ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

           18 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/8694/24	

Головуючий суддя І інстанції – Врона О.В.

          Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Іванова С.М. (доповідач),
                              суддів:  Коршуна А.О., Шальєвої В.А.,     

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу      Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.06.2024 року в адміністративній справі №160/8694/24 за позовом  Приватного акціонерного товариства «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат»  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат»  звернулось до суду з позовом до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області    про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.12.2023 № 0374720411 форми «Н» в частині нарахування штрафних санкцій на суму 48705.90 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.06.2024 року адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат»  було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 року №0374720411 форми «Н» в частині нарахування штрафних санкцій на суму 48 705.90 грн.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, звернулось з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати вищезазначене рішення, як незаконне та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що з огляду на несвоєчасну реєстрацію позивачем розрахунків коригування та податкових накладних, спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним та скасуванню не підлягає.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 ст. 75 розділу ІІ Податкового кодексу України головним державним інспектором Кам`янського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Сидоровою Т.В. проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ПрАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ КРОХМАЛЕПАТОКОВИЙ КОМБІНАТ». 
За результатами перевірки складено акт № 42813/04-36-04-11-06/00383372 від 20.11.2023 про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ПрАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ КРОХМАЛЕПАТОКОВИЙ КОМБІНАТ»  (код 00383372) .
За висновками Акту перевірки ПрАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ КРОХМАЛЕПАТОКОВИЙ КОМБІНАТ» порушено граничний строк, передбачений ст. 201 Податкового кодексу України для подання податкової накладної та/ або розрахунку коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Відповідно до приведеної  податковим інспектором таблиці було встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації в ЄРПН 17-ти податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних:
- №1 від 03.02.2020, граничний строк реєстрації 29.02.2020, фактична дата реєстрації 02.03.2020, кількість календарних днів  порушення  граничного терміну реєстрації -2;
- №1 від 02.01.2020, граничний строк реєстрації 31.01.2020, фактична дата реєстрації 17.02.2020, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації -17;
- №17 від 11.10.2022, граничний строк реєстрації 31.10.2022, фактична дата реєстрації 07.11.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації -7;
- №16 від 11.10.2022, граничний строк реєстрації 31.10.2022, фактична дата реєстрації 07.11.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації -7;
- №1 від 09.06.2022, граничний строк реєстрації 30.06.2022, фактична дата реєстрації 01.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації -1;
- №61 від 11.10.2022, граничний строк реєстрації 31.10.2022, фактична дата реєстрації 03.11.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації -3;
- №12128 від 19.09.2022, граничний строк реєстрації 15.10.2022, фактична дата реєстрації 19.10.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації -4;
- №1 від 28.06.2022, граничний строк реєстрації 15.07.2022, фактична дата реєстрації 27.01.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації -196;
- №133 від 12.06.2023, граничний строк реєстрації 05.07.2023, фактична дата реєстрації 19.07.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації -14;
- №4 від 21.06.2023 від 18.07.2023, граничний строк реєстрації 20.07.2023, фактична дата реєстрації  20.07.2023, кількість календарних днів  порушення граничного терміну реєстрації -2;
- №1 від 22.06.2023, граничний строк реєстрації 18.07.2023, фактична дата реєстрації 20.07.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації -2;
- №10 від 14.06.2023, граничний строк реєстрації 08.08.2023, фактична дата реєстрації 08.08.2023, кількість календарних днів порушення терміну реєстрації -34.
На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області  складено  податкове повідомлення – рішення від 12.12.2023 № 0374720411 форми «Н» , яким нараховано  загальну суму штрафу – 51 765,90 грн.
Позивач не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся з відповідним позовом до суду.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем дотримано вимоги абз. 4 ч. 13 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України щодо забезпечення реєстрації наведених податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в установлений строк і порушень граничних строків реєстрації не допущено, у контролюючого органу були  відсутні підстави для застосування штрафних санкцій, визначених абз. 1 п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України.
Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Так, відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). 
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Аналізуючи зазначені положення,  механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 26.02.2025 року по справі №200/4768/23, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Як свідчать встановлені обставини справи,  штрафні санкції у розмірі були нараховані відповідачем з огляду на висновки останнього щодо несвоєчасної реєстрації позивачем податкових накладних/розрахунків коригування від 03.02.2020 року № 1, від 02.01.2020 року № 1, від 11.10.2022 року № 17, від 11.10.2022 року № 16, від 09.06.2022 року № 1, від 11.10.2022 року № 61, від 19.09.2022 року № 12128, від 26.06.2022 року № 1, від 28.06.2022 року № 1, від 12.06.2023 року № 133, від 21.06.2023 року № 4, від 22.06.2023 року № 1, від 14.06.2023 року № 10.
Щодо фактичної реєстрації позивачем розрахунків коригування та дотримання граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне. 
Як видно з матеріалів справи, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 03.02.2020 до податкової накладної № 7 від 13.12.2019 складений ТОВ «ГЕА ГРАСО» (постачальником / продавцем). 
Даний розрахунок від постачальника позивачем отримано 25.02.2020, що підтверджується квитанцією про отримання. 
Враховуючи норми ч. 13 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України граничним строком реєстрації є 11.03.2020. 
Позивачем реєстрацію розрахунку здійснено 02.03.2020, що підтверджується відповідною квитанцією.
Також, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 02.01.2020 №1 до податкової накладної №13 від 27.12.2019 складений ТОВ «Світеп» (постачальником/ продавцем). Даний розрахунок від постачальника позивачем отримано 14.02.2020, що підтверджується квитанцією про отримання. 
Враховуючи норми ч. 13 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України граничним строком реєстрації є 29.02.2020. Позивачем реєстрацію розрахунку здійснено 17.02.2020, що підтверджується відповідною квитанцією. 
Крім того, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 09.06.2022 до податкової накладної №52 від 07.09.2021 складений ТОВ «Спецтеплобуд К» (постачальником / продавцем). Даний розрахунок від постачальника позивачем отримано 30.06.2022, що підтверджується квитанцією про отримання.
Враховуючи норми ч. 13 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України граничним строком реєстрації є 15.07.2022. Позивачем реєстрацію розрахунку здійснено 01.07.2022, що підтверджується відповідною квитанцією.
Поряд з вказаним, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 61 від 11.10.2022 до податкової накладної № 15 від 11.10.2022 складений ТОВ «ТКД Україна» (постачальником / продавцем). Даний розрахунок від постачальника позивачем отримано 03.11.2022, що підтверджується квитанцією про отримання.
Враховуючи норми ч. 13 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України граничним строком реєстрації є 18.11.2022. Позивачем реєстрацію розрахунку здійснено 03.11.2022, що підтверджується відповідною квитанцією.
Також, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 12128 від 19.09.2022 до податкової накладної №1938 від 19.09.2022 складений ТОВ «Інтерстарч Україна» (постачальником / продавцем). 
Даний розрахунок від постачальника позивачем отримано 14.10.2022, що підтверджується квитанцією про отримання. 
Враховуючи норми ч. 13 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України граничним строком реєстрації є 29.10.2022. Позивачем реєстрацію розрахунку здійснено 19.10.2022, що підтверджується відповідною квитанцією. 
Крім того, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 28.06.2022 до податкової накладної №20 від 28.06.2022 складений ТОВ «Протеїн Енерджи» (постачальником / продавцем). Даний розрахунок від постачальника позивачем отримано 27.01.2023, що підтверджується квитанцією про отримання. 
Враховуючи норми ч. 13 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України граничним строком реєстрації є 14.02.2023. Позивачем реєстрацію розрахунку здійснено 27.01.2023, що підтверджується відповідною квитанцією. 
Поряд з вказаним, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 4 від 28.06.2023 до податкової накладної №25 від 28.03.2023 складений ТОВ «Альфа Лаваль Україна» (постачальником / продавцем). 
Даний розрахунок від постачальника позивачем отримано 20.07.2023, що підтверджується квитанцією про отримання. 
Враховуючи норми п. 89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України граничним строком реєстрації є 06.08.2023. Позивачем реєстрацію розрахунку здійснено 20.07.2023, що підтверджується відповідною квитанцією. 
Також, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 22.06.2023 до податкової накладної №2 від 21.06.2023 складений ТОВ «Аквілон Україна» (постачальником/продавцем). Даний розрахунок позивачем отримано 20.07.2023, що підтверджується квитанцією про отримання. 
Враховуючи норми п. 89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України граничним строком реєстрації є 06.08.2023.
Позивачем реєстрацію розрахунку здійснено 20.07.2023, що підтверджується відповідною квитанцією. 
Крім того, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 10 від 14.06.2023 до податкової накладної № 31 від 14.06.2023 складений ТОВ «Костанза» (постачальником/ продавцем). 
Даний розрахунок позивачем отримано 08.08.2023, що підтверджується квитанцією про отримання. 
Враховуючи норми п. 89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України граничним строком реєстрації є 25.08.2023. Позивачем реєстрацію розрахунку здійснено 09.08.2023, що підтверджується відповідною квитанцією. 
З огляду на вищенаведене, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивачем дотримано вимоги абз. 4 ч. 13 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України щодо забезпечення реєстрації наведених податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в установлений строк і порушень граничних строків реєстрації не допущено, а тому податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 року  №0374720411 форми «Н» в частині нарахування штрафних санкцій на суму 48 705.90 грн. є протиправним та підлягає скасуванню. 
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.06.2024 року в адміністративній справі №160/8694/24 – залишити без змін.                 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.           
   
Головуючий - суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва