове засідання з`явилися сторони, їхні представники, учасники процесу надали свої пояснення та аргументи, обмінялися питаннями.
Відповідно до частин першої, третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.   
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у м. Києві відповідно статті 20, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, статті 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу від 24.05.2024 №3661-п проведена документальна позапланова невиїзна перевірка АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13.07.2016 по 31.03.2024.
За результатами проведення перевірки контролюючим органом складено акт від 19.07.2024 № 90531/Ж5/26-15-24-02-02/40655276 та встановлено порушення АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» вимог:
- підпункту 168.1.1 пункту 167.1 статті 168 з урахуванням підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.2 «а» статті 171, пункту 172.3 статті 172 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 39 492 902,98 грн;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпункту 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.2 «а» статті 171, пункту 172.3 статті 172 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми військового збору, в періоді, що перевірявся, на загальну суму        3       072 015,28 грн;
- пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту б пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділу ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі - Мінфін України) від 13.01.2015 № 4, а саме за ІІ квартал 2023 року, ІІІ квартал 2023 року, IV квартал 2023 року не відображено суми додаткового блага не в грошовій формі при продажу житлових приміщень фізичним особам.
Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, позивачем до контролюючого органу подано заперечення на акт перевірки листом від 08.08.2024 № 0808/24-1 (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 09.08.2024 № 73491/6).
За результатами розгляду заперечень, Головне управління ДПС у м. Києві листом від 23.08.2024 №22065/Ж12/26-15-24-02-02-08 висновки акта перевірки від 19.07.2024 № 90531/Ж5/26-15-24-02-02/40655276 залишило без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі акта перевірки від 19.07.2024 № 90531/Ж5/26-15-24-02-02/40655276 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 28.08.2024 №09718824022, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1 020,00 гривень за платежем «Податки на доходи фізичних осіб» у зв`язку з не відображенням в податкових розрахунках сум додаткового блага не в грошовій формі при продажу житлових приміщень та знижки фізичним особам (за ознакою 126);
- від 28.08.2024 № 09718924022, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 49 366 128 грн 37 коп, з яких 39 492 902 грн 98 коп - сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням, 9 873 225 грн 75 коп - сума грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- від 28.08.2024 №09719424022, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 3 084 019 грн 10 коп, з яких 3 072 015 грн 28 коп - сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням, 768 003 грн 82 коп - сума грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Перевіривши доводи апеляційної скарги Головного управління Державної податкової служби у м. Києві та матеріали справи, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а апеляційну скаргу без змін, виходячи із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Розділом IV Податкового кодексу України регламентовано порядок оподаткування податком з доходів фізичних осіб, визначено хто є платниками такого податку, що є об`єктами оподаткування.
Згідно з пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Об`єктами оподаткування резидента, згідно з статтею 163 ПК України, є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Пунктом 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За правилами підпункту «е» підпункту   164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України   до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається   дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених   статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті   165.1.53 пункту 165.1 статті 165   цього   Кодексу.
Згідно з пунктом   164.5 статті 164 Податкового кодексу України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Підпунктом   168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в   статті 167 цього Кодексу.
Перевіркою правильності визначення бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб та військовим збором відповідачем встановлено окремі випадки їх заниження внаслідок продажу об`єктів нерухомого майна фізичним особам за ціною, нижчою від визначеної модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, а саме згідно з договорами купівлі-продажу квартир за адресами м. Київ, вулиця Вацлава Гавела, 28 та вулиця Коноплянська 22-А в загальній кількості 29 шт., відповідно до переліку, наведеного в акті перевірки від 19.07.2024 № 90531/Ж5/26-15-24-02-02/40655276 (том 1, аркуші справи 31 - 33), які АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» продало фізичним особам.
За твердженнями відповідача, АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» реалізував вищевказані житлові приміщення з індивідуальними знижками, тому фізичні особи-покупці отримали дохід у вигляді додаткового блага, яке мало бути відображене та оподатковане податковим агентом, тобто позивачем.
Головним управлінням ДПС у м. Києві встановлено заниження АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» податку на доходи фізичних осіб у розмірі 14       604       662,98 грн (81       137       016,57 * 18%).
Відповідно до фактичних обставин справи, з метою інвестування в будівництво будинку за адресою м. Київ, вулиця Вацлава Гавела, 28 (будівельна адреса: вулиця Качалова, 40 ), АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» (Інвестор) у грудні 2016 року з забудовником ТОВ «Варда Спецбуд Монтаж» (Замовник) було укладено 27 інвестиційних договорів (із змінами і доповненнями), а саме: від 29.12.2016 №291216/362-К; від 29.12.2016 №291216/32-К; від 29.12.2016 №291216/359-К; від 29.12.2016 №291216/266-К; від 29.12.2016 №291216/327-К; від 29.12.2016 №291216/85-К; від 29.12.2016 №291216/187-К; від 29.12.2016 №291216/365-К; від 29.12.2016 №291216/369-К; від 29.12.2016 №291216/379-К; від 29.12.2016 №291216/217-К; від 29.12.2016 №291216/123-К; від 29.12.2016 №291216/57-К; від 29.12.2016 №291216/161-К; від 29.12.2016 №291216/332-К; від 29.12.2016 №291216/330-К; від 29.12.2016 №291216/330-К; від 29.12.2016 №291216/195-К; від 29.12.2016 №291216/265-К; від 29.12.2016 №291216/224-К; від 29.12.2016 №291216/191-К; від 29.12.2016 №291216/230-К; від 29.12.2016 №291216/202-К; від 29.12.2016 №291216/358-К; від 29.12.2016 №291216/213-К; від 29.12.2016 №213-К.
Відповідно до підпункту 1.1. пункту 1 Інвестиційних договорів, укладених між АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» та ТОВ «Варда Спецбуд Монтаж», була інвестиційна участь Інвестора у будівництві об`єкта нерухомості, яким є будинок на вул. Качалова, 40 у Солом`янському районі м. Києва у складі проекту «Реконструкція території виробничо-складської бази під будівництво житлових будинків та складських будівель на вул. Качалова, 40 у Солом`янському районі м. Києва», з метою отримання Інвестором у власність, після завершення будівництва та введення Об`єкту в експлуатацію, житлових квартир.
Згідно з підпунктом 1.3 пункту 1 Інвестиційних договорів, укладених між АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» та ТОВ «Варда Спецбуд Монтаж», Інвестор зобов`язується оплатити (профінансувати) погоджену Сторонами вартість будівництва частки у Об`єкті, відповідно до розділу 2 цих Інвестиційних договорів та прийняти за Актом прийому-передачі частку у Об`єкті у власність на умовах цих договорів.
Розмір вартості частки Інвестора у Об`єкті на момент укладення цих договорів зазначений в п. 2.1.
Підпунктом 2.2 пункту 2 Інвестиційних договорів, укладених між АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» та ТОВ «Варда Спецбуд Монтаж», визначено, що Інвестор здійснює оплату вартості частки Інвестора у Об`єкті в строки, визначені в Додатках до цього Договору, які є невід`ємною його частиною, але в будь-якому разі до завершення будівництва Об`єкту, якщо інше не встановлено в таких Додатках.
Вартість частки Інвестора у Об`єкті підлягає коригуванню в залежності від зміни фактичної загальної площі приміщень, що складають частку Інвестора у Об`єкті, визначеної на підставі матеріалів технічної інвентаризації Об`єкта. Обсяг фінансування будівництва часток Інвестора у Об`єкті підлягає коригуванню в залежності від зміни загальної площі приміщень Об`єкта, визначеної після прийняття Об`єкту в експлуатацію на підставі матеріалів технічної інвентаризації бюро технічної інвентаризації. Перерахунок такої вартості здійснюється Сторонами на умовах, що погоджуються ними окремо і оформлюються окремими додатками, що є невід`ємними частинами цих договорів. Замовник, на дату укладення цих договорів, встановив поточну базову ціну 1 (одного) квадратного метра площі Об`єкта у розмірі 11 000 (одинадцять тисяч) грн 00 коп. Розрахунки, пов`язані зі зміною загальної площі приміщень Об`єкта, проводяться Сторонами на підставі матеріалів технічної інвентаризації Об`єкта протягом окремо погоджених Сторонами строків (п. 2.3 Інвестиційних договорів).
Оплата здійснюється в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Замовника (п. 2.4 Інвестиційних договорів).
У додаткових угодах №1 до цих Інвестиційних договорів Сторони за результатами технічної інвентаризації погодили зміну фактичної загальної площі часток Інвестора у Об`єкті та розміру їх вартості шляхом викладення відповідних умов договорів в новій редакції.
За актами прийому-передачі від 25.04.2023 до Інвестиційних договорів, укладених між АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» та ТОВ «Варда Спецбуд Монтаж», у зв`язку із закінченням будівництва та повним виконанням зобов`язання з оплати часток Інвестора у Об`єкті ТОВ «Варда Спецбуд Монтаж» передали АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» 27 житлових квартир в житловому будинку на вул. Качалова, 40 у Солом`янському районі м. Києва.
У подальшому, з метою залучення коштів для інвестування в будівництво житлового будинку у складі проекту «Реконструкція території виробничо-складської бази під будівництво житлових будинків та складських будівель на вул. Качалова, 40 у Солом`янському районі м. Києва» АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» в січні 2017 року (17.01.2017) укладено 27 інвестиційних договорів (із змінами і доповненнями) із інвестором будівництва Комунальним комерційним унітарним підприємством «Житло-інвест» (КП «Житло-інвест»).
Вказаними договорами визначені, зокрема, об`єкти інвестування (житлові квартири), характеристики та вартість об`єкта інвестування та порядок умови фінансування будівництва таких об`єктів (п. 2.1-2.4), порядок здійснення будівництва та розрахунків.
В залежності від індивідуальних характеристик житлових квартир в кожному договорі визначена базова ціна 1 (одного) квадратного метра площі. Умовами інвестиційних договорів з КП «Житло-інвест» передбачено, що АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» має право на оформлення і реєстрацію свого права власності на житлові квартири.
За договорами, укладеними між позивачем та КП «Житло-інвест», останній як інвестор має право відступити свої права та обов`язки на користь третьої особи, яка відповідно набуває всіх прав та обов`язків інвестора за договором і стає стороною договору. Відступлення права вимоги та своїх зобов?язань за договором на користь третьої особи, здійснюється інвестором за відповідним тристороннім договором.
Так, Між КП «Житло-інвест», АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» та фізичними особами було укладено 27 тристоронніх договорів про відступлення прав та обов`язків, за якими фізичні особи набули всіх прав та обов`язків інвестора за договором, зокрема, своєчасно сплатити вартість відповідної житлової квартири, виходячи з її площі та базової ціни 1 (одного) квадратного метра площі, яка була визначена в інвестиційних договорах між КП «Житло-інвест» та АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС». Цими договорами також визначено, що житлові квартири передаються у власність інвесторів виключно після здійснення ними усіх інвестиційних внесків шляхом укладення договорів купівлі-продажу, що посвідчуються нотаріально. У момент укладення таких договорів купівлі-продажу кошти, сплачені інвесторами за житлові квартири в повному обсязі зараховуються як оплата за договором купівлі-продажу. Після здійснення інвестором повної оплати вартості житлової квартири, ціна її продажу не може бути змінена, крім випадку, якщо фактична загальна площа житлової квартири за результатами проведення технічної інвентаризації після завершення будівництва Будинку та здачі його в експлуатацію, виявиться більшою або меншою від загальної проектної площі житлової квартири, передбаченої інвестиційним договором, більше ніж на 0,1 кв.м. Розмір інвестиційного внеску та вартість житлової квартири, визначені з урахуванням коригування на момент оплати, вважаються договірними.
На момент укладення договорів купівлі-продажу та передачі житлових квартир у власність покупців, право власності на зазначені квартири зареєстроване за АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» в установленому порядку, про що зазначено в таких договорах купівлі-продажу.
За умовами інвестиційних договорів, що укладені між КП «Житло-інвест» та АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС», з урахуванням договорів про відступлення прав та обов`язків АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» отримував грошові кошти від фізичних осіб у вигляді інвестиційних внесків (попередньої оплати, яка є авансом) за квартири, які стали власністю АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» в майбутньому на підставі інвестиційного договору із забудовником (ТОВ «Варда Спецбуд Монтаж»). Кошти, отримані за такими договорами, зараховані в оплату вартості таких квартир в момент укладення договорів купівлі-продажу, про що зазначено в таких договорах купівлі-продажу. Суми, сплачені за інвестиційними договорами, є саме авансом за майно, яке буде передано за договором купівлі-продажу.
