ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2025 року 
м. Київ

справа № 300/910/20
касаційне провадження № К/9901/38378/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.02.2021 (суддя Могила А.Б.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.06.2021 (головуючий суддя - Гуляк В.В., судді - Ільчишин Н.В., Коваль Р.Й.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Діамеб" до Головного управління ДПС України в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Діамеб" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС України в Івано-Франківській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.01.2020 №0000720502, №0000710502.
На обґрунтування позову позивач послався на хибність висновків контролюючого органу про порушення ним вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин). Зазначив про відсутність законодавчої вимоги щодо отримання відокремленими підрозділами окремих ліцензій чи будь-яких інших дозволів, а лише необхідність подачі уточнюючих відомостей про адреси ведення господарської діяльності з медичної практики. Зауважив, що відповідач у порушення вимог статті 19 Конституції України, Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 №227, вийшов за межі своїх повноважень, а саме замість здійснення контролю лише за наявністю відповідної ліцензії у позивача, здійснив аналіз його підрозділів на предмет відповідності ліцензійним умовам (дане повноваження належить до компетенції Міністерства охорони здоров`я України. Вказує, що Законом України "Про ліцензування видів господарської діяльності", як спеціальним нормативно-правовим актом, за порушення, які були допущені позивачем, передбачена адміністративна відповідальність згідно з Кодексом про адміністративні правопорушення України.
Стосовно амортизації обладнання зауважив, що позивач є користувачем приміщення площею 509,6 кв.м., яке обладнане системою вентиляції та кондиціонування приміщення і  це обладнання не  є поліпшенням орендованого майна, оскільки вказане обладнання є відокремленим від об`єкту нерухомого майна та може розцінюватися як його окремий елемент, може бути демонтоване без спричинення будь-яких пошкоджень об`єкту нерухомого майна (приміщення), працює автономно і відокремлено від загальної вентиляційної системи приміщення, тому вважає помилковим висновок контролюючого органу про необхідність обліку цього основного засобу на субрахунку 109 «інші основні засоби».
Щодо класифікації бонусної винагороди, як маркетингової послуги, зазначив, що контролюючий орган безпідставно дійшов висновку про те, що безкоштовне отримання товарів позивачем за договорами купівлі-продажу мають розцінюватися як мотиваційні виплати за укладеними дистриб`юторськими договорами і відповідно кваліфікуватися як маркетингові послуги. Товар від Diagon Gesellschaft mbH та Apacor Ltd позивачем отримано безкоштовно і був чітко кваліфікований сторонами у договорах як товар, який отримується на безоплатній основі, а не плата/бонус за маркетингові послуги.  
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 01.02.2021 позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 30.01.2020 №0000720502, №0000710502.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що в періоді, за який здійснювалася перевірка, позивач був закладом охорони здоров`я і мав діючу ліцензію на надання послуг з охорони здоров`я, тому такі послуги звільняються від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України і ця норма закону не містить обмеження щодо звільнення від оподаткування послуг з охорони здоров`я ліцензіата, який не повідомив орган ліцензування про зміни, які стосуються його відокремлених підрозділів. Наслідком такого правопорушення може бути притягнення ліцензіата до адміністративної відповідальності, а не позбавлення пільг, передбачених підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України. 
Суд першої інстанції дійшов висновку, що бонусна винагорода, премія або знижка на вартість товару, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди про купівлю-продаж, яка не передбачає виконання жодних зобов`язань щодо надання послуг на користь продавців, чи окремої згоди сторін для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватися як оплата вартості послуг в сфері маркетингу, операції з надання яких є об`єктом оподаткування податком на додану вартість в розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України.
Також суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність відображення платником на субрахунку 104, як свій власний окремий об`єкт, систему вентиляції, яку можливо відокремити від орендованого об`єкта.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 16.06.2021 апеляційну скаргу відповідача задовольнив частково, скасував рішення суду першої інстанції в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму податкового зобов`язання у розмірі 17746,00 грн,  застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 4437,00 грн,  і в цій частині прийняв нову постанову, якою у задоволенні позову відмовив. У решті рішення суду першої інстанції залишив без змін. 
