ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 листопада 2025 року 
м. Київ

справа № 440/9764/24
адміністративне провадження № К/990/27191/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гончарової І.А., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Вітчизна» на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.01.2025 (суддя Головко  А.Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2025 (судді: П`янова Я.В. (головуючий), Жигилій  С.П., Присяжнюк О.В.) у справі №440/9764/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Вітчизна» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Вітчизна» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.07.2024 № 00109730701, № 00109740701.
2. В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що спірні податкові повідомлення - рішення є протиправними, оскільки підпункт 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в редакції Закону № 2120-ІХ платника у 2022 року звільняє платника податків від нарахування та сплати орендної плати за землю, від нарахування та сплати мінімального податкового зобов`язання, а тому відповідно було звільнено від нарахування та сплати до місцевих бюджетів Чернігівської та Сумської областей податкового зобов`язання з єдиного податку в частині включення до податкової декларації з єдиного податку за податковий (звітний) 2023 рік значення позитивної різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок за 2022 рік, пропорційно частці земельних ділянок сільськогосподарського призначення.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14.01.2025, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2025, позов Товариства задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 30.07.2024 № 00109740701, у задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
4. В частині задоволених позовних суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що з моменту набуття чинності Законом України № 2120-ІХ від 15 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» позивачу не повинно нараховуватись мінімальне податкове зобов`язання за земельну ділянку, яка знаходиться на території Височанської ОТГ Ніжинського району Чернігівської області, оскільки відповідно до п. 2.10 розділі II Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 22.12.2022 за №309 вся територія Чернігівської області відноситься до «територій активних бойових дій», а тому податкове повідомлення - рішення за № 00109740701 є протиправним та підлягає скасуванню.
При цьому суди першої та апеляційної інстанцій виходили з правомірності висновків контролюючого органу в частині заниження позивачем суми мінімального податкового зобов`язання в розмірі 1  497  092,69 грн по земельних ділянках Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області, згідно оскаржуваного податкове повідомлення-рішення від 30.07.2024 за № 00109730701, оскільки земельні ділянки Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області не були визначені як території бойових дій або території, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації. Також в ході судового розгляду справи Товариством не було надано належних доказів, які підтверджують, що вказані земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.01.2025, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2025 в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства та в цій частині ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства щодо податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої складений акт від 18.06.2024 № 8613/16-31-07-01-02/43165424 та встановлено порушення позивачем вимог, зокрема, підпункту 141.9.2 пункту 141.9 статті 141, підпунктів 297-1.5, 297-1.7 статті 297-1 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження єдиного податку четвертої групи на загальну суму 1  866  507,49 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 30.07.2024:
- № 00109730701, яким на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пунктом 65 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок в розмірі 1497092,69 грн (щодо земельної ділянки Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області);
- № 00109740701, яким на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пунктом 65 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок в розмірі 369414,80 грн (щодо земельної ділянки Височанської ОТГ Ніжинського району Чернігівської області).
Згідно акту перевірки протягом 2022 року ТОВ «Агро Вітчизна» відповідно підпункту 292.1.2 пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України було платником єдиного податку четвертої групи.
Для здійснення господарської діяльності Товариство» у 2022 році використовувало орендовані ним земельні ділянки сільськогосподарського призначення на територіях Височанської ОТГ Ніжинського району Чернігівської області та Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області. При проведенні аналізу звітних даних за 2022 рік встановлено заниження суми мінімального податкового зобов`язання в розмірі 1  866 507,49 грн за рахунок безпідставного завищення фактично сплаченої суми податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок. До загальної суми сплачених за 2022 рік податків, зборів, платежів, які включені до уточнюючого розрахунку загального мінімального податкового зобов`язання за податковий (звітний) 2022 рік (додаток 3) уточнюючої податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи на 2023 рік Товариство включило суми сплачених податків не лише за податковий (звітний) період - 2022 рік, а і сплачені податки у 2023 році, які не підлягають включенню у дану звітність. 
Таким чином занижено позитивне значення різниці між сумою мінімального податкового зобов`язання (МПЗ) та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок за 2022 рік пропорційно частці земельних ділянок сільськогосподарського призначення, розташованих на території Височанської ОТГ Ніжинського району Чернігівської області на суму 369 414,80 грн та на території Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області на суму 1 497 092,69 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій Товариство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень підпункту 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині порядку та способу визначення територій, які засмічені вибухонебезпечними предметами.
Товариство вказує, що 17.03.2022 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 № 2120-IX (далі - Закон № 2120-IX), яким пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений підпунктом 69.15, яким визначено, що тимчасово, за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки, не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та/або за земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Зазначає, що підпунктом 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України не визначений порядок та спосіб визначення об`єкта, який звільняється від нарахування та сплати мінімального податкового зобов`язання. У тому числі даною нормою матеріального права не передбачено, що об`єкт, який звільняється від нарахування та сплати мінімального податкового зобов`язання, встановлюється шляхом визначення переліку конкретних земельних ділянок, які засмічені вибухонебезпечними предметами.
Відтак на момент виникнення спірних правовідносин 01.01.2023 чинними нормами матеріального права не було передбачено визначення територій, які засмічені вибухонебезпечними предметами, шляхом визначення переліку конкретних земельних ділянок, які засмічені вибухонебезпечними предметами.
З огляду на наведене Товариство звільнено від нарахування та сплати мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки за 2022 рік на території Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області, які розпорядженням Сумської ОВА № 321-ОД «Про проведення суцільного розмінування території Конотопського, Охтирського та Сумського районів Сумської області» визначені, як територія, яка засмічена вибухонебезпечними предметами.
9. Контролюючим органом відзиву на касаційну скаргу Товариства надано не було, що не перешкоджає її подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. З огляду на межі касаційного перегляду спірним питанням у цій справі є правозастосування положень підпункту 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України щодо не нарахування та несплати за 2022 рік загального мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами.
Законом України від 30.11.2021 року № 1914 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» для платників податків, у яких у власності та/або користуванні (оренді, суборенді, емфітевзисі, постійному користуванні) є земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, вводиться поняття мінімального податкового зобов`язання.
Відповідно до пункту 64 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України першим  роком, за який визначається мінімальне податкове зобов`язання, є 2022 рік.
За змістом підпункту  14.1.114-2 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, мінімальне податкове зобов`язання - мінімальна величина податкового зобов`язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до цього  Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов`язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов`язанням.
Згідно з підпунктом 38-1.1.4 пункту 38-1.1 статті 38-1 Податкового кодексу України мінімальне податкове зобов`язання визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік.
У разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов`язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному цим Кодексом (пункт 38-1.3 Податкового кодексу України.
Згідно підпункту 141.9.2 пункту 141.9 статті 141 Податкового кодексу України для платника податку, у якого частка сільськогосподарського товаровиробництва за податковий (звітний) рік, розрахована відповідно до підпункту  14.1.262 пункту 14.1 статті 14  цього  Кодексу, дорівнює або перевищує 75 відсотків, різниця між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального мінімального податкового зобов`язання загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.
Особливості визначення загального мінімального податкового зобов`язання платників єдиного податку передбачено положеннями  статті 297-1 Податкового кодексу України.
Підпунктом 297-1.5 статті 297-1 Податкового кодексу України  передбачено, що для платників єдиного податку четвертої групи (юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону України «Про фермерське господарство») різниця між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального мінімального податкового зобов`язання загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.
До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться: єдиний податок; податок на прибуток підприємств (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної); податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів (чистого оподаткованого доходу) від продажу (реалізації) власної сільськогосподарської продукції (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної); податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб), з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення; земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної); рентна плата за спеціальне використання води (у разі її сплати); 20 відсотків витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності.
У сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.
Підпунктом 297-1.7 статті 297-1 Податкового кодексу України передбачено, що при позитивному значенні різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник єдиного податку другої або третьої групи зобов`язаний збільшити визначену в податковій декларації за податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення.
При позитивному значенні різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник єдиного податку четвертої групи зобов`язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення.
Для платників єдиного податку четвертої групи сума такого збільшення розподіляється між відповідними місцевими бюджетами та перераховується пропорційно частці земельних ділянок сільськогосподарського призначення, розташованих на території відповідної територіальної громади, у загальній площі таких земельних ділянок, власником або користувачем яких є платник податку.
Як встановлено судами позивач є платником єдиного податку четвертої групи.
Водночас, Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який в подальшому був продовжений відповідними указами Президента України та продовжує діяти по теперішній час.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим» Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» № 2120-ІХ від 15 березня 2022 року доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, зокрема, підпунктами 69.14 та 69.15. 
Підпунктом 69.14 передбачено, що тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 69.15 тимчасово, за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки, не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та/або за земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Отже, підпунктом 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України було встановлено пільгу на час введення воєнного стану, зокрема на 2022 рік, щодо несплати загального мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та/або земельні ділянки, які визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням № 00109730701 від 30.07.2024 підставою для збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем єдиний податок в розмірі 1497092,69 грн стали висновки контролюючого органу про заниження загальної суми мінімального податкового зобов`язання за 2022 рік щодо земельних ділянок Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області, оскільки такі земельні ділянки не були визначені як території бойових дій або території, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, або земельні ділянки визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Судами встановлено та не заперечувалось позивачем, що територія Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області не була визначена як територія бойових дій або території, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
При цьому позивач вважає, що Товариство звільняється від нарахування та сплати мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки на території Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області, оскільки розпорядженням Сумської ОВА № 321-ОД від 16.09.2022 «Про проведення суцільного розмінування території Конотопського, Охтирського та Сумського районів Сумської області» територія Конотопського району визначена, як територія, яка засмічена вибухонебезпечними предметами.
Судами попередніх інстанцій зазначені посилання позивача на розпорядження Сумської обласної військової адміністрації № 321-ОД від 16.09.2022 на підтвердження обставин засмічення земельних ділянок позивача вибухонебезпечними предметами не взято до уваги з посиланням на те, що вказаний документ визначає порядок проведення розмінування на території Сумської області та не містить інформації щодо конкретних земельних ділянок, які були засмічені вибухонебезпечними предметами.
Колегія суддів вважає такі висновки судів правильними. З розпорядження Сумської обласної військової адміністрації № 321-ОД від 16.09.2022 «Про проведення суцільного розмінування території Конотопського, Охтирського та Сумського районів Сумської області», яке наявне в матеріалах справи (т.1 а.с. 81 - 82), вбачається, що дійсно зазначений документ визначає виключно порядок проведення розмінування на території Сумської області, при цьому розпорядження не визначає ані жодних територій (населені пункти, райони) ані конкретних земельних ділянок, як таких, що засмічені вибухонебезпечними предметами. Слід також зазначити, що «Конотопський район» згадано у зазначеному розпорядженні виключно у назві, у тексті самого документу йдеться про практичне виконання завдань та заходів пов`язаних з проведенням робіт з очищення небезпечних ділянок, відповідно до Плану виконання завдань та заходів з суцільного розмінування на території Сумської області у 2022 році, без жодної конкретизації, навіть в межах області.
Колегія суддів також вважає помилковими доводи позивача в частині того, що підпунктом 69.15 на момент виникнення спірних правовідносин не передбачено, що об`єкт, який звільняється від нарахування та сплати мінімального податкового зобов`язання, встановлюється шляхом визначення переліку конкретних земельних ділянок, які засмічені вибухонебезпечними предметами.
Пунктом 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України чітко визначено критерій, який дозволяє не нараховувати та не сплачувати загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, і це - земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями, як засмічені вибухонебезпечними предметами. 
Суд звертає увагу, що «як засмічені вибухонебезпечними предметами» у підпункті 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України йдеться саме про земельні ділянки, а не території. 
Відповідно до підпункту 14.1.74 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України земельна ділянка - частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами. 
Відповідно до частини першої статті 79 Земельного кодексу України земельна ділянка - це частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, з визначеними щодо неї правами.
Формування земельної ділянки полягає у визначенні земельної ділянки як об`єкта цивільних прав. Формування земельної ділянки передбачає визначення її площі, меж та внесення інформації про неї до Державного земельного кадастру. Земельна ділянка вважається сформованою з моменту присвоєння їй кадастрового номера. Земельна ділянка може бути об`єктом цивільних прав виключно з моменту її формування (крім випадків суборенди, сервітуту щодо частин земельних ділянок) та державної реєстрації права власності на неї (частини перша, четверта та дев`ята статі 79-1 Земельного кодексу України).
З урахуванням наведеного земельна ділянка може бути об`єктом цивільних прав, зокрема і оренди (у спірних правовідносинах позивач орендував земельні ділянки Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області), виключно з моменту її формування, а сформованою земельна ділянка вважається з моменту присвоєння їй кадастрового номера.
Таким чином, враховуючи, що у пункті 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України йдеться саме про «земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями, як засмічені вибухонебезпечними предметами», то Суд приходить до висновку, що обласною військовою адміністрацією має бути прийнято відповідне рішення (розпорядження), яким чітко визначено конкретні земельні ділянки (перелік кадастрових номерів), як такі, що засмічені вибухонебезпечними предметами. 
Позивач на території Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області здійснює оренду земельних ділянок на підставі договорів оренди (згідно акту перевірки (т.1 а.с. 40) що не заперечувалось позивачем), тобто такі земельні ділянки сформовано і таким присвоєно відповідні кадастрові номери, а відтак на переконання колегії суддів не нарахування та несплата мінімального податкового зобов`язання на підставі пункті 69.15 можливе лише у разі наявності відповідного розпорядження Сумської обласної військової адміністрації з чітко визначеними конкретними земельними ділянками, які орендує позивач, як такі, що засмічені вибухонебезпечними предметами.
Отже Суд приходить до висновку, що розпорядженням Сумської обласної військової адміністрації № 321-ОД від 16.09.2022 «Про проведення суцільного розмінування території Конотопського, Охтирського та Сумського районів Сумської області» не визначено земельні ділянки, які засмічені вибухонебезпечними предметами.
Інших належних доказів, які підтверджують, що орендовані позивачем на території Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області земельні ділянки, визначені Сумською обласною військовою адміністрацією як такі, що засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди, Товариством надано не було, матеріали справи таких не містять.
З урахування правового регулювання на час виникнення спірних правовідносин колегія суддів вважає правомірним висновком контролюючого органу про заниження Товариством суми мінімального податкового зобов`язання в розмірі 1497092,69 грн за рахунок безпідставного завищення фактично сплаченої суми податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок Попівської ОТГ Конотопського району Сумської області, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 30.07.2024 року № 00109730701 є обґрунтованим та прийнятим з урахуванням істотних обставин.
12. Податкове повідомлення - рішення від 30.07.2024 № 00109740701 не є предметом касаційного оскарження, а тому рішення судів попередніх інстанцій в зазначеній частині не переглядаються, оцінка правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм права не надається.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Вітчизна» на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.01.2025 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2025 слід залишити без задоволення.
14. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Вітчизна» залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.01.2025 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2025 у справі №440/9764/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова   І.А. Гончарова