За договором купівлі-продажу АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» передано майно, яке є активом АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС», а отже операція за договором купівлі-продажу є операцією з активом АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС», який обліковується на балансі і має свою балансову вартість.
При цьому ціна житлових квартир на дату укладення інвестиційних договорів з урахуванням договорів про відступлення прав та обов`язків відповідала звичайним цінам на той час, тобто на період 2017 року.
Таким чином, АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» укладено інвестиційні договори в 2017 році з обов`язком укласти договори купівлі-продажу та відчужити житлові квартири у майбутньому (в даному випадку у 2023 - 2024 роках).
Отже, АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» уклало у 2023 - 2024 роках договори купівлі-продажу житлових квартир за цінами, які були визначені та зафіксовані сторонами у 2017 році за звичайними цінами станом на 2017 рік. Тобто, вартість відчуження житлових квартир встановлювалась в 2017 році на етапі їх будівництва, коли вони ще не існували (не були створені). Ціна продажу зафіксована в інвестиційних договорах.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що факт укладення інвестиційного договору не є підставою для формування податкового зобов`язання, якщо об`єкт ще не створено. Саме передача готового об`єкта у власність є подією, яка формує дохід фізичної особи. Відтак, податковим зобов`язанням є не інвестування у 2017 році, а набуття прав власності фізичними особами-покупцями на готові об`єкти у 2023- 2024 роках.
З цього приводу колегія суддів зазначає, що як вбачається із матеріалів справи, при визначенні податкових зобов`язань зі сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору контролюючим органом використано оціночну вартість квартир за допомогою модуля електронного визначення оціночної діяльності.
Водночас слід зазначити, що положення пункту 3 статті 172 Податкового кодексу України, які введені в дію згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо електронної ідентифікації та електронних довірчих послуг» №2918-IX від 07.02.2023, який набрав чинності з 31.12.2023, встановлено, що під час посвідчення правочинів з продажу (обміну) чи іншого відчуження об`єктів нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості нотаріус перевіряє зміст електронної довідки про оціночну вартість об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості на достовірність даних про об`єкт нерухомості, унікальний реєстраційний номер та дату формування цієї довідки або реєстрації звіту про оцінку в Єдиній базі та наявність присвоєного йому унікального реєстраційного номера, а також звіряє інформацію про суб`єкта оціночної діяльності (оцінювача) та ринкову вартість об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості, які містяться у звіті про оцінку, з даними Єдиної бази.
Однак, застосування відповідачем вказаних положень до спірних відносин є необґрунтованим, оскільки інвестиційні договори, відповідно до яких фізичними особами здійснено оплату вартості квартир, укладені між позивачем та фізичними особами до набрання чинності цими положеннями.
Положення пункту 172.4 Податкового кодексу України (в редакції, на момент укладення інвестиційних договорів та проведення фізичними особами повної оплати за квартири) передбачали, що під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку..
Отже, вимоги законодавства щодо обов?язкового визначення оціночної вартості нерухомого майна при посвідченні договорів купівлі-продажу поширювались тільки на угоди, що укладались між фізичними особами.
Положення Податкового кодексу України не містили зобов`язання здійснювати оцінку нерухомого майна для цілей оподаткування та реєструвати його в Єдиній базі звітів про оцінку у разі відчуження такого майна юридичною особою на користь фізичної особи.
В такому випадку є обґрунтованим застосування до спірних правовідносин положень стаття 172 Податкового кодексу України, які діяли на момент укладення інвестиційних договорів і дозволяли здійснювати сплату податків без визначення оціночної вартості за допомогою електронного модуля на підставі ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу квартир.
Відповідно, зазначення сторонами в основних договорах купівлі-продажу вартості квартир за звичайними цінами, що існували на момент укладення попередніх договорів, було правомірним і обґрунтованим.
Відповідно до положень статті 635 Цивільного кодексу України основний договір повинен укладатись в майбутньому на умовах, встановлених попереднім договором, отже договірна ціна за квадратний метр площі квартири, погоджена сторонами, не могла бути збільшена в односторонньому порядку позивачем.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що не встановлено порушень при укладенні позивачем основних договорів купівлі-продажу квартир за звичайними цінами, що існували у 2017 році, тобто станом на момент укладенні інвестиційних договорів.
Щодо доводів апелянта про те, що згідно наданою Фондом державного майна України під час проведення контролюючим органом перевірки позивача оціночна вартість усіх реалізованих об`єктів перевищує зазначену в договорах купівлі-продажу вартість, за якою квартири були фактично продані фізичним особам, колегія суддів зазначає таке.
Так, положеннями підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.
В даному випадку фізичні особи не отримували дохід, а фактично несли витрати на придбання нерухомого майна.
Враховуючи наведене, висновок про заниження суми податку на доходи фізичних осіб, в період, що перевірявся на загальну суму 14   604   662,98 грн у зв`язку з неутриманням податку на доходи фізичних осіб із суми доходу, утвореного при продажі АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» житлових приміщень фізичним особам є безпідставним та помилковим.
Отже, під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанції не знайшли свого підтвердження висновки контролюючого органу про отримання фізичними особами нерухомого майна за нижчою ціною від визначеної в договорах купівлі-продажу, що можна вважати додатковим благом, наданим фізичним особам позивачем.
Оскільки військовий збір нараховується і сплачується із об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, беручи до уваги помилковість висновків контролюючого органу про заниження суми податку на доходи фізичних осіб, додаткове нарахування АТ  «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» суми військового збору, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3 072 015,28 грн з додаткового блага є безпідставним та протиправним.
Щодо доводів апелянта про те, що у 2023- 2024 роках Акціонерне товариство «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» надало індивідуальні знижки фізичним особам-покупцям шляхом продажу квартир за ціною, яка в кілька разів нижча від ринкової на момент продажу, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до підпункту «е» пп. 164.2.17 Податкового кодексу України до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку на доходи фізичних осіб включається дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості)товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 Податкового кодексу України.
Отже, у разі отримання товару зі знижкою звичайної ціни (вартості) сума знижки включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку виключно у випадку, якщо ця  знижка має індивідуальний (персональний) характер.
Однак, якщо знижка поширюється на будь-якого платника податку та не є індивідуальною, то сума такої знижки не включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку.
Як свідчать матеріали справи, вартість квартир визначалась позивачем за фактичними ринковими цінами на момент укладення інвестиційних договорів.
Судова колегія звертає увагу, що Головне управління ДПС у м. Києві  на підтвердження вищевказаних доводів про надання позивачем індивідуальних знижок фізичним особам в апеляційній скарзі зазначає лише про ненадходження податків до бюджету. Тобто, апелянтом не обґрунтовано своїх доводів, чому контролюючий орган вважає, що інвестори отримали індивідуальну знижку.
Відповідно до п.6 частини другої статті 296 Кодексу адміністративного судочинства України в апеляційній скарзі зазначаються обґрунтування вимог особи, яка подала апеляційну скаргу, із зазначенням того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права.
Згідно із частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про його правомірні дії. Отже, вирішення даної справи залежить від доведеності відповідачем правомірності прийняття спірних рішень.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у м. Києві не доведено факту надання позивачем фізичним особам індивідуальних знижок при придбанні квартири на умовах інвестиційних договорів та основних договорів купівлі-продажу квартир.
Щодо відчуження частки в статутному капіталі ТОВ «Рарикон», Головне управління ДПС у м. Києві в апеляційній скарзі зазначає, що ОСОБА_1 фактично отримав у власність від АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС» частку в статутному капіталі товариства номінальною вартістю 151 999 000 грн, з яких сплатив лише 13 731 000 грн. Різниця в сумі 138 268 00,00 грн є отриманим доходом у негрошовій формі, що підлягає оподаткуванню.
Щодо вищевказаних доводів апелянта, колегія суддів зазначає таке.
З матеріалів справи вбачається, що між АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» та фізичною особою ОСОБА_1 укладено договір купівлі-продажу корпоративних прав ТОВ «Рарикон» від 01.10.2018 №2/10.2018 та договір від 03.10.2018 №1 про внесення змін до договору купівлі-продажу корпоративних прав ТОВ «Рарикон» від 01.10.2018 №2/10.2018.
За умовами договору купівлі-продажу корпоративних прав продавцем (АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС») покупцю ( ОСОБА_1 ) передані корпоративні права у Товаристві з обмеженою відповідальністю «Рарикон», які покупець зобов`язувався прийняти у власність та оплатити їх вартість в порядку та на умовах цього договору.
Корпоративні права, що були передані покупцю, складалися з належної продавцю частки (прав на частку) у статутному капіталі ТОВ «Рарикон» в розмірі 75,9995% статутного капіталу загальною номінальною вартістю 151 999 000,00 грн. Частка продавця в статутному капіталі на момент укладення договору купівлі-продажу корпоративних прав ним оплачена частково - на суму 13 731 000,00 грн, що підтверджується фінансовою звітністю за 2018 р. та оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 6852.
У зв`язку з цим продавець передав у власність покупця належну йому частку у статутному капіталі Товариства в сплаченій її частині в розмірі 13 731 000,00 грн та права на несплачену частину частки в розмірі 138 268 000,00 грн з усіма правами та обов`язками, що належать учаснику Товариства відповідно до його статуту.
У свою чергу покупець сплатив за частку в статутному капіталі Товариства 13 731 000,00 грн. та прийняв права на несплачену частину частки в розмірі 138 268 000,00 грн з усіма правами та обов`язками, що належать учаснику Товариства відповідно до його статуту та зобов`язався самостійно сплатити несплачену частину частки.
В позовній заяві позивач зазначає, що несплачена частка передана продавцем безоплатно у зв`язку із виходом останнього із складу учасників Товариства. Оскільки частка в статутному капіталі ТОВ «Рарикон», що належала АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС»,  сплачена в сумі 13 731 000,00 грн і відчужена за тією ж ціною, ОСОБА_1 не отримав доходу у вигляді додаткового блага.
Виходячи із зазначеного, суд зазначає, що номінальна вартість частки у статутному капіталі не тотожна та не завжди дорівнює її ринковій вартості.
Номінальна вартість є незмінною, натомість ринкова вартість може бути як вищою так і нижчою від номінальної, а може і відповідати їй, та залежить від ряду факторів, які формуються на ринку (попит, пропозиція, динаміка торгів тощо) в певний момент часу.
Вказана позиція висвітлена у постановах Верховного Суду від 13.11.2018 у справі №826/12329/14 та від 04.01.2023 у справі №560/5558/20.
Отже, враховуючи те, що частка в статутному капіталі ТОВ «Рарикон», що належала позивачу сплачена в сумі 13   731   000,00 грн і відчужена за тією ж ціною, ОСОБА_1 не отримав доходу у вигляді додаткового блага, а тому в АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «ПРОВАНС», як у податкового агента не виникло обов`язку утримувати податок із суми неотриманого доходу.
Судова колегія суддів вважає, що під час розгляду справи судом першої інстанції правильно звернуто увагу на те, що під час перевірки відповідач не провів оцінки вартості корпоративних прав, та, відповідно, не міг встановити отримання ОСОБА_1 доходу у вигляді різниці номінальної вартості частки у статутному капіталі та фактичної вартості її придбання.
Таким чином, висновки відповідача про заниження АТ «ЗНВКІФ «ПРОВАНС» податку на доходи фізичних осіб у розмірі 14 604 662,98 грн (81 137 016,57 * 18%) є необґрунтованими, безпідставними та такими, що спростовуються матеріалами справи.
Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що оскільки в апеляційній скарзі відсутні будь-які заперечення, доводи та не наведено підстав щодо прийняття судом першої інстанції під час розгляду справи висновку експерта в якості доказу та дослідження його разом із іншими доказами, колегія суддів не вважає за потрібне надавати оцінку висновкам суду першої інстанції в цій частині.
Оцінюючи наведені аргументи, суд апеляційної інстанції виходить з такого, що всі доводи Головного управління ДПС у м. Києві, наведені в апеляційній скарзі, ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм була надана належна правова оцінка. 
Жодних нових аргументів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права, у апеляційній скарзі не зазначено.
Враховуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав належну оцінку дослідженим доказам та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.          
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві -   залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі №320/46182/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач                                                                                                    О.М.Кузьмишина

Судді                                                                                                                                  Т.Р.Вівдиченко

                                                                                               О.В.Карпушова