Суд апеляційної інстанції, відмовляючи позивачу у зазначеній частині, дійшов висновку, що матеріалами справи підтверджується заниження платником задекларованих показників у рядку 1.2 Декларації з податку на додану вартість  «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 7%», що мало місце по реалізації товарів фізичним особам-підприємцям, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 17746,00 грн, що не оспорюються позивачем.
Контролюючий орган, не погодившись рішеннями судів першої та апеляційної (в частині задоволених позовних вимог) інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник зазначає    пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), який передбачає, якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу. Частиною другою статті 353 цього Кодексу  встановлено, що підставою для скасування судових рішень першої та апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливлює встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржник зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, який передбачає, що судове рішення оскаржується, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права.  
Відповідач зазначає, що відсутній правовий висновок щодо застосування пільгового режиму оподаткування податком на додану вартість для відокремлених підрозділів, як закладів охорони здоров`я.  
Скаржник посилається на неврахування судом апеляційної інстанції, що платник орендує приміщення, у якому встановив систему вентиляції та кондиціонування і протиправно відобразив її в бухгалтерському обліку на рахунку 104 «машини та обладнання». Однак, відповідач вважає, що зазначену систему слід було віднести на рахунок 109 «інші основні засоби», оскільки проведені позивачем роботи по дообладнанню приміщення системою вентиляції та кондиціонування призвели до підвищення техніко-економічних можливостей об`єкта. Скаржник вважає, що відсутність акту прийому-передачі реконструйованих та модернізованих об`єктів не свідчить про відсутність самого фізичного факту модернізації об`єкта, адже за наслідками проведеної роботи система вентиляції та кондиціонування стала частиною орендованого приміщення, значно покращила технічно-економічні характеристики об`єкта. Також відповідач наполягає на тому, що товар позивачем отримано за певні послуги, які позивач надавав постачальникам, за виконання яких позивачем отримано товар. Контролюючий орган доводить, що позивач взяв на себе зобов`язання по виконанню (наданню) певних послуг, які є маркетинговим послугами і, відповідно, враховуючи те, що оплату за надані послуги отримано товаром, слід було задекларувати надання таких послуг. Зауважує, що суди безпідставно застосували пільговий режим оподаткування, передбачений підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України. Вважає хибними висновки судів про те, що в періоді, за який здійснювалася перевірка позивач, являвся закладом охорони здоров`я та мав діючу ліцензію на надання послуг з охорони здоров`я, тому такі послуги звільняються від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, оскільки відокремлені підрозділи позивача не отримали ліцензії, а тому контролюючим органом правомірно нараховані зобов`язання з податку на додану вартість по операціях закладів охорони здоров`я як відокремлених підрозділів. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.11.2021 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.09.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 10.09.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство є юридичною особою, перебуває на податковому обліку в Управлінні, як платник податків та зборів, здійснює: діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; оптову торгівлю фармацевтичними товарами; загальну медичну практику; неспеціалізовану оптову торгівлю; роздрібну торгівлю медичними й ортопедичними товарами в спеціалізованих магазинах; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устаткування.
Міністерство охорони здоров`я України 10.10.2012 видало Товариству ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики серії АД № 071129, за адресою провадження діяльності: м. Івано-Франківськ, вулиця Чорновола, будинок 97.  
Товариством також отримано акредитаційний сертифікат Міністерства охорони здоров`я України серії М3 №014637 від 24.10.2019.  
Контролюючим органом у період з 13.11.2019 по 23.12.2019 проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2016 до 30.09.2019, за результатами якої складено акт від 02.01.2020 №1/09-19-05-02/30610569 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення вимог:
підпунктів 14.1.71, 14.1.108, 14.1.185, 14.1.219 пункту 14.1 статті  14, пункту 185.1 статті 185, статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження платником податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4082557,00 грн внаслідок здійснення господарської діяльності з медичної практики, яка підлягає ліцензуванню у структурних підрозділах позивача, без отримання відповідного дозволу (ліцензії) та заниження платником податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 31308,00 грн по господарським операціям з надання маркетингових послуг; 
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України, пунктів 5, 6, 7, 17, 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в наслідок чого Товариством занижено податок на прибуток всього в сумі 12113,00 грн внаслідок   віднесення системи вентиляції та кондиціонування на рахунок 104 "машини та обладнання", замість рахунку 109 "інші основні засоби". 
Не погодившись з висновками акту перевірки, платник подав до контролюючого органу заперечення на акт перевірки, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки залишені без змін. 
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.01.2020:
№0000720502, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4878273,00 грн, з яких: за основним платежем в сумі 3902618,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 975655,00 грн; 
№0000710502, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 13123,00 грн, з яких: за основним платежем в сумі 10498,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2625,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження прийнятих податкових повідомлень-рішень, ДПС України рішенням від 13.04.2020 №13134/d99-00-08-05-07-06 податкові повідомлення-рішення залишило без змін, а скаргу платника без задоволення.  
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із такого.
Стосовно висновків контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 4131611,00 грн внаслідок здійснення господарської діяльності з медичної практики, яка підлягає ліцензуванню структурними підрозділами позивача без отримання відповідного дозволу (ліцензії), колегія суддів зазначає наступне.  
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За правилами підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства.  
Відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює Закон України "Про ліцензування видів господарської діяльності" від 02.03.2015 №222-VIII (далі - Закон №222-VIII), який визначає виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, встановлює уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності.  
Згідно із статтею 1 Закону №222-VIII видача ліцензії - надання суб`єкту господарювання права на провадження виду господарської діяльності або частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, шляхом прийняття органом ліцензування рішення про видачу ліцензії, про що робиться запис у ліцензійному реєстрі.  
Здобувач ліцензії - суб`єкт господарювання, який звернувся в установленому законодавством порядку до органу ліцензування із заявою про отримання ліцензії на провадження виду господарської діяльності або частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.  
Ліцензіат - суб`єкт господарювання, який має ліцензію. Ліцензія - право суб`єкта господарювання на провадження виду господарської діяльності або частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.  
Місце провадження виду господарської діяльності - місце (об`єкт, приміщення, будівля, земельна ділянка та/або територія), на якому (у межах якого) суб`єкт господарювання провадить господарську діяльність або яке використовується в його провадженні (може збігатися з місцезнаходженням суб`єкта господарювання).  
Відповідно до частини четвертої статті 2 Закону №222-VIII суб`єкт господарювання може здійснювати види господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, з дня внесення відомостей до ліцензійного реєстру щодо рішення органу ліцензування про видачу йому ліцензії.  
Пунктом 15 частини першої статті 7 Закону №222-VIII визначено, що ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності як медична практика.  
На виконання вимог пункту 15 частини першої статті 7 і абзацу 1 частини другої статті 9 Закону №222-VIII постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2016 №285 затверджено Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики (далі - Ліцензійні умови).  
Пунктом 1 Ліцензійних умов передбачено, що ці ліцензійні умови встановлюють організаційні, кадрові і технологічні вимоги до матеріально-технічної бази ліцензіата, обов`язкові для виконання під час провадження господарської діяльності з медичної практики, а також визначають вичерпний перелік документів, що додаються до заяви про отримання ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики (далі - ліцензія).  
Ліцензіат зобов`язаний виконувати вимоги цих Ліцензійних умов, а здобувач ліцензії - їм відповідати (пункт 2).  
Дія цих Ліцензійних умов поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від їх організаційно-правової форми та фізичних осіб - підприємців, які провадять господарську діяльність з медичної практики (пункт 3).  
Господарська діяльність з медичної практики (далі - медична практика) - вид господарської діяльності у сфері охорони здоров`я, який провадиться закладами охорони здоров`я та фізичними особами - підприємцями з метою надання медичної допомоги та медичного обслуговування на підставі ліцензії (пункт 4).  
Згідно з пунктом 9 Ліцензійних умов, медична практика ліцензіатом провадиться: за лікарськими спеціальностями та спеціальностями молодших спеціалістів з медичною освітою, перелік яких затверджений МОЗ; за видами медичної допомоги (екстрена, первинна, вторинна (спеціалізована), третинна (високоспеціалізована), паліативна, медична реабілітація); за місцем (місцями) її провадження, яке (які) зазначені у заяві про отримання ліцензії та в документах, що додавалися до неї (з урахуванням внесених до них змін, поданих ліцензіатом органові ліцензування).  
