ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2025 р. 	Справа № 520/13487/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Катунова В.В.
суддів: Подобайло З.Г. ,  Ральченка І.М. 
за участю секретаря судового засідання  Колодкіної Н.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОФІТ АГРО", Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.05.2025 (суддя Мороко А.С.,  майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022) по справі № 520/13487/24
          за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОФІТ АГРО"  
          до    Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України                   
          про скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ПРОФІТ АГРО" (надалі по тексту позивач ТОВ "ПРОФІТ АГРО") звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (надалі також відповідач), в якому позивач  просив:
-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 04.04.2024 №00173210701, від 04.04.2024 №00173230701, від 20.12.2023 №00415320701, від 20.12.2023 №00415890701, від 20.12.2023 №00415380701, від 20.12.2023 №00415730701, від 20.12.2023 №00416252411, від 20.12.2023 №00416172411.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду  від 30.05.2025 позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України від 20.12.2023 № 00415320701 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОФІТ АГРО"  (код ЄДРПОУ 38385877) штрафних санкцій у розмірі 34 000 (тридцять чотири тисячі) грн. 00 коп. за порушення строків реєстрації податкових накладних по експортним операціям.
У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОФІТ АГРО"  (код ЄДРПОУ 38385877) сплачену суму судового збору у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43983495).
Частково не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем  подано апеляційну скаргу в якій, посилаючись на його прийняття в частині відмови у задоволенні позовних вимог  з порушенням норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.05.2025 та ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовані тим,  що податковим органом протиправно включено ТОВ "ПРОФІТ АГРО" до плану - графіку проведення планової перевірки у відповідності до приписів п. 69.35 п. 69 підрозділу ХХ ПК України, оскільки підприємство на момент проведення перевірки не здійснювало продаж підакцизної продукції, а наявність ліцензії про проведення такої діяльності не свідчить про факт реалізації підакцизної продукції. Представник позивача вважає, що нормами п. 69.35 п. 69 підрозділу ХХ ПК України не встановлені жодні критерії відбору платників та правила формування плану - графіку планових перевірок.
Щодо заниження фінансового результату на суму 135104 грн. скаржник зазначив, що сторони  Договором складського зберігання сільськогосподарської продукції №35 від 12.07.2021  (шляхом зміни та доповнення його положень укладанням додаткової угоди 07.02.2023) врегулювали власні правовідносини в частині умов повернення продукції зі зберігання та документального оформлення такого повернення, приймаючи до уваги положення пункту 5.21.          Договору,  а тому положення пунктів 4,5 Додаткової           угоди, відповідні положення Інструкції «Про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та          зернопереробних підприємствах», яка була затверджена наказом Міністерства аграрної політики України від 13 жовтня 2008 р.          № 661 (далі-          Інструкція)          не підлягають застосуванню до спірних  правовідносин, так само як і не підлягають застосуванню інші          положення          інструкції в частині, що стосуються кількості та якості Продукції під час її повернення зі зберігання.
Вказує, що Наказ  Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019 за № 316, яким затверджені Норми природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядок розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах також  не може бути застосований до спірних правовідносин, оскільки вищезазначений нормативно-правовий акт та його відповідні норми застосовуються лише до природних втрат, але не можуть бути застосовані до інших втрат, не пов`язаних з природними. Наголошує, що  судом першої інстанції проігноровані дані акту-розрахунку №11 від 20.02.2023р., відповідно до яких природній убуток при зберіганні зерна склав лише 833 кг (0,088%). У свою чергу, убуток ТМЦ в іншій частині, яка стала результатом майже піврічної тимчасової окупації території зернового складу військовими формуваннями РФ з 13.04.2022 по 03.10.2022 (відповідно до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затверджених Наказом МІНІСТЕРСТВА З ПИТАНЬ РЕІНТЕГРАЦІЇ ТИМЧАСОВО ОКУПОВАНИХ ТЕРИТОРІЙ УКРАЇНИ від 22.12.2022 № 309- далі Перелік територій), перебування адреси зернового складу в переліку активних бойових дій з 24.02.2022до 13.04.2022 та з 03.10.2022 до 04.10.2022 (відповідно до Переліку територій), порушення законів та звичаїв війни військовослужбовцями підрозділів збройних сил чи інших відомств російської федерації, що полягали у здійсненні бою та/або збройного нападу на територію ТОВ «Борова - Агро» (витяг з ЄРДР від 13.10.2022) та відповідні наслідки таких подій не можна віднести до природних втрат.
Висновки суду першої інстанції щодо відсутності сертифікату ТПП на підтвердження форс-мажорних обставин вважає необґрунтованими, оскільки існування воєнного стану в Україні є загальновідомим фактом, а враховуючи обставини, в яких опинились всі фізичні і юридичні особи України через початок повномасштабного вторгнення російської федерації, ТПП прийняла рішення спростити процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Загальний офіційний лист ТПП щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) опубліковано на вебпорталі ТПП.  Факти тимчасової окупації Російською Федерацією території України смт Борової Борівської селищної територіальної громади з 13.04.2022р. по 03.10.2022р., а також обставини наявності на території смт Борова Борівської селищної територіальної громади активних бойових дій з 24.02.2022р. по 13.04.2022р., з 03.10.2022р. по 04.10.2022р. підтверджено державою в особі Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України (див. наказ від 22.12.2022р. №309 «Про затвердження переліку територій »).
          Також вказує на те, що судом не надано належної оцінки обставинам, пов`язаним з висновками податкового органу про «щодо заниження різниць у сумі 4 810 130 грн.»
З цього приводу, наполягає на тому, що позивач не здійснював  контрольованих операцій, та в силу приписів підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статі 140 ПК України, позивач не вважається учасником взаємовідносин зі складення звітності, та похідної до такої звітності, документації з трансфертного ціноутворення, а тому не має обов`язку складати таку звітність по контрольованим операціям,  таку документацію з трансфертного ціноутворення. Відтак у позивача відсутня необхідність дотримуватись вимог підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК Україні,  яким регулюється обсяг інформації, яку повинна містити документація трансфертного ціноутворення. Отже вважає, що  наведені вище обставини свідчать про відсутність з боку позивача порушення пункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України в частині не збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів по господарським операціям з нерезидентом.
Зазначає,  що абзацом 4 підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України не передбачено можливість під час планової документальної перевірки проведення перевірки вимог підпункту 39.2.2.12, підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39, підпункту 140.5.2-1, пункту 140.5 статті 140 ПК України, оскільки така перевірка з таких питань проводиться виключно в порядку та на підставах передбачених пунктом 39.5 статті 39 ПК України. Відповідно перевірка даних питань в рамках здійсненої планової документальної перевірки позивача є незаконною, оскільки здійснена за відсутності підстав і повноважень у контролюючого органу на проведення такого виду перевірки.
Стверджує, що позивачем надано до перевірки відповідні пояснення та документи, які підтверджують визначення ціни за принципом «витягнутої руки» з використанням методу «порівняльної неконтрольованої ціни», оцінку та/або предметне спростування чому контролюючим органом взагалі не було надано, то висновок податкового органу щодо порушення з боку позивача вимог п.п. 140.5.5-1 п.140.5 ст.140 Податкового Кодексу України є необґрунтованим та безпідставним.
Наполягає на безпідставності  висновків податкового органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 666 352 грн, оскільки позиція контролюючого органу щодо прострочення термінів придатності продукції базується виключно на даних «сертифікатів якості наданих до перевірки». Однак, позивачем було надано до перевірки посвідчення про якість, декларації виробника, а не сертифікати якості. Зазначена обставина залишилась судом першої інстанції поза увагою.
          Не погоджуючись с висновками суду першої інстанції щодо  правомірності застосування штрафних санкцій, нарахованих ППР № 00415320701 від 20.12.2023 на суму 54 400, 00 грн вказує, що податковим органом не надано детального розрахунку штрафних санкцій у розрізі кожного епізоду правопорушень, що позбавляє позивача фактичних можливостей в повній мірі реалізувати свої права на захист.  
Мотивуючи апеляційну скаргу позивач також вказав про те, що на день винесення спірних податкових повідомлень-рішень (20.12.2023, 04.04.2024р.). тобто на день застосування штрафних санкцій, п.п. 69.2 її. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України не містив норми, яка б припиняла/зупиняла застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України. Таким чином, контролюючий орган не врахував положення п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України під час нарахування штрафів позивачу за порушення, які були скоєні протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину (тобто 30.06.2023р.). що свідчить про невідповідність податкових повідомлень-рішень від 04.04.2024р. №00173210701, від 20.12.2023р.          №00415320701, №00416172411,№00416252411,          №00415380701, №00415730701, №00415890701 критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України.
Також наполягає на відсутності у позивача обов`язку зі сплати податку на нерухоме майно та плати за землю, оскільки до перевірки було надано документи, які підтверджують знаходження об`єктів нерухомого майна та земельних ділянок, які належать ТОВ «ПРОФІТ АГРО», на території м. Харкова. Вказує, що за частину 2022 року та 2023 рік не нараховується та не сплачується плата за землю відповідно до положень п.п. 69.14 та 69.22 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.
Частково не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем також  подано апеляційну скаргу в якій, посилаючись на його прийняття в частині задоволених позовних вимог з порушенням норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.05.2025 та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову ТОВ «ПРОФІТ АГРО» у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовані тим, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО» здійснило реалізацію товару нижче ціни придбання, що суперечить вимогам п. 188.1 ст.188 ПК України та привело до заниження ПДВ на 82 889 грн, у т.ч. за вересень 2022 - 7 368,44 грн, за листопад 2022 - 60 427,05 грн, за грудень 2022 року - 15 093,5 гривень. Вищезазначене призвело до відсутності реєстрації платником податкових накладних по операціях, які не можуть бути використані в господарській діяльності платника на суму ПДВ 666 352 грн та по реалізації товару нижче ціни придбання на суму ПДВ 82 889 гривень. Отже на думку податкового органу, це не  запізнення реєстрації, а відсутність належної податкової накладної на суму, яка відповідала б вимогам п. 188.1 ПКУ. Тобто, платник порушив п. 188.1 ПКУ, реалізувавши товар за ціною нижчою від ціни придбання, відповідно це призвело до заниження бази оподаткування ПДВ. У такому разі потрібно було скласти податкову накладну на Фактичну (мінімальну допустиму) базу. ТОВ «ПРОФІТ АГРО» не зареєструвало належні податкові накладні відповідно до вимог законодавства. Якщо в ході перевірки встановлено відсутність реєстрації податкових накладних, яка мала бути складена — застосовується п. 120-1.2.          
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги та рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що в обґрунтування своєї позиції відповідач послався на обставини, що стосуються епізоду «відсутності реєстрації податкових накладних по операціях з реалізації нижче ціни придбання» (сума застосованих штрафних санкцій по якому 10200 грн.), по якому суд першої інстанції відмовив у задоволенні позовних вимог, а не епізоду «відсутності реєстрацій податкових накладних по експортним операціям» (сума застосованих штрафних санкцій по якому 34 000 грн., які суд скасував).
У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечував проти доводів, викладених в апеляційній скарзі, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Заперечуючи проти доводів, викладених в апеляційній скарзі, стверджував, що оскаржувані рішення відповідача прийнято у відповідності до вимог законодавства діючого на момент виникнення спірних правовідносин  та  з урахуванням встановлених в ході перевірки фактів порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77, статті 82, підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2023 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 25.09.2023 № 4126-п, проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОФІТ АГРО» (податковий номер 38385877) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2021 по 30.06.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2021 по 30.06.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2021 по 30.06.2023, за результатом чого складено акт перевірки від 24.11.2023 № 36416/20-40-07-01-03/38385877 (т.1 а.с. 111).
Перевіркою встановлено допущення ТОВ "ПРОФІТ АГРО" наступних порушень:
 - п.п.134.1.1. п.134.1. ст.134, п.п.140.5.5.-1. П.140.5. ст.140 ПКУ, п.9 СБО 9 Запаси» в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 890 143 грн.;
- п.п. 188.1. ст.188, п. 198.5., п. 198.6. ст.198, п.201.1. ст.201 ПКУ в результаті чого знижено ПДВ на загальну суму 827 172 грн.;
- п.201.10. ст.201 ПКУ, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації ПН ЄРПН;
-п.57.1., п.57.3. ст.57ПКУ,
- п.п.«б» п. 176.2. ст.176 ПКУ, п,п.2) п.4 розділу IV Наказу Мінфіну від 30.01.2015р. №4;
- п.п. 168.1.2. п.п. 168.1.5. п. 168.1. ст.168, п.п.«а» п. 176.2. ст.176 ПКУ, в результаті чого при виплаті заробітної плати та прирівняного до неї доходу несвоєчасно перераховувало ПДФО у розмірі 321 849,80 грн.та військовий збір у розмірі 4 141,75 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення:
1) від 20.12.2023 № 00415320701 про застосування штрафної санкції за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних у розмірі 54 400 гривень;
2) від 20.12.2023 № 00415890701 про застосування штрафної санкції у розмірі 4 537,96 грн. за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на прибуток за узгодженим податковим зобов`язанням;
3) від 20.12.2023 № 00415380701 про застосування штрафної санкції у розмірі 2062,80 грн за несвоєчасне перерахування до бюджету земельного податку;
4) від 20.12.2023 №00415730701 про застосування штрафної санкції у розмірі 722,68 грн за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки;
5) від 20.12.2023 № 00416172411 про застосування штрафної санкції у розмірі 4 163,34 грн та нарахування пені у розмірі 140, 69 грн за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб;
6) від 20.12.2023 № 00416252411 про застосування штрафної санкції у розмірі 344,12 грн та нарахування пені у розмірі 11,74 грн за несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору;
7) від 20.12.2023 №00415470701 на суму 34,00 грн. з акцизного податку на пальне (в т.ч. штраф за несвоєчасну сплату - 34,00 грн.);
8) від 20.12.2023 №00415280701, яким застосовано штрафної санкції на суму 356 057 грн.;
9) від 20.12.2023 №00415290701, яким застосовано штрафної санкції на суму 330 869 грн.
Позивачем застосовано процедуру адміністративного оскарження вказаних рішень суб`єкта владних повноважень шляхом подання скарги до ДПС України (т. 1 а.с. 171-178).
Рішенням ДПС України від 01.04.2024р. скаргу підприємства задоволено частково: скасовано ППР від 20.12.2023 №00415470701 на суму 34,00 грн. з акцизного податку на пальне (в т.ч. штраф за несвоєчасну сплату - 34,00 грн.); скасовано ППР від 20.12.2023 № 00415280701 у частині застосованої штрафної санкції на суму 356 057 грн.; скасовано ППР від 20.12.2023 № 00415290701 у частині застосованої штрафної санкції на суму 330 869 грн.; в іншій частині скаргу залишено без задоволення (т. 1 а.с. 179-189).
Враховуючи зазначене, ГУ ДПС у Харківській області були прийняті нові податкові повідомлення - рішення:
1) від 04.04.2024 №00173210701 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 890 143 грн за основним платежем та на 89 014,50 грн за штрафними санкціями, у зв`язку з тим, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО» списано пшеницю 3 класу урожаю 2021 року в кількості 17440 кг., що не відповідає кількості та номенклатурі товарів на списання втрат в дебет рахунку 947 пшениці озимої в кількості 17,820 тон на суму 135103,76 грн; ТОВ «ПРОФІТ АГРО» не  доведено та не відображено в додатку РІ податкової декларації з податку на прибуток різниці   в сумі 4810130,00 грн., не доведено формування ціни реалізації товару, що відповідає принципу "витягнутої руки" по взаємовідносинам з LP CAIRO HOLDINGS (Велика Британія, Шотландія) за 2022 рік (30 % вартості реалізованих ТМЦ);
2) від 04.04.2024 №00173230701 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ на 827 172 грн. за основним платежем та на 82 717 грн за штрафними санкціями, у зв`язку з несписанням підприємством сировини, строк придатності якої закінчився; ТОВ «ПРОФІТ АГРО» здійснено реалізацію товару нижче ціни придбання, сума заниженого податку становила  82889 грн., до податкового кредиту за вересень 2021 включено суму ПДВ 69650,77 грн. та за жовтень 2021 року включено суму ПДВ 8280 грн. не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.
Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями ГУ ДПС у Харківській області звернувся до суду із даним позовом.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з наступних мотивів з чим погоджується і колегія суддів.
Щодо  дотримання податковим органом процедури включення підприємства до плану - графіку перевірки на 2023 рік, колегія суддів  зазначає наступне.
Зі змісту листа ГУ ДПС у Харківській області від 19.02.2024 № 29/ЗПІ/20-40-07-11-11 від 19.02.2024 (сформованого на запит ТОВ «ПРОФІТ АГРО» про надання публічної інформації від 13.02.2024 № 1302/1) та листа ДПС України від 19.02.2024 № 389/ЗПІ/99-00-07-03-02-10 (сформованого на запит ТОВ «ПРОФІТ АГРО» про надання публічної інформації від 13.02.2024 № 1302/1) (т. 1 а.с. 204, 207) вбачається, що згідно з інформаційними ресурсами    ГУ ДПС станом на дату формування оновленого плану - графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік, ТОВ     «ПРОФІТ АГРО» мало ліцензію "Оптова торгівля пальним, за відсутності місць оптової торгівлі" з терміном дії з 02.07.2019 по 02.07.2024 (дата видачі ліцензії 02.07.2019).