Відповідно до підпункту 10 пункту 13 Ліцензійних умов, ліцензіат зобов`язаний повідомляти органу ліцензування про всі зміни даних, які були зазначені в документах, що додавалися до заяви про отримання ліцензії. Повідомлення про зміни даних надсилається у будь-який зручний для ліцензіата спосіб (нарочно, поштовим відправленням або в електронному вигляді) у місячний строк з дня настання таких змін. У повідомленні зазначаються тільки ті відомості, які змінилися.  
Аналіз наведених правових норм вказує на те, що суб`єкт господарювання (у спірних правовідносинах - ліцензіат) може провадити діяльність виключно за місцем (місцями) провадження, які були зазначені в заяві про отримання ліцензії та документах, що додавалися до неї. У разі зміни даних, які були зазначені в документах, що додавалися до заяви про отримання ліцензії, у спірних правовідносинах - зміни (доповнення) місць провадження діяльності, суб`єкт господарювання (ліцензіат) зобов`язаний повідомляти про це орган ліцензування та діяти в порядку визначеному цими Ліцензійними умовами.  
Як установлено судами і підтверджується матеріалами справи, 10.10.2012 позивачу видано ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики серії АД №071129 за адресою провадження діяльності: місто Івано-Франківськ, вул. Чорновола, буд. 97, яка є безстроковою.  
Позивач в період з 01.01.2016 до 30.09.2019 здійснював господарську діяльність з медичної практики за адресами: місто Івано-Франківськ: вулиця Тичини, будинок 8-А, вулиця Гната Хоткевича, будинок 65, вулиця Мазепи, будинок 114-Б , вулиця Стуса, будинок 15-А, офіс 39, вулиця Федьковича, будинок 7-А, вулиця Івасюка, будинок 32 А, місто Долина, вулиця Грицей, будинок 15, селище міського типу Богородчани, вулиця Шевченка, будинок 35, місто Городенка, вулиця Шептицького, будинок 24-Е, місто Рогатин вулиця Чорновола, будинок 9,     місто Бережани, вулиця Богдана Хмельницького, будинок 52-А, кімната 19, селище міського типу Перегінське, вулиця Січових Стрільців, будинок 6, без отримання відповідної ліцензії.  
До 21.11.2019 позивач не звертався до Міністерства охорони здоров`я України з повідомленням про зміни даних, які були зазначені в його документах, що додавалися до заяви про отримання ліцензії щодо зміни (доповнення) вказаних адрес провадження господарської діяльності з медичної практики.  
Відповідно до даних бухгалтерського обліку (обороти рахунку 36) та відомостей реєстраторів розрахункових операцій, які використовуються платником для проведення розрахунків із споживачами за вищевказаними адресами, сума коштів отриманих від здійснення господарської діяльності з медичної практики за період з 01.01.2016 по 30.09.2019 становить 20412770,77 грн, в тому числі за 2016 рік - 1347687,80 грн, за 2017 рік - 4996345,11 грн, за 2018 рік - 6874305,90 грн, за 9 місяців 2019 року - 7194431,96 грн.
Товариство 21.11.2019 звернулося до Міністерства охорони здоров`я України з повідомленням №905/11-19 про створення структурних підрозділів за адресами: вулиця Гната Хоткевича, будинок 65, вулиця Івасюка, будинок 32 А, вулиця Федьковича, будинок 7-А , вулиця Стуса, будинок 15А, вулиця Мазепи , будинок 114-Б, селище міського типу Перегінське, вулиця Січових Стрільців, будинок 6а, місто Городенка, вулиця Шептицького, будинок 24-Е, селище міського типу Богородчани, вулиця Шевченка, будинок 35, місто Бережани, вулиця Богдана Хмельницького, будинок 52-А, місто Рогатин вулиця Чорновола, будинок 9, місто Долина, вулиця Грицей, будинок 15.
Відповідно до Витягу з Переліку ліцензіатів, за повідомленнями яких прийнято рішення про зміну даних, зазначених у документах, що додавалися до заяви про отримання ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я від 20.01.2020 №116, залучено до ліцензійної справи повідомлення про зміну даних, зазначених у документах, що додавалися до заяви про отримання ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики та внесено до Ліцензійного реєстру відомості про місце провадження діяльності структурних підрозділів Товариства.
Також судами установлено, що у справі №300/959/20 за позовом Управління до Товариства про стягнення адміністративно-господарських санкцій у виді вилучення прибутку в розмірі 20412770,77 грн установлено, що сума коштів, отриманих Товариством від здійснення господарської діяльності з медичної практики, яка підлягає ліцензуванню за місцем її провадження, без отримання дозволу (ліцензії), за період з 01.01.2016 по 30.09.2019 в розмірі 20412770,77 грн є прибутком (доходом), одержаним відповідачем внаслідок порушення встановлених законодавством правил здійснення господарської діяльності, а тому така підлягає стягненню в дохід державного бюджету. 
Платником були порушені Ліцензійні умови, зокрема, не повідомлено у встановлені строки орган ліцензування про зміни, які стосувалися його структурних підрозділів, за що передбачена відповідальність Кодексом України про адміністративні правопорушення.
Товариством відкрито відокремлені підрозділи за вказаними вище адресами без створення юридичної особи.  
Відповідно до Закону №222-VIII відокремлені підрозділи не можуть отримати ліцензію на здійснення медичної практики та відповідно до пункту 1 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України  від 31.12.2015 №1307 відокремлені підрозділи платника не можуть бути зареєстровані як окремі платники податку на додану вартість.  
Наведені правові норми не встановлюють обов`язку отримувати ліцензії на кожен відокремлений структурний підрозділ, а лише вказують на необхідність подачі уточнюючих відомостей про адреси ведення господарської діяльності з медичної практики.  
Ураховуючи встановлені судами обставини, зокрема, що позивач є закладом охорони здоров`я, має діючу ліцензію на медичну практику, надає послуги з охорони здоров`я, має ліцензію на постачання таких послуг, колегія суддів погоджується з висновками судів про наявність підстав для звільнення платника від оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України. Наведена норма закону не містить обмеження щодо звільнення від оподаткування послуг з охорони здоров`я ліцензіата, який не повідомив орган ліцензування про зміни, які стосуються його відокремлених підрозділів, а наслідком такого правопорушення може бути притягнення ліцензіата до адміністративної відповідальності, а не позбавлення пільг, передбачених підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України.  
Ураховуючи зазначене, колегія суддів вважає правильними висновки судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 30.01.2020 №0000720502 в частині збільшення податкового зобов`язання на суму 3853564,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 963391,00 грн.  
Щодо висновків контролюючого органу порушення платником підпунктів 14.1.108, 14.1.185 пункту 1.4.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, статті 186, пункту 187.1 статті 187 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 31308,00 грн, внаслідок чого контролюючим органом збільшено платнику податкове  зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 31308,00 грн за основним платежем та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 7827,00 грн, які включені до податкового повідомлення-рішення від 30.01.2020 №0000720502, колегія суддів враховує наступне.  
Висновки контролюючого органу про зазначене порушення ґрунтуються на висновках контролюючого органу про безкоштовне отримання товарів платником за договорами купівлі-продажу мають розцінюватися як мотиваційні виплати за укладеними дистриб`юторськими договорами і відповідно кваліфікуватися як маркетингові послуги.  
Згідно з підпунктом «а» підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України під безоплатно наданими товарами слід розуміти товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.  
Підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху' продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).  
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України).  
Підпунктом 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що продаж результатів робіт (послуг) - це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об`єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об`єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.  
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункт).  
Підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу цього Кодексу розташоване на митній території України.  
За правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За змістом пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).  
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.  
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.  
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.  
Відповідно до статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.  
Таким чином, кожна господарська операція має бути відображеною належним чином оформленими первинними документами, що відображають зміст та суть операції.  
Як установлено судами, за договором купівлі-продажу від 01.11.2017 №DGN/11/17, проформи-інвойс від 11.04.2019 №КВ00083/19, митної декларації від 17.04.2019 №002932 позивач безкоштовно отримав товар (напівавтоматичний 4-канальний коагулометр Cong4D Д-димер) з Diagon Gesellschaft mbH.
На підставі договору купівлі-продажу від 25.10.2017 №APC/10/17, проформи-інвойс від 14.03.2019 №18354а, митної декларації від 27.03.2019 №002257, проформи-інвойс від 16.07.2019 №19227А та митної декларації від 05.08.2019 №006930 платник безкоштовно отримав товар (станція паразитологічна ParaSys) з Apacor Ltd (а.с. 146-157 Т.1).  
Контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про безкоштовне отримання товарів позивачем за вказаними договорами і мають розцінюватися як мотиваційні виплати за укладеними дистриб`юторськими договорами і відповідно кваліфікуватися як маркетингові послуги.  
Однак, зміст наведених вище правових норм свідчить про те, що надання маркетингових послуг повинно виражатися в певних діях виконавця таких послуг щодо, зокрема, розміщення продукції платника податку в місцях продажу, вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) постачальника до інформаційних баз продажу, збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги) тощо. Під продажом маркетингових послуг розуміються операції з надання таких послуг за умови компенсації їх вартості.  
Тобто отримання маркетингових послуг передбачає наявність двостороннього зобов`язання між сторонами, де одна сторона має зобов`язання надати послуги, інша - зустрічний обов`язок оплатити їх. В той же час знижки і бонуси передбачають виключно одностороннє зобов`язання однієї сторони здійснити конкретну дію при належному виконанні іншою стороною договору (основного зобов`язання).  
Додаткова ж бонусна винагорода, премія або знижка на вартість товару, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди про купівлю-продаж, яка не передбачає виконання жодних зобов`язань щодо надання послуг на користь продавців, чи окремої згоди сторін для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватися як оплата вартості послуг в сфері маркетингу, операції з надання яких є об`єктом оподаткування податком на додану вартість в розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України.  
Як установлено судами, предметом укладених Товариством із фірмами-нерезидентами Diagon Gesellschaft mbH (Австрія) та Apacor Ltd (Англія) договорів є купівля-продаж товарів, де позивач виступає покупцем й не бере на себе жодних зобов`язань щодо надання послуг на користь продавців чи виконання будь-яких інших спеціальних дій, спрямованих на просування/стимулювання збуту конкретних товарів. Тим більше, придбаними товарами являються вироби медичного призначення - лабораторна напівавтоматична паразитологічна станція та напівавтоматичний 4-канальний коагулометр, які, як вказав представник позивача, були придбані для використання у наданні послуг з охорони здоров`я, а не для подальшого продажу. За умовами контрактів Товариством здійснювалася купівля товарів, отримання знижок (бонусів) залежало виключно від об`ємів придбаних товарів, а не подальшого їх продажу.  
Попри те, що між позивачем та фірмами-нерезидентами були укладені дистриб`юторські угоди, контролюючим органом ні в акті перевірки, ні в ході розгляду даної справи не зазначено та не підтверджено належними та допустимими доказами факти того, що зі сторони позивача мало місце просування продукції, активна рекомендація використання її, реклама продукції в рекламах чи прес-релізах тощо, тобто факти надання таких послуг та вимогу розрахунків щодо них за дистриб`юторськими договорами.  
Ураховуючи встановлені обставини у цій справі та наведені правові норми, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів відповідача про надання позивачем на користь Diagon Gesellschaft mbH та Apacor Ltd маркетингових послуг, операції з яких є об`єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України.
Таким чином, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 30.01.2020 №0000720502 в цій частині.
Колегія суддів не переглядає рішення суду апеляційної інстанції щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового  повідомлення рішення від 30.01.2020 №0000720502 в частині заниження платником податкових  зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 17746,00 грн, оскільки це не є предметом касаційного оскарження відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Досліджуючи правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 30.01.2020 №0000710502, яким платнику визначено податкові зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 10498,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 2625,00 грн, колегія суддів враховує наступне.  
Згідно з висновками контролюючого органу сума податку на прибуток 12113,00 грн визначена як 18% (базова ставка податку на прибуток відповідно до пункту 136.1 статті 136 ПК України) від суми 67294,00 грн, яка у свою чергу є різницею між сумою витрат, визначених позивачем при розрахунку амортизації основних засобів, та сумою витрат, які на переконання контролюючого органу повинні були розраховуватись в іншому порядку при розрахунку амортизації.  
Суть спору полягає в тому, що позивач орендує приміщення по вул. Чорновола, 97 м. Івано-Франківськ і в цьому приміщенні встановив систему вентиляції та кондиціонування. Встановлену систему вентиляції та кондиціонування приміщення позивач за даними бухгалтерського обліку відніс на рахунок 104 «машини та обладнання». Відповідач вважає, що зазначену систему слід було віднести на рахунок 109 «інші основні засоби» в бухгалтерському обліку платника. При розрахунку амортизації мінімально допустимий строк корисного використання для «машин та обладнання» - 8 років, для «інших основних засобів» - 12 років. До таких висновків дійшов контролюючий орган з огляду на те, що проведені позивачем роботи по дообладнанню приміщення системою вентиляції та кондиціонування призвели до підвищення техніко-економічних можливостей об`єкта.  