Згідно інформаційно - аналітичної довідки щодо діяльності підприємства, яке включається до плану - графіку перевірки на 2023 рік встановлено ризики несплати податків (ризики розраховані за 12 місяців 2022 року) (т. 1 а.с.206). Зокрема, встановлено ризик "наявність інформації про не підтвердження реального здійснення операції з придбання з сумою ПДВ понад 1 млн. грн. або понад 5 % загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн." на суму 44800,00 грн.
Зі змісту листа ДПС України від 19.02.2024 № 389/ЗПІ/99-00-07-03-02-10 (сформованого на запит ТОВ «ПРОФІТ АГРО» про надання публічної інформації від 13.02.2024 № 1302/1) (т. 1 а.с. 204, 207) вбачається, що враховуючи прийнятий Верховною Радою України Закон           України від 30.06.2023 № 3219 -IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період воєнного стану» та згідно п.п. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, в результаті оновлення плану - графіку прговедення перевірок на 2023 рік ТОВ   «ПРОФІТ АГРО» включено до плану -графіку проведення перевірок платників податків на 2023 рік як платника податків, що здійснює діяльність у сфері виробництва та /або реалізації підакцизної продукції.          
Також у вказаному листі зазначено, що план - графік проведення документальних перевірок платників податків на 2023 рік формувався без врахування вимог п. 77.2 ст. 77 ПК України, що передбачено Законом України від 30.06.2023 № 3219 -IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період воєнного стану».
Оновлений план - графік проведення документальних планових перевірок платників податків за 2023 рік затверджено в.о. голови ДПС України та оприлюднено на сайті ДПС 07.08.2023 (т.1 а.с. 209). У графі причина включення платника податків відкоригованого плану - графіку до перевірки зазначено -    Закон    України від 30.06.2023 № 3219 -IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період воєнного стану».
Наказом Головного управління ДПС у Харківській області від 25.09.2023 № 4126-п " Про проведення документальної планової перевірки ТОВ    «ПРОФІТ АГРО» на підставі           підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77, статті 82, підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), плану - графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік, вирішено провести документальну планову перевірку ТОВ «ПРОФІТ АГРО» з 30.10.2023 тривалістю 10 робочих днів. Доручено проведення перевірки за період діяльності з 01.01.2021 по 30.06.2023 з метою контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати усіх, передбачених Податковим кодексом України, податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства , контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (т.1 а.с. 38).
Наказом Головного управління ДПС у Харківській області від 07.11.2023 № 4770-п (т.1 а.с. 39) продовжено термін проведення перевірки ТОВ «ПРОФІТ АГРО» на 10 робочих днів з 30.10.2023 по 10.11.2023 зважаючи на доповідну записку начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС від 03.11.2023 № 1457/20-40-07-01-04.
Порядок проведення податкових перевірок врегульований нормами глави 8 ПК України.
Згідно п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Порядок проведення документальних планових перевірок визначено ст. 77 ПК України.
Пунктом 77.1 ст. 77 ПК України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно до п. 77.2 ст. 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним п. 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними ст. 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
На підставі Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-1Х «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», на всій території України запроваджено воєнний стан.
Законом України від 03.03.2022 № 2118-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено пунктом 69, згідно підпункту 69.2 установлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних планових та позапланових перевірок з 24.02.2022.
Законом України від 30 червня 2023 року N 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (далі-Закон України від 30.06.2023 N3219-IX), який набрав чинності з 01.08.2023, до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» до Кодексу додано підпункт 69.35, яким установлено, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно:
1) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;
2) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);
3) платники податків, які надають фінансові, платіжні послуги.
При цьому формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу. Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням форс- мажорних обставин, обставин непереборної сили, наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, які визначені підпунктом 69.2-1 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом. Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік. Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), та платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги, можуть розпочинатися не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіка, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Тобто, внесені Законом №3219-ІХ зміни до ПК України дозволили ДПС України тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до 1 грудня 2023 року, не враховувати визначені пунктом 77.2 статті 77 ПК України критерії відбору платників та тимчасово запровадили альтернативні критерії, в т.ч. здійснення діяльності у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, що, відповідно, спростовує протилежну позицію позивача.
Таким чином, аналіз зазначених норм свідчить про те, що  платник податків включається до плану-графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків.
Викладене свідчить, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків.
Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків, і відповідно такий акт не порушує права останнього.
Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об`єктом судового оскарження.
Такі висновки викладені у постанові Верховного Суду від 30.10.2018 у справі №826/6376/16 та підтриманий постановою Верховного Суду від 04.10.2023 у справі №480/12329/21.
Матеріалами справи підтверджено, що ДПС України виконала свій обов`язок щодо складання інформаційно-аналітичної довідки про відбір платника податку для планової перевірки за певними розділом/розділами та склала таку довідку щодо ТОВ «ПРОФІТ АГРО», що додатково вказує на дотримання податковим органом вимог чинного законодавства.
Водночас, користуючись наданими Законом №3219-ІХ повноваженнями, ДПС України           відібрало ТОВ «ПРОФІТ АГРО» за критерієм здійснення діяльності у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції (наявна ліцензія на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі з терміном дії з 02.07.2019 по    до 02.07.2024) та включило платника до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 рік.
Як вбачається з наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 25.09.2023 № 4126-п "Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «ПРОФІТ АГРО» документальна планова перевірка призначена за період діяльності підприємства з 01.01.2021 по 30.06.2023, тобто охоплює період, протягом якого позивач здійснював операції з реалізації підакцизної продукції (пального) за наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі з терміном дії з 02.07.2019 по           до 02.07.2024, що відповідає вимогам п.п. 69.352 п. 69.35 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність  включення  ТОВ "ПРОФІТ АГРО"  до плану - графіку проведення перевірок на 2023 рік. 
Щодо підстав прийняття податкового повідомлення - рішення від 04.04.2024 № 00173210701 (т.1 а.с. 191), то вказане рішення суб`єкта владних повноважень ґрунтується на висновках податкового органу про допущення платником податків наступних порушень, а саме:
1) списання пшениці 3 класу врожаю 2011 року у кількості 17440 кг., що не відповідає кількості та номенклатурі товарів на списання втрат в дебет рахунку 947 "Пшениця озима в кількості 17.820 тон" на суму 135103, 76 грн.;
2) реалізація ТОВ  «ПРОФІТ АГРО» товару (кукурудзи 3 класу та ячменю врожаю 2021 року контрагенту CAIRA HOLDINGS LP, Шотландія) за принципом "витягнутої руки" без належного підтвердження формування цін реалізації товару, що є порушенням пп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України (30% вартості реалізованих ТМЦ).
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту14.1.36 пункту   14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з    розділом V цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Відповідно до підпунктів 16.1.2,16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (пункт36.1 статті 36 ПК України).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У силу пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом                                                       193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом «г» пункту   198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього         Кодексу).
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього          Кодексу.
Особливості порядку прийому та обігу зерна регулюються         Законом України «Про зерно та ринок зерна в Україні».
Відповідно до         статті 24 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні», зерно підлягає зберіганню у зернових складах.
Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах.
При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості.
Видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи.
Кожна із сторін договору складського зберігання зерна при відвантаженні зерна має право вимагати перевірки його якості. Витрати, пов`язані із проведенням аналізу його якості, несе сторона, що зажадала його перевірки.
Згідно статті 25 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерновий склад є складом загального користування і зобов`язаний приймати на зберігання зерно від будь-якої особи.
Статтею 26 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» передбачено, що за договором складського зберігання зерна зерновий склад зобов`язується за плату зберігати зерно, що передане йому суб`єктом ринку зерна. Договір складського зберігання зерна укладається в письмовій формі, що підтверджується видачею власнику зерна складського документа.
Відповідно до статті 37 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні», зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію.
Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня.
Після заповнення обов`язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.
Наказом  Мінагрополітики України 27.06.2003 № 198 затверджено Положення про обіг складських документів на зерно (далі - Наказ №198), відповідно до якого встановлені наступні терміни та визначення: базисні кондиції для приймання зерна на зберігання та в заставу - показники якості зерна (вологість, вміст смітної домішки і т. ін.), установлені діючою нормативною документацією; базисні кондиції зерна, яке надходить для переробки, - показники якості зерна, які забезпечують виробництво стандартної продукції відповідно до діючої нормативної документації; обмежувальні кондиції - обумовлені договором показники якості зерна, що дають змогу його тимчасово зберігати, а після відповідної доробки - забезпечити його тривале зберігання; власники зерна - фізичні та юридичні особи незалежно від форм власності і підпорядкування, яким належить зерно на праві власності, а також держава в особі Кабінету Міністрів України або уповноважених ним органів у разі переходу до неї права власності на зерно; фізична маса зерна - фактична маса зерна, що визначена на відповідних вагах, за його якістю; залікова маса зерна - фізична маса зерна (крім кукурудзи в качанах), зменшена на розрахункову величину маси відхилень показників якості від базисних кондицій; партія зерна - певна кількість одного виду та однієї якості зерна, яке приймається або відпускається з одного силосу чи складу однією транспортною одиницею.
Відповідно до п.1.1 розділу 1 Наказу №198 складськими документами на зерно є складська квитанція, просте та подвійне складські свідоцтва (далі - складські документи).
Облік надходження, використання бланків складських документів здійснюються державним підприємством «Держреєстри України» в електронному вигляді в Реєстрі складських документів на зерно. Другі примірники виданих зерновим складом складських документів на зерно та невикористані бланки складських документів на зерно зберігаються на зерновому складі. Внесення до Реєстру складських документів на зерно інформації про використання бланків складських документів здійснюється відповідно до вимог та порядку, які визначаються Кабінетом Міністрів України у відповідності до положень  статті 45 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні»  (п.1.5 Наказу №198).
Згідно п.1.8 Наказу №198 зерновий склад зобов`язаний виписувати окремо складські документи на зерно для партій зерна, що належать різним товарним класам, відповідно до державних стандартів.
Пунктом 1.14 Наказу №198 визначено, що у складських документах на зерно мають бути зазначені всі відомості (реквізити), передбачені формами складських документів на зерно, підписані уповноваженими представниками зернового складу. Складська квитанція підписується також завідувачем лабораторії зернового складу.
Відповідно до п.1.16 Наказу №198 якщо зерно приймається на зберігання зі знеособленням, то в складському свідоцтві на зерно, в тому числі в обох частинах подвійного складського свідоцтва на зерно, робиться відповідний запис.
Пунктом 1.19 Наказу №198 передбачено, що після заповнення реквізитів складського документа на зерно, реєстрації його у Реєстрі складських документів на зерно з присвоєнням порядкового номера, один примірник оригіналу заповненого бланка складського документа передається поклажодавцеві або уповноваженій ним особі, а другий залишається на складі.
Відповідно до наказу 198 фізична маса зерна - фактична маса зерна, що визначена на відповідних вагах, за його якістю.
Залікова маса зерна - фізична маса зерна (крім кукурудзи в качанах), зменшена на розрахункову величину маси відхилень показників якості від базисних кондицій.
У відповідності до п 1.1. розділу VIII Інструкції про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженої наказом Мінагрополітики від 13 жовтня 2008 року № 661 (далі -  Інструкція № 661, яка   була застосована у відносинах між ТОВ «ПРОФІТ АГРО» та ТОВ «Борова – Агро» за договором складського зберігання   № 35 від 12.07.2021, що зафіксовано у п. 5.21 договору), зачистка партій зерна і продукції проводиться комісією в складі керівника підприємства, начальника ВТЛ і головного бухгалтера за участю матеріально відповідальної особи і оформляється актом зачистки (форма N 30 чи форма N 30а). До акта зачистки додається розшифрування підсумків за особовими рахунками зберігачів.
Списання убутку зерна і продукції (в тому числі побічних продуктів) за рахунок покращення якості і норм убутку при зберіганні до          складання та затвердження акта зачистки          не допускається (п. 1.10 Інструкції № 661).
Розмір нестачі зерна і продукції визначається як різниця між залишком за бухгалтерським обліком і фактичним залишком, установленим у результаті переважування. Обґрунтованість втрати встановлюється відповідно до досягнутого при зберіганні та доопрацюванні поліпшення якості та норм природного убутку при зберіганні (п. 1.11 Інструкції № 661).
Списання убутку за формулою (4) може проводитися тільки в розмірі не більше 0,2 %.  Списання втрат понад 0,2 % може бути проведено тільки з дозволу керівника підприємства та згідно з висновком комісії із зачистки партій зерна і продукції. За партіями зерна, що не підлягали доопрацюванню чи переміщенням механізмами в процесі зберігання, списання за рахунок зниження смітної домішки не допускається (п. 1.14 Інструкції № 661).
Норми природного убутку при зберіганні зерна, продукції і комбікормів застосовуються до їх загальної кількості за видатком і залишком за актами зачистки (п. 1.15 Інструкції № 661).
Після перевірки достовірності кількісних і якісних показників за первинними документами і підрахунків у книзі кількісно-якісного обліку комісія складає акт зачистки (форма N 30 чи форма N 30а) у трьох примірниках і надає його на затвердження керівнику підприємства (п. 1.18           Інструкції № 661).
У відповідності до п.п. 1.21-1.25 Інструкції № 661), маса зерна чи продукції вказується в актах зачистки в кілограмах, середньозважені показники вологості та смітної домішки - з точністю до 0,01 %.
Актам зачистки й актам-розрахункам присвоюються порядкові номери відповідно до їх реєстрацій щорічно, починаючи з 1 січня і до 31 грудня. Датою акта зачистки чи акта-розрахунку є день його підписання комісією. Якщо зачистка проведена без участі матеріально відповідальної особи, комісія вказує про це в акті зачистки чи акті-розрахунку з поясненням причини.
В актах зачистки чи актах-розрахунках вказується вид зерна, рік його урожаю, вид і сорт продукції відповідно до запису в книзі кількісно-якісного обліку, а також місце зберігання, прізвище, ім`я та по батькові матеріально відповідальної особи. У пунктах 1 і 7 форми N 30 вказуються:
а) маса, виявлена в наявності при переважуванні під час інвентаризації чи перевірці невеликих залишків, оформлена відомостями відважувань і актами;
б) якість (вологість і смітна домішка) - за даними лабораторного аналізу проб, відібраних під час переважувань.
Вказувати в цих пунктах залишки, виведені шляхом розрахунків із врахуванням оборотів після переважувань, не допускається.
У пунктах 2 і 4 форми № 30 вказуються (на підставі даних книг кількісно-якісного обліку): маса прийнятого і відпущеного зерна, дати початку і закінчення приймання та відпуску, середньозважені показники вологості та смітної домішки.
Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019 за № 316 затверджені Норми природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядок розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах (далі - Наказ № 316).
Наказ установлює єдині норми та правила для відображення в кількісно-якісному обліку зерна та продуктів його переробки, списання норм природних втрат.
Відповідно до п. 1 розділу І цього наказу норми природних втрат зерна та продуктів його переробки у разі зберігання на зернових складах та зернопереробних підприємствах (далі - норми природних втрат) розраховуються шляхом складання біологічних (пов`язані із життєдіяльністю зерна та продуктів його переробки і мікроорганізмів, що знаходяться у ньому) та механічних (розпил зернового пилу під час розвантажувально-навантажувальних операцій при прийманні і відпуску зерна) втрат.
Біологічні втрати розраховуються в межах етапу зберігання пропорційно кількості днів зберігання в елеваторах, на складах та/або облаштованих для зберігання майданчиках і сапетках.
Як зазначено в акті перевірки, податковим органом констатовано, що згідно акту – розрахунку № 11 від 20.02.2023 року неможливо встановити дефектність списаних зернових та в який момент проводились операції по списанню зернових. Зокрема, в актах відсутні показники якості зернових, які визначено виробничими технологічними лабораторіями елеваторів, вказано лише - різниця між надходженням і видатком, але не вказано причину списання; в акті зазначено лише вагу пшениці 3 класу урожаю 2021 року у кількості 17440 кг, а в бухгалтерському обліку списання пшениці озимої в кількості 17,820 тон.
З огляду на вказане, податковий орган дійшов висновку, що ТОВ «БОРОВА-АГРО списано пшеницю 3 класу урожаю 2021 року в кількості 17440 кг, що не відповідає кількості та номенклатурі товарів, які наведені вище на списання втрат в дебет субрахунку 947 пшениці озимої в кількості 17,820 тон на суму 135103,76 грн.
Позивач стверджує, що у перевіряємому періоді проведено списання пшениці озимої у кількості 17,820 тон на суму 135103,76 грн, що стало наслідком втрат із зернового складу ТОВ «БОРОВА – АГРО» (куди було передано на зберігання пшеницю 3 класу у кількості 963,52 тон та відвантажено на реалізацію 946,08 т, тобто втрати склали 17,44 т) та зі зернового складу ТОВ «Балаклійське ХПП», де мали місце втрати під час транспортування та завантаження/навантаження вагою 0,38 т., з огляду на вказане, на бухгалтерських рахунках проведено списання втрат в дебет субрахунку 947 пшениці озимої в кількості 17,82 т. на суму 135103,76 грн.
Так, з матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «ПРОФІТ АГРО» (поклажодавець) та ТОВ «БОРОВА – АГРО» (зерновий склад) укладено договір складського зберіганні сільськогосподарської продукції № 35 від 12.07.2021 (т. 3 а.с. 1-6).
Предметом цього договору є комплекс послуг, що надаються Зерновим складом           з приймання, сушки, доробки і знеособленого зберігання зернових, зернобобових та олійних культур, що надійшли від Поклажодавця, забезпечення їх збереження та відпуск Поклажодавцю, на умовах оплати Поклажодавцем надання Зерновим складом послуг (п. 1.2 договору).
Якість продукції, переданої на зберіганні, повинна відповідати вимогам діючих в Україні державних стандартів та базисним показникам якості ( зокрема пшениця 3 класу    - ДСТУ 3768-2019) та підтверджуватись аналізною картою, виданою Зерновим складом (п. 2.2 договору).
Зерновий склад відпускає/переоформлює продукцію Поклажодавця або уповноваженій особі Поклажодавця після отримання: письмової заяви Поклажодавця, підписаної керівником Поклажодавця (або його представником) та проставленої печатки, яка повинна містити: найменування та кількість зерна до відвантаження, вид відвантаження (залізничним чи автомобільним транспортом), повне найменування та код ЄДРПОУ вантажоодержувача, повну адресу місця розвантаження; довіреності на отримання ТМЦ; та одного з таких документів – оригіналу складської квитанції, оригіналу простого або нерозділеного подвійного складського свідоцтва, одночасно представлені оригінали розділених частин подвійного складського свідоцтва, складське свідоцтво (частина а) подвійного складського свідоцтва і оригінал документа про сплату всієї суми кредиту і відсотків за ним, отриманого за заставним свідоцтвом (частина Б).(п. 5.1 договору).
Відвантаження продукції та/або її переоформлення на нового власника здійснюється зерновим складом після підписання Сторонами акту виконаних робіт та повної оплати Поклажодавцем наданих йому послуг щодо такої продукції, включно з оплатою послуг за переоформлення/відвантаження (п. 5. 20 договору).
Сторони домовились, що процедура ведення обліку та оформлення операцій із зерном проводиться відповідно до Інструкції про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженої  наказом Мінагрополітики від 13 жовтня 2008 року № 661, незважаючи на те, що вона втратила свою чинність, до прийняття відповідного діючого нормативного акту (п. 5.21 договору).
Факт виконання послуг за цим договором підтверджується наданими актами           здачі – приймання виконаних робіт, які Поклажодавець або його уповноважена особа повинні підписувати. В разі неотриманні зазначеного акту – приймання виконаних робіт у зазначений термін та/або його не підписання без зауважень, акт здачі – приймання виконаних робіт вважається погодженим Поклажодавцем, а роботи прийняті без зауважень (п. 6.7 договору).
На виконання вказаного договору товар (пшеницю) ТОВ «ПРОФІТ АГРО» відвантажено насипом на склад ТОВ «БОРОВА АГРО» згідно ТТН від 30.11.2021, 01.12.2021, 02.12.2021, 03.12.2021, 04.12.2021, 06.12.2021, 07.12.2021, 08.12.2021, 09.12.2021 (т. 3 а.с. 12-51).
Вказані ТТН зареєстровано ТОВ «БОРОВА АГРО» по факту прийому на складське зберігання товару – пшениці 3 класу (т.3 а.с. 52-60).
Додатковою угодою від 07.02.2023 до договору складського зберігання сільськогосподарської продукції № 35 від 12.07.2021 (т. 3 а.с. 8) сторони погодили, що за домовленістю сторін Зерновий склад на вимогу Поклажодавця повертає зі зберігання продукцію, що перебувала на зберіганні Зернового складу станом на 24 лютого 2022 року, у фактично збереженій кількості та якості (п. 3).
В подальшому, пункт 3.2 доповнено підпунктом 3.2.4 договору в наступній редакції: Поклажодавець визнає втрати при зберіганні Продукції в розмірі до 5,5 % по пшениці, що викликані непереборною силою (військова агресія рф проти України, що стало підставою введенням воєнного стану в Україні, тимчасова окупація рф населеного пункту смт. Борова Ізюмського району Харківської області, в якому розміщений зерновий склад, з 13.04.2022 по 03.10.2022 року), які призвели до зменшення ваги та підтверджені актом розрахунку, наданим Зерновим складом.
Листом від 07.02.2023 № 07/02-2 ТОВ «БОРОВА – АГРО» звернулось до ТОВ «ПРОФІТ – АГРО» (т. 3 а.с. 107) з повідомленням стосовно обставин вчинення можливих заходів з метою відновлення діяльності елеватора після окупації військами рф території смт. Борова, якими розграбовано майно підприємства, знищено бухгалтерську документацію. Проведеною внутрішньою інвентаризацією майна елеватору встановлено, що було збережено близько 85 % від обсягів зерна, що перебувало на зберіганні на Зерновому складі станом на початок війни. Зауважено, що якісні показники не відповідають базисним, оскільки елеватор був позбавлений можливості вчиняти необхідні дії з чистки, сушіння, доробки продукції, зокрема ї через несплату поклажодавцями рахунків за вказані послуги. З огляду на вказане Зерновим складом запропоновано ТОВ «ПРОФІТ АГРО» у найближчий час провести відвантаження та автомобільний транспорт продукцію у фактично збереженій кількості, яка перебувала на Зерновому складі станом на початок війни, та у фактичному стані, тобто без дотримання базисних показників якості зерна.
Витягом з ЄРДР від 13.10.2022 за номером кримінального провадження 22022220000003152 зафіксовано вчинення військами рф кримінального правопорушення, що полягало у збройному нападі на територію ТОВ «БОРОВА – АГРО», в результаті чого розграбовано адміністративні приміщення підприємства та вказані особи незаконно заволоділи майном (комп`ютери, оргтехнікою, побутовою технікою) (т.3 а.с. 109).
У відповідності до акту – розрахунку № 11 від 20.02.2023 (т.3 а.с. 109), сформованого ТОВ «БОРОВА АГРО», сформованого по факту інвентаризації пшениці 3 класу, урожаю 2021 року, яка належала ТОВ «ПРОФІТ АГРО», встановлено надходження у період з 30.11.2021 по 09.12.2021 товару у кількості 963520,00 кг., видаток товару з 02.02.2022 по 20.02.2023 по вазі склав 946080, 00 кг., різниця між видатком та надходженням склала 17440,00 кг.                    
У вказаному акті також зафіксовано, що середній строк зберігання пшениці 3 класу– 5 місяців 19 днів, розмір убутку у масі: за рахунок зниження вологості (0,1%) – 964 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки зверх списання за актами доробки цінних і непридатних відходів            (0,09%) – 867 кг; природний убуток при зберіганні зерна (0,088 %) – 833 кг, інший убуток (в.т.ч. мех. втрати – 1,53 %) – 14776 кг. Усього – 17440 кг.
На підставі вказаного, ТОВ «ПРОФІТ АГРО» списано товар – пшеницю озиму вагою 17,82 тон вартістю 135103,76 грн. згідно акту списання товарів № 5 від 20.02.2023 (т.3 а.с. 110).
Вказаний товар (пшеницю озиму вартістю 135103,76 грн. ) списано на Дебет 947 як інші витрати господарської діяльності, що підтверджується карткою рахунку № 281 за лютий 2023 – вересень 2023 року та карткою рахунку 947 за лютий 2023 (т. 3 а.с. 89-90).
У зв`язку з проведення перевірки господарської діяльності ТОВ «ПРОФІТ АГРО» у податкового органу виникла потреба у з`ясуванні обставин втрат зернових культур, що віднесені на рахунок 947 в 2023 році, з огляду на що запитом від 13.11.2023 (т. 3 а.с. 112) податковий орган висловив прохання отримати від підприємства відповідну інформацію з документальним підтвердженням.
ТОВ «ПРОФІТ АГРО» сформовано повідомлення від 15.11.2023 № 15/11 на вказаний запит податкового органу (т.3 а.с. 115), в якому роз`яснено, що підприємство до початку збройної агресії рф закуплено зернові пшеницю, ячмінь, кукурудзу, які поміщені на зберіганні на елеваторах. У зв`язку зі збройною агресією рф та тимчасовою окупацією смт. Борова Ізюмського району Харківської області , ТОВ «ПРОФІТ АГРО» визнано втрати зернового складу ТОВ «БОРОВА АГРО» при зберіганні зерна у розмірі до 5,5 % по пшениці, що викликано непереборною силою, та, відповідно, мало наслідком зменшення ваги зерна. Вказані обставини підтверджено актом розрахунком, додатковою угодою від 07.02.2023 та листом.
Отже, як зазначає позивач з посиланням на лист ТПП України від 28.02.2022 № 20254/02.0-7.1 та підтверджено листом ТОВ «БОРОВА АГРО», списання пшениці 3 класу вагою 17440 кг сталось внаслідок убутку під час зберігання зерна на елеваторі ТОВ «БОРОВА АГРО» (1,53 %) через збройну агресію рф та окупацію смт. Борова Ізюмського району, тобто мали місце форс – мажорні обставини.
Так, форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами (ч.1 ст.617 ЦК, ч.2 ст.218 ГК та ст.14-1 Закону "Про Торгово                                   промислові палати в Україні").
Надзвичайними є ті обставини, настання яких не очікується сторонами при звичайному перебігу справ. Під надзвичайними можуть розумітися такі обставини, настання яких добросовісний та розумний учасник правовідносин не міг очікувати та передбачити при прояві ним достатнього ступеня обачливості.
Невідворотними є обставини, настанню яких учасник правовідносин не міг запобігти, а також не міг запобігти наслідкам таких обставин навіть за умови прояву належного ступеня обачливості та застосуванню розумних заходів із запобігання таким наслідкам. Ключовим є те, що непереборна сила робить неможливим виконання зобов`язання в принципі, незалежно від тих зусиль та матеріальних витрат, які сторона понесла чи могла понести (п.38 постанови Верховного Суду від 21.07.2021 у справі №912/3323/20), а не лише таким, що викликає складнощі, або є економічно невигідним.
24.02.2022 у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, Президент України видав Указ №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", на підставі якого в Україні з 05 год. 30 хв. 24.02.2022 введено воєнний стан.
ТПП України листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила, що військова агресія російської федерації проти України стала підставою для введення воєнного стану та є форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили).
Вказаний лист ТПП України адресований "Всім, кого це стосується", тобто необмеженому колу суб`єктів, його зміст носить загальний інформаційний характер та констатує абстрактний факт наявності форс-мажорних обставин без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у Постанові від 06.09.2023 у справі № 910/6234/22.                                                                       
Верховний Суд у постанові від 07.06.2023 у справі №906/540/22 зазначив, що лист ТПП від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 не є безумовною підставою вважати, що форс-мажорні обставини настали для всіх без виключення суб`єктів. Кожен суб`єкт, який в силу певних обставин не може виконати свої зобов`язання за окремо визначеним договором, має доводити наявність в нього форс-мажорних обставин.                                                  
ТПП засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), а також торговельні та портові звичаї, прийняті в Україні, за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб (абз.3 ч.3 ст.14 Закону "Про ТПП в Україні").
Згідно з ч.1 ст.14-1 Закону "Про ТПП в Україні" ТПП та уповноважені нею регіональні ТПП засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю.
Таким чином, сертифікат ТПП не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставин форс-мажору має оцінюватися судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами (подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду у складі суддів об`єднаної палати Касаційного господарського суду від 19.08.2022 у справі №908/2287/17, від 21.07.2021 у справі №912/3323/20, від 25.11.2021 у справі № 905/55/21).
Матеріали справи не містять  доказів позивача звернення до Торгово                                                                   промислової палати для отримання відповідного сертифікату з метою підтвердження впливу форс мажорних обставин саме на ТОВ «БОРОВА АГРО» (як на зерновий склад») та інших доказів на підтвердження того, що зерно, яке перебувало на відповідальному зберіганні у ТОВ «БОРОВА АГРО» прийшло у непригодний стан внаслідок збройної агресії рф, що, відповідно, унеможливлює підтвердження факту убутку зерна саме через форс мажорні обставини.
До того ж, п. 8.2 договору складського зберігання № 35 від 12.07.2021 чітко передбачено, що достатнім підтвердженням форс мажорних обставин та їх тривалість є сертифікат, що видається регіональною Торгово – промисловою палатою або іншим відповідним органом. Не надання вищезазначеного підтвердження або порушення терміну надання підтвердження позбавлять сторони права посилатися на обставини форс – мажору, як на підставу для звільнення від відповідальності за невиконання та/або неналежне виконання зобов`язань за цим договором.
Щодо обставин наявності різниці між надходженням та видатками зернового складу ТОВ «БОРОВА –АГРО» вагою 17,44 т., колегія суддів  зазначає наступне.
Так, пунктом 44.1 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).
Відповідно до положень пункту 1.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в регістрах бухгалтерського обліку провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.
Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Тобто, всі показники фінансової (податкової) звітності мають бути підтверджені первинними документами. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами, іншими документами, пов`язаними з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач обґрунтовує наявність різниці між надходженням та видатками зернового складу ТОВ «БОРОВА –АГРО» вагою 17,44 т. з посиланням на акт – розрахунок № 11 від 20.02.2023, яким встановлено надходження у період з 30.11.2021 по 09.12.2021 товару у кількості 963520,00 кг., видаток товару з 02.02.2022 по 20.02.2023 по вазі склав 946080, 00 кг., різниця між видатком та надходженням склала 17440,00 кг.           У вказаному акті також зафіксовано, що середній строк зберігання пшениці 3 класу – 5 місяців 19 днів, розмір убутку у масі: за рахунок зниження вологості (0,1%) – 964 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки зверх списання за актами доробки цінних і непридатних відходів            (0,09%) – 867 кг; природний убуток при зберіганні зерна (0,088 %) – 833 кг, інший убуток (в.т.ч. мех. втрати – 1,53 %) – 14776 кг. Усього – 17440 кг.
Інших документів щодо понесених витрат, які списано на рахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» (як то, актів зважування, інвентаризаційних описів елеватора, актів зачистки, картки аналізу зерна і журнал форми N ЗХС-49, результатів лабораторних досліджень, розрахунків втрат у відсотковому відношенні до номенклатурної кількості пшениці 3-го класу), які б підтверджували факт убутку зерна у відсотковому значенні саме 1, 53 % вагою саме 14776 кг. позивачем як до перевірки, так і до суду не надано.
Слід зазначити, що акт-розрахунок № 11 від 20.02.2023, який було надано до контролюючого органу, не є документом, на підставі якого проводиться відповідне списання сільськогосподарської продукції, чи який підтверджує таке списання. Наведений акт-розрахунок є лише підставою для формування відповідного акту на списання. Крім того такий акт не містить ключового показника - суми на яку проводиться списання та рахунок, по якому проводиться списання. Чинним законодавством не передбачена типова форма акту на списання, проте, в акті обов`язково має бути зазначено найменування продукції, що підлягає списанню, її кількість і вартість, а також причини списання.
Вказана правова позиція узгоджується з правовою позицією Верхового Суду, яка викладена в постанові від 24.10.2024 у справі № 160/4504/23.
Окрім того, позивачем не надано до суду жодних пояснень щодо обставин віднесення на дебет рахунок 947 витрат по списанню пшениці озимої, яка також зазначена в акті списання товарів № 5 від 20.02.2023, у той час як актом-розрахунком № 11 від 20.02.2023 зафіксовано убуток товару на елеваторі ТОВ «БОРОВА АГРО» - пшениці 3 класу.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про  не підтвердження позивачем  правомірності формування даних податкового обліку за відсутності відповідних належно оформлених первинних документів щодо списання пшениці 3 класу вагою 17,40 т., які є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Стосовно втрат пшениці 3 класу у кількості 0,38 т, колегія суддів зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджено, що між ТОВ «ПРОФІТ АГРО» та ТОВ «Балаклійське ХПП» договір складського зберігання зерна № 01у-22 від 15.12.2022 (т.3 а.с. 84-87), у відповідності до приписів п. 3.6 якого вид, кількість і якість прийнятого на зберігання зерна зазначається в складському документі, під яким розуміється товаророзпорядчий документ (складська квитанція, просте складське свідоцтво, подвійне складське свідоцтво).
Приписами пункту 3.12 договору передбачено, що зерновий склад зобов`язаний видати поклажодавцю акт – розрахунок, в якому проводиться розрахунок втрат, пов`язаних з природними втратами.          
На виконання умов вказаного правочину та на підтвердження обставин відвантаження пшениці 3 класу з ТОВ «БОРОВА АГРО» до ТОВ «Балаклійське ХПП» вагою 259580 кг позивачем залучено ТТН від 08.02.2023, 09.02.2023, від 13.02.2023, 15.02.2023, 17.02.2023, 20.02.2023 (т. 3 а.с. 67-75).
Вказаний товар (пшениця 3 класу) прийнята на елеватор ТОВ «Балаклійське ХПП» у кількості 259200 кг згідно акту – розрахунку № 3 від 23.02.2023 (т.3 а.с. 106).
Вказані ТТН по переміщенню пшениці 3 класу зареєстровані на елеваторі ТОВ «Балаклійське ХПП» (т.3 а.с. 76-81).
Оплата ТОВ «ПРОФІТ АГРО» за послуги Зернового складу ТОВ «Балаклійське ХПП»           по зберіганню, очищенню, прийому пшениці 3 класу підтверджено рахунком на оплату (т.3 а.с. 82).
На підтвердження обставин виконання ТОВ «Балаклійське ХПП» своїх зобов`язань по зберіганню, очищенню, прийому пшениці 3 класу надано акт послуг від 28.02.2023 № 17 (т. 3 а.с. 83).
Отже, втрати пшениці 3 класу вагою 0,38 т стались внаслідок транспортування пшениці 3 класу з елеватору ТОВ «БОРОВА АГРО» до ТОВ «Балаклійське ХПП», куди прийнято зерно вагою 259,2 т. (за період з 08.02.2023 по 20.02.2023,) у той час як з елеватора ТОВ «БОРОВА АГРО»   було відвантажено 259,58 т.          
Національне положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене   наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, містить згадку про природний убуток у прикладах додатків №№1, 2 до нього, проте визначення природного убутку не надає. Також           ПК України не містить визначення природного убутку.
Разом з тим, аналізуючи положення чинних нормативно-правових актів, які встановлюють норми природного убутку, зокрема, наказ Мінторгівлі СРСР від 02.04.1987 №88 «Про затвердження норм природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкцій з їх застосування», Постанову Державного комітету СРСР з матеріально-технічного забезпечення від 07.01.1986 №4 «Про затвердження норм природного збитку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав`яних, штучно сушених, і насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР», слід дійти висновку про те, що природний убуток - це об`єктивні втрати, які виникають при переміщенні, зберіганні та реалізації запасів, зумовлені їх фізико-хімічними властивостями. Норми природного убутку - це гранично допустима величина безповоротних втрат (зменшення початкової маси) майна, що виникають безпосередньо при товарно-транспортних операціях унаслідок фізичних, хімічних і механічних процесів, що супроводжують їх, а також втрат, неминучих на цьому рівні застосування технологічного обладнання або під час зберігання.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України.
Отже, будь-які втрати щодо списання убутку запасів впливають на фінансовий результат з метою оподаткування і, відповідно, враховуються в об`єкті оподаткування податком на прибуток.
Разом з тим,  згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства, містити всі обов`язкові реквізити та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які містять обов`язкові реквізити та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).
Поряд з цим, позивачем не надано до суду актів списання пшениці 3 класу вагою 0,38 т., складеним та підписаним комісією товариства, актів зачистки, складських квитанцій/ простого складського свідоцтва/подвійного складського свідоцтва, на підтвердження обставин наявності убутку пшениці 3 класу вагою саме 0,38 т, що відбулось під час переміщення з елеватора ТОВ «БОРОВА АГРО» до елеватора ТОВ «Балаклійське ХПП» у лютому 2023 році, що, відповідно, унеможливлює безспірне підтвердження правомірності віднесення ТОВ «ПРОФІТ АГРО» до дебету по рахунку 947 списання пшениці озимої вагою 0,38т.
Водночас, в акті списання товарів № 5 від 20.02.2023 зазначено списання товару (пшениця озима) вагою 2,7 та 15,12 т. (загалом – 17,82 т), що, однак, не є доказом підтвердження проведення списання позивачем пшениці 3 класу вагою 0,38 т.
При цьому, позивачем не надано до суду жодних пояснень стосовно зазначення на дебеті по рахунку 947 ТОВ «ПРОФІТ АГРО» обставин списання пшениці озимої вагою 0,38т. як убуток під час транспортування ТМЦ переміщення з елеватора ТОВ «БОРОВА АГРО» до елеватора ТОВ «Балаклійське ХПП», у той час як за актом - розрахунку на прийняте зерно, реєстрів на прийняте зерно зафіксовано обставини надходження пшениці м`якої 3 класу.
Інструкцією № 166 передбачено, що кожна партія зерна видається її власнику матеріально відповідальною особою складу за кількістю і за якістю зерна на основі письмового звернення власника, доручення на право отримання зерна, наказу по зерновому складу (форма N 16), попередньо складеного акта-розрахунку (додаток 7).(п.1. 7 Інструкції).
Приписами п. 1.10. Інструкції № 166 унормовано, що при видачі зерновим складом партії зерна виконуються такі організаційно-технологічні операції:
власник зерна (уповноважена ним особа) подає заяву щодо його витребування та пред`являє складські документи на зерно, яке він бажає забрати зі складу;
ВТЛ (виробничо-технологічна лабораторія) передає в бухгалтерію показники якості партії зерна (форма N 47), що зберігається, які склалися на момент відпуску;
бухгалтерія готує попередній акт-розрахунок, у якому проводить розрахунки обсягу основного, побічних продуктів і відходів, що належать власнику, вираховує втрати згідно з нормами і ставить до відома власника зерна (представника власника);
бухгалтерія оформлює наказ про відпуск зерна за формою N 16;
оформлюються пропуск, транспортні документи всіх видів (ТТН, коносамент, залізничні накладні);
визначаються брутто, тара і нетто транспортного засобу з відображенням у вагових журналах і в товарно-транспортних накладних;
ВТЛ визначає фактичні показники якості завантаженого в транспортний засіб зерна, заносить результати аналізу в картку аналізу зерна і журнал форми N ЗХС-49, оформлює посвідчення про якість (форми NN 42, 40, 41, 43) та передає результати в бухгалтерію для проведення кінцевих розрахунків;
бухгалтерія оформляє акт-розрахунок за фактичними показниками якості і перевіряє правильність проведених розрахунків за надані зерновим складом послуги та їх сплату.
Маса відпущеного зерна визначається матеріально відповідальною особою на вагах у присутності водія або уповноваженої власником особи. Результати зважування зерна заносяться у ваговий журнал відпуску відповідної форми (автотранспорт - журнал форми N ЗХС-28, залізничний транспорт - журнал форми N 29) (п. 1.17 Інструкції № 166).
Отже, з правового аналізу вищезазначених норм права випливає, що за кожною подією відпуску партії зерна або відпуску зерна власнику у повному обсязі, попередньо складається окремий акт-розрахунок, робиться запис у ваговий журнал відпуску відповідної форми.
Так, суд зауважує, що пшениця 3 класу вагою 259,58 т., яка була переміщена з ТОВ «БОРОВА АГРО» до ТОВ «Балаклійське ХПП» у лютому 2023 року, входила до загальної маси пшениці 3 класу вагою 946,08 т., яку відвантажено з ТОВ «БОРОВА АГРО».
Водночас, акт – розрахунок ТОВ «БОРОВА АГРО» № 11 (яким зафіксовано видаток пшениці 3 класу вагою 946,08 т. з урахуванням убутку внаслідок збройної агресії рф) датовано 20.02.2023, у той час як відвантаження пшениці 3 класу з ТОВ «БОРОВА АГРО» на адресу ТОВ «Балаклійське ХПП» почало відбуватись з 08.02.2023, 09.02.2023, 13.02.2023, 15.02.2023, 17.02.2023, тобто до моменту формування ТОВ «БОРОВА АГРО» акту розрахунку № 11 від 20.02.2023 - документу на підтвердження фактично наявної маси зерна, яка підлягає відвантаженню (відпуску) з елеватора на вимогу власника.          
Вказані обставини в сукупності свідчать про обґрунтованість висновків податкового органу про те, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО» списано пшеницю 3 класу урожаю 2011 року у кількості 17 440 кг, що не відповідає кількості та номенклатурі товарів на списання втрат в дебет рахунка 947 пшениці озимої в кількості 17, 820 тон на суму 135 103,76 гривень.
Таким чином, ТОВ «ПРОФІТ АГРО» у порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України безпідставно занижено фінансовий результат на суму 135 103,76 грн, у т. ч. за 2 квартал 2023року на суму 135 103,76 грн, що призвело до заниження податку на прибуток за 2 квартал 2023 року на 24 319 гривень.                              
Стосовно висновку податкового органу про заниження ТОВ «ПРОФІТ АГРО»   задекларованих показників рядка 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» у сумі 4 810 130,0 грн, у тому числі за 2022 рік у сумі 4 810 130,0 грн., колегія суддів  зазначає наступне.
Відповідно до підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті 140 Кодексу.
Зокрема, згідно з підпунктом 140.5.4 пункту 140.5. статті 140 ПК України    фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у пункті 140.2 та у підпункті 140.5.5 цього пункту та операцій, які визнані контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у нерезидентів (в тому числі нерезидентів - пов`язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39  цього Кодексу.
Вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до статті 39 цього Кодексу; або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої  статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
Неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами (підпункт 39.2.1.6. пункту 39.2.1. пункту 39.2 статті 39 ПК України).
Відповідно до підпункту   39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України, обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Системний аналіз наведених норм дозволяє зробити висновок, що платник податків, реалізувавши товари нерезидентам (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2   підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39           цього Кодексу, зобов`язаний збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».
Отже, обставина відповідності вартості товару цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки», становить предмет доказування для цілей вирішення питання про необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30% вартості товарів.
Системний аналіз вимог статті 39 ПК України дозволяє зробити висновок, що процедура підтвердження витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», передбачає співставлення ціни (показника рентабельності) операції, передбаченої підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, з ціною (показником рентабельності) у співставних неконтрольованих операціях, які здійснюються між непов`язаними особами.
При цьому,  методологія проведення такого співставлення та застосування принципу «витягнутої руки», викладена у статті 39 Кодексу, та передбачає проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (підпункт 39.2.2 пункту 39.2), використання одного із методів, передбачених підпунктом 39.3.1 пункту 39.3, проведення економічного та порівняльного аналізу (підпункт 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України).
Для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння (підпункт 39.2.2.1 пункту 39.2).
Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг) (підпункт 39.2.2.2 пункту 39.2).
За приписами п.39.2.2.3 п. 39.2 статті 39 ПК України, визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:
кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);
строків виконання господарських зобов`язань;
умов проведення платежів під час здійснення операції;
офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;
розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Отже, виходячи з наведеного, у періоді дослідження операції неконтрольовані визнавалися зіставними з контрольованими у разі встановлення, серед іншого, зіставності: умов договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів, зокрема щодо строків виконання господарських зобов`язань; умов розподілу між сторонами операції ризиків та вигод.
Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу (підпункт 39.2.2.4 пункту 39.2.).
Підпункт 39.3.3. пункту 39.3 статті 39 ПК України визначає метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (підпункт 39.3.3.1. ПК України).
Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (підпункт 39.3.3.2. ПК України).
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту     39.2.1 пункту 39.2    цієї статті (підпункт    39.3.3.3. ПК України).
Отже, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни вимагає розрахунку та застосування діапазону цін.
Відповідно до пп. 39.5.2.11 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими п. 39.3, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.
Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки".
Таким чином, хоча платнику податків і надано право обирати застосований метод трансферного ціноутворення, зазначений метод має бути найбільш доцільним. Доцільність застосування певного методу обумовлюється, як характером контрольованих операцій, так і наявністю повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансферного ціноутворення, а також ступеня порівняності між контрольованими і неконтрольованими операціями.
Згідно з підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України, платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб.
Отже, виходячи із положень наведеної норми, зіставленню при дослідженні дотримання принципу «витягнутої руки» при визначенні відповідних цін підлягають комерційні та фінансові умови саме операцій.
Обґрунтування, що суму прибутку підтверджено за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої  статтею 39 ПК України, надається платником на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого платником податку прийнято рішення про незбільшення фінансового результату або на запит контролюючого органу відповідно до пункту     73.3 статті 73 ПК України.
У ході перевірки встановлено, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО» у перевіряємий період мало господарські операції з нерезидентом CAIRA HOLDINGS LP, Шотландія (яка входить до Переліку держав (територій), які відповідають вищезазначеним критеріям, ПК України, затверджено розпорядженням Кабінету міністрів України від 16.09.2015 р. № 977- р (діє з 16.09.2015) та Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 р. № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України» із змінами та доповненнями (діє з 01.01.2018), Постановою КМУ «Про внесення змін у додаток до постанови Кабінету міністрів України від 27 грудня 2017 року №1045» від 31 січня 2018 року №108 (діє з 07.03.2018), Постановою КМУ «Про внесення змін у додаток до постанови Кабінету міністрів України від 27 грудня 2017 року №1045» від 11 квітня 2018 року №295 (діє з 25.04.2018).
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО»  укладено з контрагентом CAIRA HOLDINGS LP, Шотландія наступні контракти:
- контракт № VG-C-07102022 від 07.10.2022, згідно якого платником реалізовано кукурудзу 3 класу українського походження, врожаю 2021-2022 р. на загальну суму 53211,32 евро (1 937 397,56 грн). Заборгованість за розрахунками станом на 31.12.2022 року відсутня;
- контракт № В-В-24102022 від 24.10.2022, згідно якого платником реалізовано ячмінь врожаю 2021 року навалом на загальну суму 199319,5 евро (7 460 375,06 грн). Заборгованість за розрахунками станом на 31.12.2022 року відсутня;
- контракт № В-В-06122022 від 06.12.2022, згідно якого реалізовано ячмінь врожаю 2021 року навалом на загальну суму 181467,0 евро (6 635 994,13 грн). Заборгованість за розрахунками станом на 31.12.2022 року відсутня.
Зокрема, як пояснив представник позивача, ТОВ «ПРОФІТ АГРО» реалізувало CAIRA HOLDINGS LP, Шотландія товар - кукурудза, 2021 року врожпю, українського походження, базис поставки DAP cm. Батєве (пункт переходу Українського кордону) насипом за ціною 178 Євро/тонна.
На дату укладання контракту і оформлення експортної митної декларації курс евро до гривні не 36,07-36,4095грн за 1 евро. Таким чином при укладанні контракту та відвантаженні товару ТОВ "ПРОФІТ АГРО» розраховував, що контрактна ціна складатиме близько 6480 грн/тонна за поточним курсом.
Для аналізу ринку зернових восени використано ресурс Електронної Зернової біржі України по кукурудзі в період з 07.10.2022 по 31.10.2022.
Таким чином, встановити чітку порівняльну ціну для визначення відповідності спірної операції принципу «витягнутої руки» неможливо, але можливо дослідити реальні можливості реалізації товару у вказаному періоді жовтень 2022 року, яких було небагато. Тому ТОВ «ПРОФІТ АГРО» погодилось на найбільш прийнятну за ціною та місцем доставки пропозицію. Отже, ТОВ «ПРОФІТ АГРО» вважає, що ціна продажу кукурудзи була ринковою, аналогічна співставним операціям та загальнодоступній інформації про ринок аналогічного товару в аналогічний період, тому відповідає принципу «витягнутої» руки та критерію наявності ділової мети.
Також, ТОВ «ПРОФІТ АГРО» реалізувало CAIRA HOLDINGS LP, Шотландія товар — ячмінь врожаю 2021, українського походження, базис поставки DAP cm. Ізов (пункт переходу україно- польського кордону) м за ціною 190 Євро/тонна. На дату укладання контракту та специфікації курс євро до гривні становив 35, 63 грн за 1 євро, чином при укладанні контракту та відвантаженні товару ТОВ «ПРОФІТ АГРО» розраховував, що контрактна ціна складатиме близько 6770 грн/тонна за поточним курсом. На дату оформлення експортної митної декларації від 9.11.2022 курс евро до гривні становив 36,5375 грн за 1 євро. Таким чином при відвантаженні товару ТОВ «ПРОФІТ АГРО» розраховував, що ціна реалізації складатиме близько 6942,13 грн/тонна за поточним курсом. На дату оформлення експортної митної декларації від 02.12.2022 курс євро до гривні становив 105 грн за 1 євро. Таким чином при відвантаженні товару ТОВ «ПРОФІТ АГРО» розраховував, що ціна реалізації складатиме близько 7258,95 грн/тонна за поточним курсом.
Для аналізу ринку зернових восени використано ресурс Електронної Зернової біржі України по ячменю в період з 24.10.2022 по 02.12.2022.
Таким чином, встановити чітку порівняльну ціну для визначення відповідності спірної операції принципу «витягнутої руки» неможливо, але можливо дослідити реальні можливості реалізації товару у вказаному періоді жовтень 2022 року, яких було небагато. Тому ТОВ «ПРОФІТ АГРО» погодилось на найбільш прийнятну за ціною та місцем доставки пропозицію. Отже, ТОВ «ПРОФІТ АГРО» вважає, що ціна продажу ячменю була ринковою, аналогічна співставним операціям та загальнодоступній інформації про ринок аналогічного товару в аналогічний період, тому відповідає принципу «витягнутої» руки та критерію наявності ділової мети.
Також, ТОВ «ПРОФІТ АГРО» реалізувало CAIRA HOLDINGS LP товар - ячмінь врожаю 2021, українського походження, базис поставки DAP ст. Ізов (пункт переходу україно- польського кордону) насипом за ціною 198 євро/тонна.
Курс USD до гривні зафіксований НБУ на рівні 36,5686 грн за 1 USD. Таким чином при укладанні тракту та відвантаженні товару ТОВ «ПРОФІТ АГРО» розраховував, що контрактна ціна складатиме близько 7240,58 грн/тонна за поточним курсом.
Для аналізу ринку зернових восени використано ресурс Електронної Зернової біржі України по ячменю в період з 06.12.2022 по 28.12.2022.
Таким чином, встановити чітку порівняльну ціну для визначення відповідності спірної операції принципу «витягнутої руки» неможливо, але можливо дослідити реальні можливості реалізації товару у вказаному періоді жовтень 2022 року, яких було небагато. Тому ТОВ «ПРОФІТ АГРО» погодилось на найбільш прийнятну за ціною та місцем доставки пропозицію.
Отже, ТОВ «ПРОФІТ АГРО» вважає, що ціна продажу ячменю була ринковою, аналогічна співставним операціям та загальнодоступній інформації про ринок аналогічного товару в аналогічний період, тому відповідає принципу «витягнутої» руки та критерію наявності ділової мети.
У позовній заяві  позивач пояснив, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО»           здійснювало операції з експорту товару на користь нерезидента CAIRA HOLDINGS LP, Шотландія на умовах DAP (за правилами Інкотермс 2010 - Delivered At Place/ доставка у місце означає, що продавець здійснив поставку, коли товар переданий у розпорядження покупця в узгодженому місці на транспортному засобі, що готовий до розвантаження).
Загальна сума взаємовідносин (реалізація кукурудзи та ячменю) з CAIRA HOLDINGS LP, Шотландія у 2022 році становить 16 033 766,75 грн, що підтверджується експортними ВМД та відповідає даним акту перевірки.
Річний дохід платника податків за 2022 рік складає 138 592 100 гривень.
Отже, вищевказана операція ТОВ «ПРОФІТ АГРО» з реалізації ТМЦ не є контрольованою і платник податків не подавав звіт щодо здійснення контрольованих операцій до органів ДПС за 2022 рік.
У той же час, оцінюючи те, чи підтверджено було платником податку суми отриманих доходів по операціях з нерезидентами за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, що відповідно, становить предмет доказування при вирішенні питання необхідності чи відсутності необхідності у ТОВ “ПРОФІТ АГРО” збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30% вартості товарів, слід вказати наступне.
Так, податковий орган в акті перевірки (т.1 а.с. 118) прийшов до висновку, що оскільки ТОВ “ПРОФІТ АГРО” всупереч приписів п.п. 39.4.6 п .39.4 ст.39 Податкового кодексу України (щодо оформлення документації з трансферного ціноутворення) не вжито достатніх заходів для обґрунтування цін при реалізації ячменю та кукурудзи на експорт, а тому підпрємством не доведено формування ціни реалізації товару, що відповідає принципу “витягнутої руки”. Відтак платник податків повинен нарахувати та відобразити у податковій звітності різницю в сумі 4810130,00 грн.
Представник позивача щодо можливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни посилається на те, що рівень цін контрактів, що укладаються в періоді, не співпадає із наданим аналізом повністю, адже при укладанні контрактів враховуються особливості кожного місця поставки, розмір партії товару, передбачені контрактом, якість товару, строки оплати, строки поставки, супроводжуючі документи, ризики сторін та інші чинники. Тобто кожний контракт є індивідуальним.
Позивач відмічав, що загальним аналізом можна встановити діапазон цін, але в будь-якому разі не точне значення ціни на певну дату. Позивач зазначав, що встановити чітку порівняльну ціну для визначення відповідності досліджуваної операції принципу витягнутої руки у вказаних умовах було неможливо, але можливо дослідити реальні можливості для реалізації нашого товару у відповідних періодах (жовтня, грудня 2022 року), яких було небагато. ТОВ «ПРОФІТ АГРО» погодилось на найбільш прийнятну за ціною та місцем доставки пропозицію.
Отже, позивачем акцентовано увагу, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО» уклало би контракт із будь-яким покупцем, хто запропонував би подібні зіставні умови за відсутності інших реальних та більш вигідних пропозицій. У виборі контрагента не відігравало жодної ролі місце його реєстрації чи система оподаткування. Відтак, ціна досліджуваних операцій цілком відповідає ринковим умовам, тобто принципу «витягнутой руки», а проведений системний аналіз доводить, що ціна продажу кукурудзи, ячменю була ринковою, аналогічною співставним операціям та загальнодоступній інформації про ринок аналогічного товару в аналогічний період – отже, позивачем доведено відповідність принципу витягнутої руки та критерію наявності ділової мети.
Вичерпний перелік вимог, обсяг інформації та відомостей, що повинні міститися у документації з трансфертного ціноутворення, встановлено п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України. Документація може бути складена як єдиний документ або як сукупність документів.
Так, п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України визначаються обов`язкові вимоги до інформації, що має міститися у документації з трансфертного ціноутворення по контрольованим операціям (сукупності документів або єдиного документу, складеного у довільній формі), зокрема:
а) дані про особу (осіб), яка є стороною контрольованої операції, та про пов`язаних осіб платника податків (у звітному періоді, в якому здійснювалася контрольована операція, та на момент подання документації), а саме: контрагента (контрагентів) контрольованої операції; фізичних осіб, які є кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) платника податків (за наявності); осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами платника податків у розмірі 25 і більше відсотків; осіб, корпоративними правами яких у розмірі 25 і більше відсотків безпосередньо (опосередковано) володіє платник податків. Дані повинні бути такими, що дають змогу ідентифікувати таких пов`язаних осіб (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи, код особи, встановлений у державі (країні) їх          
б) загальний опис діяльності групи компаній (включаючи материнську компанію та її дочірні підприємства), у тому числі організаційну структуру такої групи, опис господарської діяльності цієї групи, політику трансфертного ціноутворення, інформацію про осіб, яким платник податків надає місцеві управлінські звіти (назва держави, на території якої такі особи утримують свої головні офіси);
в) опис структури управління платника податків, схема його організаційної структури із зазначенням загальної кількості працюючих осіб та в розрізі окремих підрозділів платника податків станом на дату операції або на кінець звітного періоду;
г) опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, зокрема, економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводить свою діяльність платник податків, основні конкуренти;
ґ) відомості про участь платника податків у реструктуризації бізнесу або передачі нематеріальних активів у звітному або попередньому році з поясненням аспектів цих операцій, що вплинули або впливають на діяльність платника податків;
д) опис контрольованої операції із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції. Опис операцій з придбання (продажу) товарів, робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, має містити обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції у порівнянні із неконтрольованими операціями, які є реально доступними альтернативними варіантами такої контрольованої операції) і наявності ділової мети їх придбання (продажу);
е) опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов`язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги).
є) відомості про фактично проведені розрахунки у контрольованій операції (сума та валюта платежів, дата, платіжні документи);
ж) чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни, зокрема бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
з) функціональний аналіз контрольованої операції: відомості про функції осіб, що є сторонами (беруть участь) у контрольованій операції, про використані ними активи, пов`язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції;
и) економічний та порівняльний аналіз: суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності; обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", фінансового показника згідно з           підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті та сторони, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті; обґрунтування вибору та інформація про зіставні операції (зіставних осіб) і джерела інформації, які використовувалися для аналізу; обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до   підпункту 39.3.2.8  підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності; розрахунок діапазону цін (рентабельності); опис та розрахунок проведених коригувань згідно з підпунктом 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті.
Фінансові показники, що використовувалися під час розрахунку показників рентабельності контрольованої операції, мають бути підтверджені даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності сторони контрольованої операції, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7   підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті.
і) відомості про проведене платником податку самостійне або пропорційне коригування податкової бази та сум податку відповідно до  підпунктів 39.5.4   і 39.5.5 пункту 39.5 цієї статті (у разі його проведення);
ї) якщо платник входить до міжнародної групи компаній: копії істотних внутрішньогрупових угод, що впливають на ціноутворення в контрольованій операції; копії договорів про попереднє узгодження ціноутворення, податкових роз`яснень компетентних органів держав (територій), що застосовуються в угодах між учасниками міжнародної групи компаній щодо контрольованої операції і в підготовці яких не брав участі центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику;
й) копія аудиторського висновку щодо бухгалтерської (фінансової) звітності платника податків за звітний період (звітні періоди), за які подається документація з трансфертного ціноутворення (якщо його наявність є обов`язковою для платника податків);
к) копії договорів (контрактів) та будь-які доповнення до них, за якими здійснювалася контрольована операція.
Згідно п.п. 39.4.9. п. 39.4 ст. 39 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, має право надіслати платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію відповідно до п.п. 39.4.6 і 39.4.7 п. 39.4 цієї статті та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" у разі встановлення однієї з таких обставин: - подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформації в обсязі, зазначеному в п.п. 39.4.6 п. 39.4 цієї статті, та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки»; - подана платником податків глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) не містить інформації в обсязі, зазначеному в п.п. 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті.
Так, ГУ ДПС у Харківській області на адресу позивача направлено запит від 06.11.20236 (т. 4 а.с. 195 – 201) щодо надання документів на підтвердження того, що суми реалізації товарів по взаємовідносинах з CAIRA HOLDINGS LP, Шотландія за 2022    відповідають цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки» та відповідну документацію з трансферного ціноутворення, що подаються відповідно до ст. 39 Кодексу.
ТОВ «ПРОФІТ АГРО» листом від 10.11.2023 № 1 (т. 4 а.с. 196-228), в якому, з посиланням лише на витяги (інформацію) з ресурсу Електронна зернова біржа України, роз`яснено, що в контракті, укладеним ТОВ «ПРОФІТ АГРО» із CAIRA HOLDINGS LP, Шотландія заздалегідь до поставки товару та оформлення ВМД, вказана ціна, кількість товару, строки поставки, строки оплати, поставки та вимоги по якості, а також інші умови.
В подальшому, ГУ ДПС у Харківській області звернулось до ТОВ «ПРОФІТ АГРО» із запитом від 13.11.2023, в якому висловлено прохання надати пояснення відповідності цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки» та відповідну документацію, що подаються відповідно до ст. 39, п. 140.5.51 п. 140.5 ст.140 Кодексу.
Повідомленням від 15.11.2023 № 15/11 ТОВ «ПРОФІТ АГРО»  надано відповідь на вказаний запит податкового органу (т. 1 а.с. 106), в якому, зокрема, зазначено, що пояснення щодо відповідності цінам по взаємовідносинам з CAIRA HOLDINGS LP за 2022 рік щодо реалізації ячменю та кукурудзи, визначеним за принципом «витягнутої руки» та відповідну документацію було подано до канцелярії ГУ ДПС у Харківській області.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО» на підтвердження цін, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу та застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни надано витяги з Електронної Зернової біржі України за 2022 рік.
Водночас позивачем як під час проведення перевірки, так і під час розгляду справи не надано розрахунків по проведеним неконтрольованим операціям, здійснені між ТОВ "ПРОФІТ АГРО” та його контрагентом з метою встановлення відповідності умов спірних господарських операцій принципу «витягнутої руки» за допомогою методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Також позивачем не надано доказів на підтвердження проведення порівняння цін на аналогічні неконтрольовані операції, які проводились ТОВ "ПРОФІТ АГРО" з іншими нерезидентами, за результатом чого було б констатовано, що ціни по спірних господарських операціях знаходяться в межах ринкового діапазону та відповідають принципу «витягнутої руки».
Відповідно, ГУ ДПС у Харківській області було позбавлено можливості перевірити та надати оцінку розрахункам платника податків по проведеним неконтрольованим операціям, здійснені між ТОВ "ПРОФІТ АГРО” та його контрагентом з метою встановлення відповідності умов спірних господарських операцій принципу «витягнутої руки» за допомогою методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Водночас, із залученої позивачем документації у вигляді витягів з Електронної Зернової біржі України за 2022 рік не вбачається за можливе зіставити умови проведення аналізованої та співставних операцій, такі як: характеристика предмету операції, функціональний аналіз, умови договорів, економічні обставини здійснення операції, бізнес-стратегії сторін, відомості про облікову політику сторін, позивачем зазначено будь-якого порівняння ринку товарів, їх обсягів, конкуренції, попиту та пропозиції, а також рівня регулювання державних процесів тощо, враховуючи, що обраний позивачем метод порівняльної неконтрольованої ціни є прямим методом та передбачає безпосереднє порівняння ціни в контрольованих операцій з цінами в зіставних неконтрольованих операціях (у разі необхідності для досягнення вищого рівня зіставності з певними коригуваннями).          
Верховний Суд у постанові від 03.04.2020 у справі № 820/821/17 зазначив, що залежно від того чи є операція контрольованою або неконтрольованою, платник податків зобов`язаний або подати звіт про контрольовані операції (зі складанням документації з трансфертного ціноутворення), або в будь-якій іншій формі підтвердити відповідність цін рівню звичайних, у тому числі шляхом складання документації як єдиного документа, так і сукупності документів, але за процедурою, встановленою статтею 39 Податкового кодексу України.
Натомість позивачем всупереч приписів Податкового кодексу України та на підтвердження того, що операція не є контрольованою, а сума таких доходів відповідає цінам, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, не надано результатів дослідження результатів діяльності позивача в умовах операцій, визначених пп.140.5.5-1 ПК України, з експорту сільськогосподарської продукції та аналіз їх результатів за зіставними компаніями з використанням методу порівняльної неконтрольної ціни; не долучено до матеріалів справи розрахунків неконтрольованих операцій, здійснених між ТОВ "ПРОФІТ ГРУП" та його контрагентами з метою встановлення відповідності умов спірних господарських операцій принципу «витягнутої руки», інформації щодо рівня цін на товари CAIRA HOLDINGS LP, прайс-листа, інформації з митної статистики зовнішньої торгівлі, наказу по підприємству про проведення перевірки операцій для визначення обсягу оподатковуваного прибутку відповідного періоду за спірний період, протоколу аналізу зовнішньоекономічних операції з кожним контрагентом на відповідність критеріям визначеним для «контрольованих операцій» та цінам що відповідають принципами «витягнутої руки» в порядку передбаченому п.39.4.6 п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України, зведених актів про проведення перевірки операцій для визначення обсягу оподатковуваного прибутку за кожен рік, які повинні містити дані про пов`язаних осіб платника податків, відсутня інформація фізичних осіб, які є кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) платника податків, осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами платника податків у розмірі 25 і більше відсотків, опис структури управління платника податків, схеми його організаційної структури із зазначенням загальної кількості працюючих осіб та в розрізі окремих підрозділів платника податків станом на дату операції або на кінець звітного періоду; опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, зокрема, економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводить свою діяльність платник податків, основні конкуренти; ціни спеціалізованих бірж з торгівлі окремими видами продукції; рахунки, прайси, пропозиції отримані від контрагентів, операції по яким не відносяться до «контрольованих операцій», витяги з інтернет-сайтів постачальників, операції по яким не відносяться до «контрольованих операцій»; експертні висновки торгово-промислових палат про визначення діапазону цін відповідного товару, обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", фінансового показника згідно з підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті та сторони, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті; обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності; (п.10 протоколу).
Щодо посилання позивача (т.7 а.с.48) на те, що враховуючи воєнний стан в Україні та пов`язані із ним ризики втрати та пошкодження товару, обмеження діяльності портів, яке діє і по сьогодні, тривалість проходження європейських кордонів через черги, різну ширину залізничної колії, що звужує перелік пунктів призначення або викликає необхідність перевантаження товару або «переобування» вагонів, відсутність на ринку вільних залізничних вагонів - українська сільськогосподарська продукція не тільки впала в ціні, але і попит на неї став достатньо низьким починаючи з моменту початку війни, що, відповідно, слугувало підставою для обрання позивачем           ресурсу Електронної Зернової біржі України для аналізу ринку зернових (як єдиний доказ трансферного ціноутворення у даному випадку), суд першої інстанції вірно зазначив, що у зв`язку з воєнними діями підприємство повинно документально підтвердити вплив таких факторів, як ризики втрати товару, на ціну реалізації. Це може включати інформацію про страхові витрати, додаткові витрати на транспортування або необхідність зміни маршрутів, що, однак, дані про зміни на ринку, які відбулися через вторгнення рф, зокрема підвищення або зниження цін на зерно в регіоні, збільшення витрат на логістику та страхування, що, однак, не було надано позивачем як до перевірки, так і до суду.          
Окрім того, позивачем не надано як документально підтверджених пояснень, чи вказані вище ризики відображалися на ціні угоди порівняно з цінами, що склалися на неконтрольованих ринках, так і доказів на підтвердження можливості застосування підприємством коригування до ціни угоди для врахування специфічних ризиків, пов`язаних з умовами воєнного часу, що допускається методологією методу порівняльної неконтрольованої ціни. При цьому, така документація має включати висновок про те, що, незважаючи на вплив ризиків, пов`язаних із вторгненням, умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки». Підприємство повинно обґрунтувати, що ціни були скориговані відповідно до ризиків і додаткових витрат, з якими непов`язані особи також зіткнулися б у подібних умовах, оскільки застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни у випадку експорту до Шотландії в умовах війни та підвищених ризиків, таких як вторгнення рф, потребує особливої уваги щодо підтвердження відповідності умов операції принципу «витягнутої руки».
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність доводів позивача  стосовно того, що податковий орган неправомірно переклав тягар доказування на платника податків у спірних правовідносинах, оскільки саме у платника податку наявний обов`язок надати обґрунтування трансфертного ціноутворення на підставі обраного методу, в якому навести ознаки порівнянності операцій.
Вказана правова позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 06.08.2024 у справі № 824/762/17-а.
Таким чином, враховуючи те , що операції ТОВ «ПРОФІТ ГРУП» та CAIRA HOLDINGS LP у 2022 році не є контрольованими, однак ТОВ «ПРОФІТ ГРУП» документально не    підтверджено платником податку суми отриманих доходів по операціях з нерезидентами за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України, за наслідком чого позивач  не звільнений від відповідальності, передбаченої  п.140.5.4 ст.140 Податкового кодексу України щодо необхідності нарахування та відображення різниці (від`ємного значення) у розмірі 4810130,00 грн., тому висновки податкового органу про порушення суб`єктом господарювання вказаних норм права є обґрунтованими та доведеними.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 04.04.2024 №00173230701, то підставою для формування вказаного рішення суб`єкта владних повноважень стали висновки податкового органу про допущення платником податків наступних правопорушень, а саме:
- ТОВ “ПРОФІТ АГРО” не списано сировину, термін придатності якої закінчився та необхідно здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 666352 грн.;
- ТОВ “ПРОФІТ АГРО” здійснило реалізацію товару нижче ціни придбання, сума заниженого ПДВ становить 82889 грн.;
-  ТОВ “ПРОФІТ АГРО” до податкового кредиту за вересень 2021 року включено суму ПДВ 69650,77 грн. та за жовтень 2021 року включено суму ПДВ 8280 грн. не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.
Щодо епізоду не списання ТОВ “ПРОФІТ АГРО” сировини, термін придатності якої закінчився та необхідно здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 666352 грн., колегія суддів  зазначає, наступне.
Так, перевіркою встановлено (т.1 а.с. 119, сторінка 17 акту перевірки), що відповідно до даних оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 «Товари» у 2021 році підприємством ТОВ «ПРОФІТ-АГРО» здійснено операції з придбання заміннику жиру молочного від постачальника ТОВ “ЩЕДРО” (т.5 а.с. 5-17, 94, рахунками на оплату - т. 5 а.с. 100-102, ттн з видатковими накладними- т. 5 а.с. 103-123, рахунками на оплату, банківськими виписками - т. 5 а.с. 124-137)
Після часткової реалізації жиру на підприємстві виникли залишки жиру молочного та заміннику молочного жиру станом на 31.12.2021 у загальній сумі 3331760,15 грн., станом на 31.12.2022 у загальній сумі 3331760,15 грн., станом на 30.06.2023 у загальній сумі 3331760,15 грн.
У відповідності до договору відповідального зберігання майна №403 від 04.03.2021 року, укладеного з ТОВ «С-ТРАНС» (код 25466691), за яким зберігач (ТОВ «С-ТРАНС») приймає на відповідальне зберігання товар у кількості та за номенклатурою згідно актів-приймання передачі. Місце зберігання – м.Харків, Харківська обл, м.Зміїв, Таранівське шосе, 5. Майно, що зберігається є власністю поклажодавця. Вартість зберігання – 200 грн в місяць. Нарахування плати починається з 181 календарного дня перебування партії товару на зберіганні. (т. 5 а.с. 1-4)
Додатковою угодою №1 від 05.07.2021р. внесено зміни до п.п.2.1.4. Договору зберігання та викладено його в наступній редакції: «Зберігач зобов`язаний повернути майно поклажодавцю за першою вимогою останнього із складу поточних запасів виробництва».                                                                                                    
Вказаний товар передано на підставі актів приймання - передачі майна на відповідальне зберігання (т. 5 а.с. 18-28, 48-55)
Податковий орган вважає, що, оскільки термін придатності вищезазначеної сировини (станом на 31.12.2022 у загальній сумі 3331760,15 грн., станом на 30.06.2023 у загальній сумі 3331760,15 грн.) закінчився, тобто втратив свої споживчі властивості та враховуючи те, що термін придатності до споживання при дотриманні умов зберігання – 18 місяців, підприємством необхідно було списати зазначену сировину та здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на товари, що не можуть бути використані в господарській діяльності.
Представник позивача пояснив, що в деклараціях виробника (які були надані до перевірки разом з посвідченнями якості т.5 а.с. 29-35, 36-) мова йде про мінімальні терміни придатності, а не граничні, у той час як відповідачем наводяться терміни придатності для 3-х температурних діапазонів          (від мінус 20 градусів С до 0 градусів цельсія -зберігання 10 місяців, від 0 градусів цельсія до 4 градусів цельсія - 8 місяців зберігання, від 4 градусів Цельсія до 15 градусів Цельсія - 6 місяців зберігання), за наслідком чого незрозуміло, які саме діапазони температур та відповідно які строки придатності було взято за основу перевіряючим органом для розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ). Вказані обставини впливають на визначення конкретних звітних періодів,           в яких виникли податкові зобов`язання.
Також, представник позивача пояснив, що товар “жир замінник молочного жиру”, у якого закінчився строк придатності не був списаний, що, відповідно унеможливлює сплати платником податків додаткових компенсуючих зобов`язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Представник позивача зауважив, що на підприємство надходили пропозиції від СТОВ “Дмитрівка” (т. 5 а.с. 212) щодо покупки жиру або заміннику жиру для використання в якості паливних матеріалів, від ТОВ “Завод Автохімії та технічних оливГром-екс” (т. 5 а.с. 213) щодо поставки жирів рослинного походження для виготовлення моторних масел.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Отже, якщо діяльність особи платника податку на додану вартість що пов`язана з реалізацією товарів, не спрямована на отримання доходу у такого платника податків виникає обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Стаття 1 Закону №1393-XIV до небезпечної та неякісної продукції відносить, серед іншого, продукцію, строк придатності якої до споживання або використання закінчився.
Згідно із статтею 5 Закону №1393-XIV неякісна та небезпечна продукція підлягає обов`язковому вилученню з обігу. Вилучення неякісної та небезпечної продукції з обігу здійснюється власником цієї продукції за його рішенням або за рішенням спеціально уповноважених органів виконавчої влади відповідно до їх повноважень.
Власник продукції зобов`язаний вилучити з обігу неякісну та небезпечну продукцію, привести її, при можливості, у відповідність з вимогами відповідних нормативно-правових актів і нормативних документів або забезпечити переробку, утилізацію чи знищення такої продукції у порядку, передбаченому цим Законом (стаття 6 Закону №1393-XIV).
Аналіз наведених норм права свідчить, що основним критерієм для віднесення діяльності до господарської у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є зв`язок з виробництвом, спрямованим на отримання доходу. Згідно з усталеною практикою Верховного Суду мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Наведене узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.
Суд зазначає, що із спливом строку придатності продуктів харчування (замінника жиру молочного) така продукція вважається небезпечною та неякісною та підлягає вилученню з обігу згідно з приписами Закону №1393-XIV, тобто такий товар не може бути реалізований споживачам за своїм початковим призначенням. В той же час, положення статті 6 зазначеного Закону передбачають для власника неякісної/небезпечної продукції можливість, зокрема приведення її у відповідність з вимогами відповідних нормативно-правових актів і нормативних документів або забезпечити її переробку.
Таким чином, неможливість використання активу за своїм початковим призначенням внаслідок спливу строку його придатності не є беззаперечною підставою для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України у разі існування можливості його використання у господарській діяльності та отримання певного економічного ефекту від його реалізації, зокрема, за наслідками його переробки, що має відповідати вимогам чинного законодавства.
Водночас, матеріали справи не містять,  а позивачем не надано до суду доказів реалізації замінника жиру молочного, строк придатності якого сплив, а надходження пропозиції від СТОВ “Дмитрівка” (т. 5 а.с. 212) щодо покупки жиру або заміннику жиру для використання в якості паливних матеріалів та від ТОВ “Завод Автохімії та технічних оливГром-екс” (т. 5 а.с. 213) щодо поставки жирів рослинного походження для виготовлення моторних масел не свідчить про факт реалізації позивачем товару вказаним суб`єктам господарювання, за наслідком чого ГУ ДПС у Харківській області правомірно застосовано положення  підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України у спірних правовідносинах.
Відтак, висновки податкового органу про необхідність ТОВ “ПРОФІТ АГРО” здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 666352 грн. є доведеними та обґрунтованими.
Щодо епізоду здійснення ТОВ “ПРОФІТ АГРО” реалізації товару (кукурудзи) на адресу ТОВ "ГРЕЙ КОРН" та ТОВ "ХАСК -ФЛЕКС" нижче ціни придбання (яка була придбана в СВК ім. В.Н. Каразіна), сума заниження ПДВ становить 82889 грн., колегія суддів  зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджено, що між ТОВ “ПРОФІТ АГРО” (покупець) та СВК ім. В.Н. Каразіна (продавець) укладено договір поставки № 1802 К від 18.02.2022 по предмету купівлі – продажу кукурудзи врожаю 2021 року (т. 4 а.с. 124).
Згідно накладної № 102 від 23.02.2022, рахунку - фактури № 04 від 23.02.2022 (т.4 а.с. 129-130) ціна кукурудзи склала 6578,95 грн., що також підтверджено під час проведення перевірки за даними бухгалтерського обліку, оборотів рахунку 2811 «Товари».
Також вказана ціна (6578,95 грн.) зафіксована у податкових накладних № 8 від 18.02.2022, № 9 від 22.02.2022, № 10 від 22.02.2022, № 10 від 23.02.2022, № 11 від 23.02.2022 (т. 4 а.с. 141, 143, 145, 147, 149).
У подальшому, як зафіксовано у акті перевірки (т.1 а.с. 121-122) , ТОВ “ПРОФІТ АГРО” проведена реалізація придбаної в СВК ім. В.Н. Каразіна кукурудзи, а саме:
- у вересні 2022 року була здійснена реалізація кукурудзи на адресу ТОВ «ГРЕЙН КОРН» згідно податкової накладної №9 від 27.09.2022 на загальну суму 165 000 грн, у т.ч. ПДВ - 20263,15 грн у кількості 30 тон по ціні 4824,56 грн без ПДВ., що також підтверджено видатковою накладною № 106 від 27.09.2022;
- у листопаді-грудні 2022 року здійснена реалізація кукурудзи врожаю 2021/2022 року на адресу ТОВ «ХАСК-ФЛЕКС» (на виконання договору № 2111К від 21.11.2022), на що виписано наступні податкові накладні: №3 від 25.11.2022 р. на загальну суму 900857,9 грн, у т.ч. 110 631,67 грн у кількості 168,7 тон по ціні 4684,21 грн. без ПДВ., що також підтверджено видатковою накладною № 113 від 25.11.2022; №4 від 28.11.2022 р. на загальну суму 315 593,96 грн, у т.ч. ПДВ 38757,15 грн у кількості 59,1 тон по ціні 4684,21 грн без ПДВ., що також підтверджено видатковою накладною № 114 від 28.11.2022; №1 від 02.12.2022 р. на загальну суму 303845,97 грн, у т.ч. ПДВ 37 314,42 грн у кількості 56,9 тон по ціні 4684,21 грн без ПДВ, що також підтверджено видатковою накладною № 115 від 02.12.2022.
З вищезазначеного вбачається, що ціна кукурудзи, яку ТОВ "ПРОФІТ АГРО" було придбано у СВК ім. В.Н. Каразіна складала 6578,95 грн., а ціна цієї кукурудзи, яка була в подальшому реалізована ТОВ «ГРЕЙН КОРН» та  ТОВ «ХАСК-ФЛЕКС» становила 4684,21 грн.
Вказані обставини не заперечуються позивачем.
Так, у відповідності до приписів п. 188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
При цьому,  база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Отже, законодавством встановлено, що база оподаткування - це договірна (контрактна) ціна, яка не може бути нижчою за ціну придбання відповідних товарів/послуг.
Частиною першою статті 189 Господарського кодексу України, встановлено, що ціна в цьому Кодексі є вираженим у грошовій формі еквівалентом одиниці товару (продукції, робіт, послуг, матеріально-технічних ресурсів, майнових та немайнових прав), що підлягає продажу (реалізації), який повинен застосовуватися як тариф, розмір плати, ставки або збору, крім ставок і зборів, що використовуються в системі оподаткування.
Відповідно до  ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та постанови Кабінету міністрів України від 28 жовтня 1998 року № 1706 «Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів» суб`єкти господарювання зобов`язані при веденні бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності дотримуватись національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, затверджених центральним органом виконавчої влади.
Відповідно до частини 6 Розділу 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 07.02.2013 року № 73, фінансова звітність підприємства формується з дотриманням принципу історичної (фактичної) собівартості, що визначає пріоритет оцінки активів, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.
Формування витрат на виробництво та придбання товарів (робіт/послуг) тобто визначення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг здійснюється на підставі національних положень (стандартів) бухгалтерського  обліку.
Відповідно до ст.ст. 1, 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємство самостійно визначає принципи, методи і процедури, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
Застосування  положень п. 188.1 ст. 188 ПК України, якими визначено нижню межу бази оподаткування ПДВ, а саме ціну придбання, було предметом розгляду Верховного Суду.          
В постанові від 22.04.2021 по справі № 520/11812/18 Верховний Суд зазначив: «Колегія суддів погоджується із зауваженнями судів, що при збільшенні податкового зобов`язання з ПДВ та застосуванні у зв`язку з цим штрафних санкцій контролюючий орган здійснював співставлення виключно рахунків бухгалтерського обліку, не досліджуючи при цьому відповідні первинні документи. Невчинення дій щодо співставлення ціни придбання з ціною реалізації по кожній окремо взятій операції не може свідчити про достовірне встановлення значення заниження бази оподаткування ПДВ при реалізації продукції. Аналогічний висновок викладений Верховним Судом в постанові від 23 травня 2018 року (справа №822/1571/17)».
Зі змісту акту перевірки (т. 1 а.с. 121,122) вбачається, що податковим органом проведено зіставлення ціни придбання кукурудзи позивачем у СВК ім. В.Н. Каразіна кукурудзи та ціни її подальшої реалізації на адресу ТОВ «ГРЕЙН КОРН» та на адресу ТОВ «ХАСК-ФЛЕКС» у розрізі кожної податкової накладної, що відповідає вимогам чинного законодавства,  заперечень щодо вказаних обставин позивачем до суду не надано.
Таким чином, враховуючи те, що ціна кукурудзи, яку ТОВ "ПРОФІТ АГРО" було придбано у СВК ім. В.Н. Каразіна складала 6578,95 грн., а ціна цієї кукурудзи, яка була в подальшому реалізована ТОВ «ГРЕЙН КОРН» та  ТОВ «ХАСК-ФЛЕКС» становила 4684,21 грн., колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції  про  правомірність  висновків податкового органу в частині того, що  ТОВ «ПРОФІТ АГРО» здійснено реалізацію товару нижче ціни придбання,  що суперечить вимогам п. 188.1 ст.188 ПК України та призвело до заниження ПДВ на 82 889 грн.
Стосовно епізоду завищення підприємством суми податкового кредиту всього у сумі 77931,0 грн., у т.ч. у вересні 2021 в сумі 69651 грн., жовтні 2021 року у сумі 8280,00 грн., судом першої інстанції вірно зазначено, що  за приписами п. 198.6. ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно п. 201.1 ст.200 ПК України зі змінами та доповненнями на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/ придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; 
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Згідно з пунктом 200.1 цієї правової норми сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 закріплено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пунктів 200.7, 200.8 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України передбачено, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
У пункті 200.14 статті 200 ПК України передбачено, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Слід зазначити, що відповідно до пункту 6 розділу І Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289 з наступними змінами та доповненнями у редакції на час виникнення спірних правовідносин (далі Порядок №21), до податкової звітності з податку на додану вартість належать:
податкова декларація з податку на додану вартість з додатками;
уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками;
розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
Згідно із пунктом 10 розділу ІІІ Порядку №21 додатками до декларації є:
1) відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування (Д1) (додаток 1);
2) довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2);
3) розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3);
4) заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4);
5) розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю, та окремих показників, визначених пунктом 68 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (Д5) (додаток 5);
6) розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д6) (додаток 6);
7) заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування (Д7) (додаток 7).
Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках (пункт 11 розділу ІІІ Порядку №21).
Відповідно до пункту 2 Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України у формі податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 грудня 2022 року № 463) у додатку 2 після таблиці 1 доповнити текстом такого змісту:
"Графи 2-4 таблиці 1 заповнюються у хронологічному порядку виникнення сум від`ємного значення, починаючи зі звітного (податкового) періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний (податковий) період) (рядок 1), та закінчуючи найбільш давнім звітним (податковим) періодом.".
Таким чином, до 01.08.2023 вимог до заповнення Додатку 2 не було.
За правилами пунктів 1, 2, 3 розділу ІV Порядку №21 у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.
Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 розділу II Кодексу.
У разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку повинні бути додані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників.
Так, перевіркою встановлено, що у вересні 2021 року до складу податкового кредиту, додатку 1 «Відомості про Документ сформований в системі суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування (Д1)» та рядка 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» податкової декларації з ПДВ за вересень 2021 року включено суму ПДВ 69 650,77 грн не підтверджену зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною з індивідуальним податковим номером постачальника 32148021279.
Також у жовтні 2021 року до складу податкового кредиту, додатку 1 «Відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування (Д1)» та рядка 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» податкової декларації з ПДВ за жовтня 2021 року включено суму ПДВ 8 280 грн не підтверджену зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною з індивідуальним податковим номером постачальника 400000000000.
Таким чином, у порушення п. 198.6, ст.198, п.201.1 ст.201 ПК України зі змінами та доповненнями, підприємством завищено суму податкового кредиту всього у сумі 77 931 грн, у т. ч. у вересні 2021 року в сумі 69 651 грн, жовтні 2021 року у сумі 8 280 гривень.
Водночас, відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Зазначена норма зобов`язує платника податку надіслати до контролюючого органу уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою уточнюючого розрахунку, чинного на час подання, або виправити помилку шляхом відображення уточнюючих показників у складі поточної декларації за будь-який наступний податковий період.
Пунктом 50.2 статті 50 ПК України визначено, що платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.
Встановлене пунктом 50.2 статті 50 ПК України обмеження стосується виключно подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки). При цьому норми ПК України не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати і після проведення перевірки.
Більш того, можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена пунктом 50.3 статті 50 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.
Таким чином, платник податків може скористатися правом подання уточнюючого розрахунку у період після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки, а контролюючий орган, приймаючи у такому випадку відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками перевірки, повинен встановити дійсний обов`язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.
Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постановах від 09.02.2024 у справі № 640/35628/21, від 21 серпня 2019 року у справі № 805/4187/16-а, від 24 лютого 2020 року у справі  № 440/4443/18 та від 22 квітня 2021 року у справі № 360/3701/19.
Представник позивача пояснив, що до складу податкового кредиту з ПДВ за вересень 2021 року було включено суму ПДВ у розмірі 69 650,77 грн. за податковою накладною №1 від 02.09.2021р. з ІПН постачальника 321480212179, але до Таблиці 2.1. додатку 1 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2021р. було внесено ІПН 32148021279 (тобто помилково пропущено « 1» між « 2» та « 7»).
Отже, оскільки всі обов`язкові реквізити в податковій накладній №1 від 02.09.2021р. заповнені вірно (в т.ч. ІПН постачальника), то технічна помилка в ІПН (в одній цифрі) у додатку 1 до декларації з ПДВ не є критичною та не може призводити до позбавлення права позивача на формування складу податкового кредиту.                                                                                                    
Окрім того, представник позивача пояснив, що до складу податкового кредиту з ПДВ за жовтень 2021 року було включено суму ПДВ у розмірі 8 280,00 грн. за податковими накладними (зареєстровані в ЄРПН), складеними ФОП ОСОБА_1 , (ІПН НОМЕР_1 ): №1 від 18.10.2021р. на суму ПДВ 1 360,00 грн.; №2 від 18.10.2021р. на суму ПДВ 1 220,00 грн.; №3 від 20.10.2021р. на суму ПДВ 1 300,00 грн; №4 від 22.10.2021р. на суму ПДВ 1 032,00 грн; №5 від 23.10.2021р. на суму ПДВ 800,00 грн; №6 від 25.10.2021р. на суму ПДВ 1 280,00 грн; №7 від 30.10.2021р. на суму ПДВ 1 288,00 грн. (т. 6 а.с. 37-50), але у Таблиці 2.1. додатку 1 до податкової декларації з ПДВ за жовтень 2021р. (т. 6 а.с. 51) було помилково зазначено ІПН постачальника 400000000000 та обсяг постачання і сума ПДВ зазначені однією сумою (відповідно 41 400,00 та 8 280,00)- т. 6 а.с. 56.
Суд приймає до уваги право позивача на подання уточнюючого розрахунку відповідно до положень статті 50 ПК України, однак з урахуванням термінів, передбачених нормами ПК України, у період після проведення перевірки (яка закінчилась 17.10.2023) та до моменту прийняття спірного податкового повідомлення   - рішення від 20.12.2023.
Натомість, позивач лише 31.01.2024 подав уточнюючі розрахунки до податкової декларації за жовтень 2021 (т. 6 а.с. 57-62), та до податкової декларації за вересень 2021 (т. 6 а.с. 31-36), з огляду на що податковий орган був позбавлений можливості врахувати такі виправлення самостійно виявлених платником податків помилок під час прийняття спірного податкового повідомлення - рішення від 04.04.2024 № 00173230701.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції   про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення - рішення ГУ ДПС у Харківській області від 04.04.2024 № 00173230701. 
Стосовно підстав для прийняття ГУ ДПС у Харківській області податкового повідомлення - рішення від 20.12.2023 № 00415320701 (т.1 а.с. 162), то, як зазначив відповідач у своїх поясненнях від 25.04.2025 на виконання вимог ухвали суду від 14.04.2025 штрафні санкції за період фінансово - господарської діяльності лютий 2022 року, вересень - грудень 2022 року застосовані до платника податків на підставі допущення останнім наступних порушень, а саме:
- за відсутність реєстрації податкових накладних по експортним операціям - 34000 грн.,
- за відсутність реєстрації податкових накладних по операціях з реалізації нижче ціни придбання - 10200 грн.,
- за відсутність реєстрації податкових накладних по операціях з сировиною, по якій минув термін придатності - 10200 грн.
Так стосовно обставин відсутності реєстрації податкових накладних по експортним операціям, за що до ТОВ “ПРОФІТ АГРО” застосовано штрафні санкції у розмірі 34000 грн., то як вбачається зі змісту акту перевірки (т.1 а.с. 122), перевіркою відображених показників у рядку 2.1 А декларації “Операції з вивезення товарів за межі митної території України” у загальній сумі 28433907 грн. податковим органом встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення експортних операцій за межі митної території України зернових культур: кукурудзи, ячменю.
Представник позивача обґрунтовує свою правову позицію у цій частині тим, що податкові накладні складались в день перетину (фактичного вивезення) товарами митного кордону України, про що, як вважає позивач, свідчать приписи Податкового кодексу України та Митного кодексу України. Також вказує, що податковим органом встановлені суперечливі обставини, оскільки відповідачем зафіксовано факти саме несвоєчасної реєстрації податкових накладних, з огляду на що застосування п.п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового Кодексу України є необґрунтованим.
Відтак, визначальними обставинами, яким слід надати оцінку у спірних правовідносин, є визначення моменту (дати) виникнення податкових зобов`язань, з якими пов`язане обов`язок платника податків зареєструвати податкові накладні по експортним операціям та диференціювати особливості застосування штрафних санкцій за п. 120-1. 1 статті 120-1 ПК України та п.120-1.2 статті 120-1 ПК України у розрізі спірних правовідносин.
Так, підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням ПОСЛУГ, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Податкового кодексу розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу 1 Податкового кодексу).
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а)дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б)дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Тобто, виникнення податкових зобов`язань по операціям з постачання товарів не пов`язується з переходом права власності, натомість за імперативним приписом абзацу б) пункту 187.1 статті 187 ПК України у разі експорту товарів подією, з якою пов`язується виникнення податкових зобов`язань, є саме дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а не фактична дата перетинання митного кордону України.
Таким чином, свідченням того, що товар вивезено у митному режимі експорту за митну територію України, є відповідним чином оформлена митна декларація. Відповідно до п. 20 ст. 4 МКУ митна декларація це «письмова заява встановленої форми, яка подається митному органу і містить відомості щодо товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, необхідні для їх митного оформлення або переоформлення». Саме МД підтверджує розміщення товарів під тим чи іншим митним режимом, у т. ч. і режимом експорту.
За положеннями абзацу а) підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
Пунктом 198.5 ст. 198 Податкового кодексу передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст.189 Податкового кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Податковим кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами. необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року. - у разі, якщо під час такого придбання
або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги. необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а)в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 Податкового кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу);
б)в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу);
в)в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г)в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно з п.201.1 ст.201 Податкового кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом термін.
Оскільки у розумінні ПК України операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, хоча й за нульовою ставкою, платник податків на час виникнення податкових зобов`язань має скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, при цьому датою виникнення податкових зобов`язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
Суд також враховує правову позицію, викладену Верховним Судом у постановах від 01 червня 2021 року у справі №01.06.2021, від 19 лютого 2020 року у справі № 480/660/19, від 22 квітня 2021 року у справі 640/19498/19, від 13 грудня 2022 року у справі № 380/9380/21, за якою подання декларації до митних органів є юридично значимим фактом, який тягне за собою виникнення обов`язків зі сплати податків, а тому, відповідно, датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Таким чином, враховуючи вищезазначене, колігія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції  про помилковість позиції позивача стосовно того, що датою виникнення податкових зобов`язань в контексті спірних правовідносин є дата фактичного ввезення товару, а не факт оформлення митної декларації.
Відтак, посилання позивача на обставини того, що податковий орган взяв за основу дати оформлення додаткових митних декларацій № 23UA500050003411U9 від 08.05.2023, № 23UA500050003161U0 від 25.04.2023 замість періодичних митних декларацій № 23UA500050002895U7 від 13.04.2023 та № 23UA500050002545U2 від 27.03.2023 є безпідставним, оскільки вказане не нівелює обов`язок платника податків зареєструвати податкові накладні у день оформлення митних декларацій, що, однак, не було дотримано позивачем у спірних правовідносинах.
Щодо посилання позивача (т.1 а.с. 28) на застосування у спірних правовідносинах п. підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України стосовно того, що товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України, суд першої інстанції  вірно  зазначив, що вказане положення застосовуються виключно для цілей підтвердження права платника податку на застосування нульової ставки податку на додану вартість та жодним чином не стосуються питання дати виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Вказані вище аргументації позивача як підстави для скасування спірного податкового повідомлення - рішення від 20.12.2023 № 00415320701 є безпідставними, необґрунтованими та, відповідно, до уваги не приймається.
Щодо дотримання відповідачем процедури оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків в частині обрання відповідної санкції до платника податків, яка передбачена ст. 120 Податкового кодексу України, колегія судді зазначає наступне.
Так, стаття 120-1 ПК України визначає відповідальність платників податку на додану вартість за порушення, зокрема, строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, відповідно пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту198.5 статті 198цьогоКодексуу разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201цьогоКодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, законодавцем визначено обов`язок платника податку (продавця) в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Водночас, відповідно до абзацу четвертого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Отже, цією нормою ПК України встановлена фінансова відповідальність платника податку у вигляді штрафу за відсутність факту реєстрації в ЄРПН податкових накладних за неоподаткованими експортними операціями в установлений законом строк, тобто на день виникнення податкових зобов`язань (що збігається з датою оформлення митної декларації) платник податків зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
Відтак, суд зазначає, що санкції, передбачені п. 120-1. 1 статті 120-1 ПК України та п.120-1.2 статті 120-1 ПК України відрізняються за правовою природою характеру допущеного правопорушення та не є аналогічними.
Як вбачається зі змісту акту перевірки (стор. 23-24 акту) ГУ ДПС у Харківській області сформовано висновок про допущення ТОВ “ПРОФІТ АГРО” порушень приписів 120-1.2 статті 120-1 ПК України щодо відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Зокрема, зафіксовано що підприємством оформлено:
- митну декларацію 23UA500050003411U9 08.05.2023, дата виписки податкової накладної згідно ЄРПН - 05.05.2023;          
- митну декларацію 23UA500050003161U0 25.04.2023, дата виписки податкової накладної згідно ЄРПН - 22.04.2023;          
- митну декларацію 23UA807200001779U3 20.02.2023, дата виписки податкової накладної згідно ЄРПН - 24.02.2023;          
- митну декларацію 23UA807200000535U0 20.01.2023, дата виписки податкової накладної згідно ЄРПН - 27.01.2023;          
- митну декларацію 22UA807200005684U8 28.12.2022, дата виписки податкової накладної згідно ЄРПН - 23.01.2023;
- митну декларацію 22UA807200005176U5 08.05.2023, дата виписки податкової накладної згідно ЄРПН - 17.01.2023;          
- митну декларацію 22UA807200005048U2 13.12.2022, дата виписки податкової накладної згідно ЄРПН - 20.12.2022;
- митну декларацію 22UA807200004748U0 02.12.2022, дата виписки податкової накладної згідно ЄРПН - 09.12.2022;
- митну декларацію 22UA807200003923U6 09.11.2022, дата виписки податкової накладної згідно ЄРПН - 15.11.2022;
- митну декларацію 22UA807200003599U3 31.10.2022, дата виписки податкової накладної згідно ЄРПН - 20.11.2022.
Відтак, позивачем зареєстровані в ЄРПН податкові накладні по митним деклараціям № 23UA500050003411U9 від 08.05.2023, № 23UA500050003161U0 від           25.04.2023, № 23UA807200001779U3 від 20.02.2023, 23UA807200000535U0 від 20.01.2023, № 22UA807200005684U8 від 28.12.2022, № 22UA807200005176U5 від 08.05.2023, № 22UA807200005048U2 від 13.12.2022, № 22UA807200004748U0 від 02.12.2022, № 22UA807200003923U6 від 09.11.2022, № 22UA807200003599U3 від 31.10.2022, які, складені на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, що не заперечується позивачем у позовній заяві, проте із порушенням граничного строку, встановленого статтею 201 ПК України, тому до позивача не може бути застосована фінансова відповідальність на підставі абзацу четвертого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Таким чином, податкове повідомлення - рішення від 20.12.2023 № 00415320701 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 34000,00 грн. є протиправним, у зв`язку з відсутністю підстав для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі саме пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Стосовно епізоду обтяження ТОВ “ПРОФІТ АГРО” штрафними санкціями за відсутність реєстрації податкових накладних по операціях з сировиною, по якій минув термін придатності у розмірі 10200, 00 грн., то оскільки судом вище підтверджено наявність у ТОВ “ПРОФІТ АГРО” обов`язку нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 666352 грн. за обставинами відсутності списання сировини, термін придатності якої закінчився (оцінку чому надано судом під час розгляду підстав прийняття податкового повідомлення - рішення від 04.04.2024 № 00173230701), то, відповідно, платник податків зобов`язаний також реєструвати податкові накладні по операціях з сировиною, по якій минув термін придатності.
Таким чином, відповідачем у спірних правовідносинах доведено правомірність обтяження суб`єкта господарювання штрафними санкціями у розмірі 10200,00 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних по операціях з сировиною, по якій минув термін придатності.
Щодо накладення на ТОВ “ПРОФІТ АГРО” штрафних санкцій у розмірі 10200,00 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних по операціях з реалізації нижче ціни придбання - 10200 грн., суд погоджується з висновками відповідача у цій частині та констатує допущення платником податків порушення у вказаній частині, враховуючи що судом вище у межах оцінки обґрунтованості податкового повідомлення - рішення від 04.04.2024 № 00173230701 сформовано висновок щодо реалізації ТОВ “ПРОФІТ АГРО” товару нижче ціни придбання, а тому податковим органом правомірно встановлено суму заниженого податку на додану вартість у розмірі 82889, 00 грн.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції  про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення - рішення від 20.12.2023 № 00415320701 на суму 34000,00 грн. (по епізоду відсутності реєстрації податкових накладних по експортним операціям).
Інші аргументи позивача не спростовують наявність допущених платником податків вимог податкового законодавства та не є визначальними  у спірних правовідносинах.
Щодо податкових повідомлень- рішень від 20.12.2023 № 00416172411 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з січня 2021 року по червень 2023 року, штрафна санкція діє з червня 2022 року), 00416252411 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету військового збору за період з січня 2021 по червень 2023 року, штрафна санкція застосовується з червня 2022 року, т.1 а.с. 167, 169), то як вбачається зі змісту акту перевірки від 24.11.2023 №36416/20-40-07-01-03/38385877 податковим органом встановлено порушення вимог п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2 п.168.1 ст.168, п. 176.2 ст. 176 та п.161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних Положень ПК України, а саме: під час виплати заробітної плати та прирівняного до неї доходу у періоді з 01.01.2021 по 30.06.2023 ТОВ “ПРОФІТ АГРО” допущено несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 31 849,80 грн. (т.1 а.с. 128-129) та військового збору у загальній сумі 4 141,75 грн. (т.1 а.с. 133-134).
У ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО» маючи можливість своєчасно сплатити податок (в період вчинення порушення за договорами Овердрафту з ПАТ «Банк «ГРАНТ» встановлений ліміт для поточного рахунку товариства становив 20 000 000,00 грн, в деяких періодах на рахунках також були власні кошти товариства) таких дій не вчинило, письмових пояснень щодо встановлених порушень посадовими особами не надано.
Підпунктом 14.1.180 п. 14.1. ст. 14 ПК України, визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно з п. 57.1 ст. 57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п. 171.1 ст. 171 ПК України).
Статтею 168 ПК України встановлений порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету і, зокрема, пунктом 168.1 цієї статті визначено порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.
Так, згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу.
Відповідно до пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України (у редакції, що діяла з 01.01.2022) податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35 1 цього Кодексу.
Згідно з пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Пунктом 16 1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних Положень ПК України, із змінами та доповненнями, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних сил України, встановлюється військовий збір (далі - збір).
Підпунктом 1.2 п. 161 підрозділу 10 Розділу XX ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 Кодексу.
Відповідно до п.п. 1.4 п. 16 1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних Положень ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою (1,5 відсотків), визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 ПК України (п.п. 1.5 п. 16 і підрозділу 10 Розділу XX Перехідних Положень ПК України).
Відповідно до п.п. 125-1.1, 125-1.2 ст. 125-1 ПК України, ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Згідно п. 119.1 ст. 119 ПК України, неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Таким чином, оскільки в акті перевірки встановлено порушення ТОВ “ПРОФІТ ГРУП” вимог п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2 п.168.1 ст.168, п. 176.2 ст. 176 та п.161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних Положень ПК України, а саме: під час виплати заробітної плати та прирівняного до неї доходу у періоді з 01.01.2021 по 30.06.2023 ТОВ “ПРОФІТ АГРО” допущено несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 31 849,80 грн. (т.1 а.с. 128-129) та військового збору у загальній сумі 4 141,75 грн. (т.1 а.с. 133-134), а позивачем не надано до суду доказів на спростування вказаних порушень, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень - рішень від 20.12.2023 № 00416172411, 00416252411.
При цьому, посилання позивача на лист АТ “ОТП Банк” від 03.05.2024 (як єдину підставу для скасування вказаних податкових повідомлень- рішень від 20.12.2023 № 00416172411, 00416252411), в якому вказано на обставини блокування рахунку овердрафту підприємства у період з 01.01.2023 по 31.01.2023 є безпідставними, оскільки, по-перше, вказаний лист адресовано невідомому адресату (містить помітку лише за місцем вимоги) (т. 6 а.с. 63).
По-друге, доводи позивача на п.п. 69.14 та п. 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є необґрунтованими, оскільки вказані норми права не регулюють обставини нарахування та сплати саме податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Відтак, підсумовуючи вищезазначене, судом у спірних правовідносинах не виявлено підстав для спростування висновків податкового органу про порушення платником податків вимог чинного законодавства.
Щодо податкових повідомлень- рішень від 20.12.2023 № 00415380701 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету земельного податку), № 00415730701 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки), колегія суддів зазначає наступне.
Так,  порядок справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, регламентується статтею 266 Кодексу.
Платники податку - юридичні особи самостійно обчислюють суму податку станом на 1 січня звітного року і не пізніше 20 лютого цього ж року подають контролюючому органу за місцезнаходженням об`єкта/об`єктів оподаткування декларацію за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками поквартально (п.п. 266.7.5 п. 266.7 ст. 266 Кодексу).
Відповідно до п.п.266.10.1 «б» п. 266.10 ст. 266 Кодексу податкове зобов`язання за звітний рік з податку сплачується юридичними особами - авансовими внесками щокварталу до 30 числа місяця, що наступає за звітним кварталом, які відображаються в річній податковій декларації.
Згідно п. 286.2 ст. 286 Кодексу платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Згідно п.287.1 ст. 287 ПК України, власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.
Відповідно до п. 286.2 ст. 286 ПК України, платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій.
За положеннями п. 287.3 ст. 287 ПК України, податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Відповідно до п. 124.1 ст. 124 Кодексу у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну сплати такого грошового зобов`язання, передбаченого пунктом 3 статті 287 ПК України.
Відтак, у період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників земельного податку забезпечити своєчасну сплату визначеного у податковій декларації податкового зобов`язання щодо плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Як зазначено в акті перевірки, ТОВ «ПРОФІТ АГРО» сплачено грошові зобов`язання по земельному податку, визначені у податкових деклараціях від 13.01.2022 № 9001667627, від 30.06.2023 № 9156877053, із затримкою до 30 календарних днів включно та більше 30 календарних днів , чим порушено п. 287.3 ст. 287 Кодексу (т. 1 а.с. 134-135).
Зокрема, по податковій декларації від 13.01.2022 № 9001667627: граничний термін платежу настав 31.01.2023, однак платником податків сплачено 06.06.2023 (кількість днів прострочки- 127); граничний термін платежу настав 01.10.2022, однак платником податків сплачено 06.06.2023 (кількість днів прострочки - 249); граничний термін платежу настав 31.08.2022, однак платником податків сплачено 06.06.2023 (кількість днів прострочки - 280); граничний термін платежу настав 01.11.2022, однак платником податків сплачено 06.06.2023 (кількість днів прострочки - 218); граничний термін платежу настав 02.08.2022, однак платником податків сплачено 06.06.2023 (кількість днів прострочки - 309); граничний термін платежу настав 01.12.2022, однак платником податків сплачено 06.06.2023 (кількість днів прострочки  - 188); граничний термін платежу настав 31.12.2022, однак платником податків сплачено 06.06.2023 (кількість днів прострочки          - 158).
По податковій декларації граничний термін платежу настав 03.10.2023, однак платником податків сплачено 19.10.2023 (кількість днів прострочки   - 17).                                                                                                    
Вказані обставини не заперечуються позивачем.
Також, в ході перевірки встановлено, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО» сплачено узгоджені податкові зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, визначені у податкових деклараціях від 12.01.2022 № 9001247928, від 15.02.2023 № 9026347672 із затримкою понад 30 календарних днів, чим порушено п.п. 266.10.1 «б» п.266.10 ст.266 Кодексу (т.1 а.с. 135).
Зокрема, по податковій декларації від 12.01.2022 № 9001247928 граничний термін платежу настав 31.01.2023, однак платником податків сплачено 07.06.2023 (кількість днів прострочки   - 128); граничний термін платежу настав 01.11.2022, однак платником податків сплачено 06.06.2023 (кількість днів прострочки - 218); граничний термін платежу настав 31.01.2023, однак платником податків сплачено 06.06.2023 (кількість днів прострочки           - 127).
По податковій декларації граничний термін платежу настав 02.05.2023, однак платником податків сплачено 07.06.2023 (кількість днів прострочки - 37).
Оскільки позивач не сплатив вчасно узгоджену суму грошового зобов`язання, то податким органом застосовано п. 124.1 ст. 124 ПК України та накладенно штраф у розмірі 5 % погашеної суми податкового боргу при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, та у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, з огляду на що податковим органом правомірно застосовано штрафні санкції на підставі на підставі п. 124.1 ст. 124 ПК України.
Щодо підстав прийняття ГУ ДПС у Харківській області податкового повідомлення рішення від 20.12.2023 №00415890701 по факту порушення позивачем строків сплати податкових зобов`язань з податку на прибуток, то під час перевірки встановлено, що ТОВ «ПРОФІТ АГРО» узгоджені податкові зобов`язання з податку на прибуток, визначені у податкових деклараціях (реєстраційні №9218053317 від 23.10.2022, №9307473064 від 12.02.2023 та №9089776245 від 25.04.2023) сплачено із затримкою до та більше 30 календарних днів.
Зокрема, по податковій накладній №9218053317 від 23.10.2022 граничний строк оплати - 22.11.2022, фактично сплачено - 06.06.2023, кількість днів затримки- 197; по податковій накладній №9307473064 від 12.02.2023 граничний строк оплати - 14.03.2023, фактично сплачено - 06.06.2023, кількість днів затримки- 85; по податковій накладній №9089776245 від 25.04.2023 граничний строк оплати - 23.05.2023, фактично сплачено - 07.06.2023, кількість днів затримки- 16.
Позивачем не спростовано вищезазначені обставини та розрахунки податкового органу.
Відповідно на момент погашення в інтегрованій картці платника в автоматичному режимі розрахувався штраф за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов`язань згідно з п. 124.1 ст. 124 Податкового кодексу України у розмірі 5 і 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Враховуючи вищевикладене, відповідно до п. 124.1 ст. 124 ПК України, ГУ ДПС у Харківській області винесено ППР від 20.12.2023 №00415890701 на суму 4537,96 грн. у розмірі 5 і 10 відсотків погашеної суми податкового боргу з податку на прибуток.
Правова позиція позивача у спірних правовідносинах ґрунтується на необхідності, як вважає позивач, застосування пільгових норм пп. 69.14, п.69.22 та п. 69.14 Податкового кодексу у розрізі відсутності взагалі у платника податків обов`язків щодо сплати земельного податку та податку на нерухоме майно та п. пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, який звільняє від відповідальності за порушення податкового законодавства щодо порушення строків сплати податкових зобов`язань по податку на прибуток, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, земельного податку, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Щодо можливості застосування до спірних правовідносин пп. 69.14, п.69.22 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, колегія суддів  зазначає наступне.
Так, підстави для застосування при визначенні грошового зобов`язання зі сплати земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2023 рік передбачено нормами пп. 69.14, 64. 22 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України (в редакції Закону від 11 квітня 2023 року № 3050-IX, чинній з 06.05.2023).
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який в подальшому був продовжений відповідними указами. Президента України та продовжує діяти по теперішній час.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Законом №2120-ІХ доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України пп. 69.14, відповідно до якого тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України. Вказана норма ПК України набрала чинності 17.03.2022.
Відповідно п. 69.22 ПК України (в редакції Закону станом на 31.12.2023 року), тимчасово, на період дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, по 31 грудня року, в якому припинено або скасовано воєнний стан, положення статті 266 цього Кодексу, за об`єкти житлової та/або нежитлової нерухомості, у тому числі їх частки, які перебувають у власності фізичних та/або юридичних осіб, пошкоджені (як такі, що потребують капітального ремонту, реконструкції чи реставрації) у податкових (звітних) періодах починаючи з 1 січня 2023 року внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених збройною агресією рф проти України, податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було зафіксовано факт пошкодження житлової та/або нежитлової нерухомості за даними Реєстру майна, до першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому за даними Реєстру майна об`єкти житлової та/або нежитлової нерухомості капітально відремонтовані, реконструйовані, реставровані та визнані придатними для проживання/для використання за цільовим призначенням.
Платники податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, які до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" задекларували за 2022-2023 роки податкові зобов`язання за об`єкти житлової та/або нежитлової нерухомості, що розташовані на територіях, визначених цим підпунктом, мають право відкоригувати нараховані податкові зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за період 2022 та 2023 роки шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій за відповідний період.
Отже, пп. 69.14, 69.22 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України встановлено пільгу на час введення воєнного стану для землекористувачів зі сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у випадку, зокрема, розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації та за умови фіксації факту пошкодження житлової та/або нежитлової нерухомості за даними Реєстру майна (до першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому за даними Реєстру майна об`єкти житлової та/або нежитлової нерухомості капітально відремонтовані, реконструйовані, реставровані та визнані придатними для проживання/для використання за цільовим призначенням).
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії та територій тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 06.12.2022 №1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією".
Пунктом 1 даної постанови встановлено, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією (далі по тексту - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій. До територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 за №309 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією (далі по тексту - Перелік №309), у якому зазначено, зокрема, що з 24.02.2022 по 15.09.2022 Харківська міська територіальна громада відносилася до території активних бойових дій, а з 15.09.2022 по теперішній час - до території можливих бойових дій.
Факт введення з 24.02.2022 на території міста Харкова та Харківської області бойових дій є загальновідомим та підтверджується відповідним затвердженим переліком територій, що надавало позивачу право на застосування податкової пільги, передбаченої підпунктом 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
11.04.2023 Верховною Радою України прийнято Закон №3050-IX, який набрав чинності 06.05.2023, яким підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення"   ПК України викладено в наступній редакції:
"За період з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території".
При цьому, суд зазначає, що Законом №3050-IX не надавалося приписам нової редакції  підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України ретроактивної дії.
Разом із тим, предметом розгляду даної справи є нарахування позивачу штрафу за порушення строку сплати узгодженої суми податків, тоді як вказані норми податкового законодавства встановлюють можливість для не нарахування та несплати податку за землю за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих рф територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за період з першого числа місяця, в якому було зафіксовано факт пошкодження житлової та/або нежитлової нерухомості за даними Реєстру майна, що, однак не має місце у даному випадку.
В свою чергу, відповідальність згідно п. 124.1 ст. 124 ПК України настає у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом.
У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21 Верховний Суд сформулював висновки, що для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Враховуючи вказане, а також те, що матеріали справи не містять доказів використання ТОВ “ПРОФІТ АГРО” за період 2022 та 2023 роки механізму подання уточнюючих податкових декларацій за відповідний період, то податковим органом констатовано факт порушення позивачем саме строків сплати податкових зобов`язань, а не відсутність взагалі сплати таких зобов`язань зі сплати земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що, відповідно, виключає можливість застосування приписів пп. 69.14, п.69.22 та п. 69.14 Податкового кодексу України.
Щодо доводів позивача на необхідність застосування до спірних правовідносин пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, який звільняє від відповідальності за порушення податкового законодавства, як підставу для скасування штрафних санкцій, які застосовані податковим органом згідно податкових повідомлень - рішень від 20.12.2023 № 00416172411 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з січня 2021 року по червень 2023 року, штрафна санкція діє з червня 2022 року), № 00416252411 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету військового збору за період з січня 2021 по червень 2023 року, штрафна санкція застосовується з червня 2022 року), № 00415380701 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету земельного податку), № 00415730701 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки), колегія суддів  зазначає, що спірним у даному випадку є питання правомірності нарахування контролюючим органом штрафних санкцій за несвоєчасну сплату позивачем узгодженого грошового зобов`язання, зокрема, з урахуванням пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Так, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон №533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Законом №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня, підлягає списанню».
Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває по цей час.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон №2118-IX). Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно з пунктами 69.1, 69.3, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які у зв`язку з наслідками їх безпосередньої участі у воєнних діях не дотрималися визначених цим пунктом термінів виконання податкових обов`язків, звільняються від відповідальності, передбаченої цим Кодексом за невиконання податкових обов`язків, за умови виконання таких обов`язків протягом одного місяця з дня закінчення дії наслідків, які унеможливили виконання таких обов`язків. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом України від 24 березня 2022 року №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України та слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27 травня 2022 набрав чинності Закон України від 12 травня 2022 року №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон №2260-IX). Цим Законом підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у новій редакції, за змістом якої у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня.
Законом №2260-IX також був викладений у новій редакції підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Зокрема, відповідно до останнього абзацу вказаного підпункту установлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Крім того, підпунктом 69.9 пункту 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (у редакції Закону №2260-IX) обумовлено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Отже, з огляду на наведене вище правове регулювання можна виснувати, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну сплату податків та зборів за звітні податкові періоди, в яких діяв мораторій, запроваджений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, однак лише у випадку сплати таких податкових зобов`язань не пізніше 31 липня 2022 року (перший випадок) або у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів (другий випадок). 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема, за порушення вимог податкового законодавства в частині сплати узгоджених сум податкових зобов`язань, допущені платником податків у період дії карантину.
Відтак, якщо платником податку сплачено податкове зобов`язання після 1 серпня 2022 року, за відсутності обставин, які у розумінні п.124.5 ст.124 ПК України звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у контролюючого органу наявні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту статті 124 ПК України.
У подальшому, Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX, який набрав чинності 03 січня 2023 року, підпункт 69.1 викладено в новій редакції, згідно якої, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Також, згідно внесених змін до цього пункту, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень-травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року).
Таким чином, зважаючи на викладені приписи закону, платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасну сплату податків та зборів за звітні податкові періоди, в яких діяв мораторій, запроваджений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року проте, лише у випадку сплати таких податкових зобов`язань не пізніше 1 серпня 2022 року або у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів.
При цьому, податкове правопорушення щодо несвоєчасної сплати податків та зборів є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем сплати узгоджених податкових зобов`язань.
Припиняється ж таке порушення в день фактичної сплати податків та зборів. Тому у випадку коли платник податку несвоєчасно сплатив податки та збори за звітні (податкові) періоди, які припадали на період дії мораторію, і фактична сплата таких узгоджених податкових зобов`язань здійснена після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків сплати податків та зборів застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Колегія суддів враховує, що як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.
Отже, якщо платником податків порушено граничний строк сплати узгоджених податкових зобов`язань за звітні періоди, які припадали на період дії мораторію (січень - травень 2022 року), а сплата таких податкових зобов`язань відбулась з порушенням строку після 01 серпня 2022 року, у контролюючого органу наявні правові підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 124.1 статті 124 ПК України (а саме: за порушення строків сплати податків та зборів після 01.08.2022 року по день фактичної сплати податкових зобов`язань).
Виключенням же є другий випадок, коли у платника податків відсутня можливість виконати свій податковий обов`язок.
Так, вносячи до ПК України зміни в частині особливостей справляння податків і зборів на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, законодавець виходив з того, що внаслідок настання указаних обставин з`явились дві категорії платників податків, а саме: ті, що мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, і ті, у яких така можливість відсутня.
Про такі обставини свідчить зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2118-IX, які Законом № 2260-IX були уточнені.
При цьому, для тих платників податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, законодавець передбачив можливість звільнення від відповідальності, зокрема, за несвоєчасну сплату податків і зборів, за умови, що така сплата буде здійснена у строк до 01 серпня 2022 року. А для тих платників податків, у яких відсутня можливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо сплати податків і зборів, законодавець передбачив звільнення від відповідальності за умови виконання такого обов`язку протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Разом з тим, встановлене абзацом першим підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності, є залежним від отримання рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку відповідно до вимог Порядку № 225.
Як наголошено вище, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, зокрема, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).
Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.
Відповідно до пункту 3 Порядку № 225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.
У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
При цьому та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, не позбавляла платників податків права довести у визначений спосіб факту неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Суд звертає увагу, що планова перевірка була проведена у листопаді 2023 року, тоді як у разі дійсної неможливості виконання податкових обов`язків позивач мав би звернутися до податкового органу з відповідною заявою до 30 вересня 2022 року, тобто задовго до моменту проведення перевірки.
Факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення термінів сплати податків і зборів, оскільки норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків сплати податків і зборів, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
При цьому, що позивач мав реальну можливість та достатній строк до проведення перевірки для звернення з відповідною заявою про неможливість виконання податкових обов`язків, але докази такого звернення у матеріалах справи відсутні, у зв`язку з чим підстави для скасування спірних податкових повідомлень - рішень відсутні.
Сплата податкових зобов`язань є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. Незважаючи на те, що податковий обов`язок платника зі сплати узгоджених грошових зобов`язань не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом №2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом №2260-IX від 12 травня 2022 року). Водночас за загальним правилом положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися.
Таким чином, враховуючи, що на дату прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 20.12.2023 № 00416172411 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з січня 2021 року по червень 2023 року, штрафна санкція діє з червня 2022 року), № 00416252411 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету військового збору за період з січня 2021 по червень 2023 року, штрафна санкція застосовується з червня 2022 року), № 00415380701 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету земельного податку), № 00415730701 (по факту несвоєчасного перерахування до бюджету податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) , сплата узгодженої суми грошового зобов`язання після 01.08.2022 на підставі підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не звільняла платників від застосування штрафних санкцій, встановлених пунктом 124.1 статті 124 ПК України, а позивачем у визначений строк сума узгоджених податкових зобов`язань не сплачена, слід дійти висновку про порушення ТОВ “ПРОФІТ АГРО” строків сплати податкових зобов`язань по земельному податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.          
Відтак, відсутні підстави для скасування спірних податкових-повідомлень рішень ГУ ДПС у Харківській області від 20.12.2023 № 00416172411, № 00416252411, № 00415380701, № 00415730701 у розрізі аргументу позивача щодо не врахування податковим органом приписі п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, враховуючи також те, що  фактично узгоджені податкові зобов`язання за вказані вище податкові періоди були сплачені ТОВ “ПРОФІТ АГРО” з пропуском визначених ПК України строків.
Щодо інших доводів скаржників, колегія суддів зазначає, що у рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії», заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про наявність  правових підстав для часткового задоволення позову та не вбачає підстав для зміни або скасування рішення суду першої інстанції, а аргументи та доводи апелянта не спростовують висновків суду та не вказують на наявність порушень норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а ухвалу без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОФІТ АГРО", Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.05.2025 по справі № 520/13487/24  залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.В. Катунов 	
Судді	   	З.Г. Подобайло    І.М. Ральченко   	
Постанова складена в повному обсязі  14.11.25.