Судами установлено, що згідно договору оренди від 01.07.2015 (зі змінами в 2018 році орендодавця), у позивача в користуванні перебуває приміщення площею 509,6 м.2, що знаходиться за адресою м. Івано-Франківськ, вул. Чорновола, буд. 97. Позивач надав суду ряд експертних висновків щодо орендованого приміщення, виготовлених в 2010 році, які були передумовою реконструкції самого приміщення.
У цих висновках вивчалися документи технічного облаштування в будинку різних систем, в тому числі вентиляційної. Наявність системи вентиляції (невід`ємної її частини - припливно-витяжної з природнім і механічним спонуканням руху повітря, каналів) передбачено конструкцією самої будівлі. Позивачем у свою чергу дане приміщення було обладнане деякими пристроями системи вентиляції та кондиціонування приміщення, яке обліковане на бухгалтерському рахунку 104 "машини та обладнання", з терміном амортизації 8 років. Балансова вартість системи 430685,00 грн.  
Згідно паспортів вентиляційних систем офісних приміщень і приміщень-клініко-діагностичної лабораторії по вул. Чорновола, 97 в м. Івано-Франківську видно, що вказане обладнання є відокремленим від об`єкта нерухомого майна, працює автономно та відокремлено від загальної вентиляційної системи приміщення та може бути демонтоване без спричинення будь-яких пошкоджень об`єкта нерухомого майна.  
Система вентиляції та кондиціонування могла б вважатися покращенням лише за умови, що вона є вбудованою в об`єкт нерухомого майна та призводить до поліпшення його техніко-економічних властивостей.  
Проте, як встановлено судами попередніх інстанцій, у спірних правовідносинах вказане обладнання є відокремленим від об`єкту нерухомого майна та може розцінюватись як його окремий елемент. Дане обладнання може бути демонтованою без спричинення будь-яких пошкоджень об`єкта нерухомого майна (приміщення), працює автономно та відокремлено від загальної вентиляційної системи приміщення, що також підтверджується технічними паспортами та службовою запискою технічного адміністратора Товариства. Така система має строк корисного користування менший, аніж саме приміщення.  
У відповідності до пункту 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну №561 від 30.09.2003, рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.  
За умовами договору оренди будинку 97 по вулиці Чорновола в місті Івано-Франківську самостійне покращення приміщення без відповідної згоди орендодавця не можливе. Зокрема, пунктом 7.1.4 розділу 7 договору передбачено заборону здійснювати без письмової згоди орендодавця перебудову, добудову та переобладнання об`єкта оренди. В той же час, згідно з пунктом 6.1.6 договору протягом десяти робочих днів орендодавець зобов`язаний погодити або надати орендарю обґрунтовану відмову щодо погодження перебудови, перепланування, реконструкції, переоснащення приміщення, а також щодо здійснення орендарем невідокремлених покращень приміщення.
Однак судами установлено, що позивач у період, що підлягав перевірці, до орендодавця із письмовою заявою з приводу здійснення невідокремлених покращень не звертався. 
Ураховуючи встановлені судами обставини щодо можливості відокремлення зазначеної системи кондиціонування Товариство правомірно облікувало як свій власний окремий об`єкт активів (субрахунок 104), а не як об`єкт під назвою "поліпшення орендованого об`єкта".  
Приймаючи до уваги те, що обладнання системи вентиляції та кондиціонування перебуває у власності позивача та було обліковане на бухгалтерському рахунку 104 «машини та обладнання» з терміном амортизації 8 років, а згідно з підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПК України, мінімальний строк амортизації машин та обладнання становить 3 років, суди дійшли правильного висновку, що позивачем не було порушено мінімально встановлених строків амортизації обладнання.  
За наведених правових норм та встановлених фактичних обставин суди дійшли правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 30.01.2020  №0000710502.
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків суду апеляційної інстанції.  Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.06.2021 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова