П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 вересня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/34360/24	

Категорія 111030000	Головуючий у суді І інстанції: Харченко Ю.В. час і місце ухвалення: спрощене провадження,  м. Одеса 	
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Семенюка Г.В.,
суддів – Федусика А.Г., Шляхтицького О.І., 

при секретарі	Вишневській А.В.	

за участю сторін:	 	
представник позивача	Варбаногло Г.А. (посвідчення; ордер)	
представник ДПС	Хавич Т.Г. (посвідчення; витяг)	

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС в Одеській області та товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОСІСТЕМС» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОСІСТЕМС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, мотивуючи його тим, що контролюючим органом безпідставно застосовано до ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» штрафні (фінансові) санкції за своєчасно не зареєстровані податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на період дії на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 без врахування приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що суперечить презумпції правомірності рішення платника податків, встановленої в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункті 56.21. статті 56 Податкового кодексу України, який повинен був бути застосований. Зазначив, що у періоді несвоєчасної реєстрації податкових накладних, зазначених в акті перевірки № 26000/15-32-04-06/40491310 від 19.06.2024 р., в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» опинився в ситуації правової невизначеності, оскільки в Податковому кодексі України містилось дві правові норми, які суперечили одна одній (положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України певний час вказували на те, що такий мораторій не застосовується), а тому слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків. Відтак, ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» мав законні, легітимні очікування того, що оскільки дія карантину була продовжена до 30.06.2023р., штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в силу дії п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України нараховані не будуть, а про припинення дії даної норми законодавець вчасно повідомить платників та/або встановить перехідний період, який надасть змогу без наслідкового переходу до нових норм. Крім того, ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» окремо наголошено на тому, що на момент здійснення перевірки, вже набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, які пом`якшують відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган має обчислювати суму штрафу згідно нових, тобто зменшених розмірів, а саме: на день прийняття податкового повідомлення-рішення.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС Одеській області від 13.08.2024р. № 33519/15-32-04-06, в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 42   994,59 грн. (сорок дві тисячі дев`ятсот дев`яносто чотири грн.) 59 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи частково позов, суд першої інстанції не врахував, що абз. 17 пп. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПКУ (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Отже, тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, привалюють норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ.
Враховуючи вищевикладене, норма п. 521 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, товариство з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОСІСТЕМС» подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи частково позов, суд першої інстанції не врахував, що норма абз. 17 пп. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якою зупинялася дія «ковідного» мораторію на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного стану існувала в Податковому кодексі України із 27.05.2022 р. но 01.08.2023р. На даний час п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України продовжує діяти в первинній редакції. В чинній на момент винесення податкового повідомлення рішення редакції Податкового кодексу України взагалі відсутня будь-яка норма про те, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОУШ-19), не застосовуються.
Головним управлінням ДПС в Одеській області було надано відзив на апеляційну скаргу товариства     з обмеженою   відповідальністю «ЕНЕРГОСІСТЕМС», в якому зазначено, що доводи, викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню. Крім того, відповідач зазначає, що визначені п. 89 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ, тобто, з датою складання, починаючи з 16.01.2023. Штрафні санкції у розмірах, встановлених п. 90 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК, передбачених п. 89 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, для ПН/РК із датою складання, починаючи з 16.01.2023.
Товариством     з обмеженою   відповідальністю «ЕНЕРГОСІСТЕМС» було надано відзив на апеляційну скаргу Головного управлінням ДПС в Одеській області, в якому зазначено, що доводи, викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню. Крім того, позивач зазначає, що оскільки норма п. 69.2 підр. 10 розділу XX ПК України з 01.08.2023 замінена нормами іншого змісту, які не надають права податковому органу застосовувати штрафні санкції до платника ПДВ за порушення строків реєстрації податкових накладних, вчинені у період дії карантину, штраф, накладений за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, не повинен був застосовуватися до позивача. Таким чином, позивач звільняється від відповідальності за порушення термінів реєстрації податкових накладних в силу п. 52-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX Податкового кодексу України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» (код ЄДРПОУ 40491310) зареєстровано 19.05.2016 року за № 155316090027. 
Станом на 23.08.2023 р. позивач перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Одеській області. Місцезнаходження позивача: 65031, Одеська область, м. Одеса, вул. Хімічна, б. 1/27, офіс 415. ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» відноситься до підприємств реального сектору економіки, основною метою діяльності якого є відновлення енергооб`єктів, пошкоджених внаслідок ворожих обстрілів, реконструкція та перебудова енергетичних об`єктів критичної інфраструктури для збереження цілісності енергетичної системи Країни. Основним видом діяльності ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» є: 43.21 електромонтажні роботи щодо енергетичних об`єктів (підстанції енергетичної системи України до 330 кВ, високовольтних повітряні лінії до 35 кВ, високовольтних кабельних лінії до 10 кВ, сонячних та вітряних електростанції, міських мереж зовнішнього освітлення та зовнішніх мережі електропостачання цивільних і промислових будівель). 
За результатами проведеної камеральної перевірки складено Акт перевірки № 26000/15-32-04-06/40491310 від 19.06.2024 (0.1532.15-32-04-06). Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки, за її результатами встановлено порушення ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС», код ЄДРПОУ 40491310 граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, відповідальність за що передбачена пунктом 120.1.1 статті 120.1 розділу II, пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України. Зокрема, в акті перевірки № 26000/15-32-04-06/40491310 від 19.06.2024 (0.1532.15-32- 04-06) зазначено про несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, дата виписки яких припадає на жовтень 2021 року, листопад 2021року, грудень 2021 року, січень 2022, липень 2022 року. Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки, за її результатами встановлено порушення ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС», код ЄДРПОУ 40491310 граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, відповідальність за що передбачена пунктом 120.1.1 статті 120.1 розділу II, пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України. 
29.07.2024 відповідно до пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» подані Заперечення № 161.07 до Акта «про результати камеральної перевірки податкової звітності з податку на додану вартість» № 29088/15-32-04-06/40491310 від 09.07.2024 (0.1532.15-32-04-06). В зазначених запереченнях ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» наголошено на тому, що застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій за своєчасно не зареєстровані податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на період дії на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 без врахування приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суперечить презумпції правомірності рішення платника податків, встановленої в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункті 56.21. статті 56 Податкового кодексу України, який повинен був бути застосований. Відтак, ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» мав законні, легітимні очікування того, що оскільки дія карантину була продовжена до 30.06.2023р., штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в силу дії п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України нараховані не будуть, а про припинення дії даної норми законодавець вчасно повідомить платників та/або встановить перехідний період, який надасть змогу без наслідкового переходу до нових норм. Крім того, у запереченнях ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» окремо наголошено на тому, що на момент здійснення даної перевірки, вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшують відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган має обчислювати суму штрафу згідно нових, тобто зменшених розмірів, а саме: на день прийняття податкового повідомлення-рішення. 
Листом Головного управління ДПС в Одеській області № 10721/КПР/15-32-04-06-06 від 09.08.2024 повідомлено ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» про те, що, керуючись пунктом 86.7 статті 86 ПКУ, Головне управління ДПС в Одеській області за результатами розгляду, висновки акта перевірки ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» (код ЄДРПОУ 40491310) від 19.06.2024 № 26000/15-32-04-06/40491310 залишає без змін, а заперечення від 29.07.2024 № 161.07 (вх. Головного управління ДПС в Одеській області від 29.07.2024 № 84720/6) - без задоволення. 
19.08.2024 р. ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» було отримано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області (форма «Н») від 13.08.2024 року № 33519/15-32-04-06, про застосування штрафу на суму 265   241,17 грн., та 29.08.2024 р. Товариством на вказане податкове повідомлення- рішення було подано скаргу до   Державної податкової служби України.
Проте, Рішенням ДПС України від 18.10.2024 р. № 31321/6/99-00-06-03-01-06, скаргу позивача залишено без задоволення.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області (форма «Н») від 13.08.2024 року № 33519/15-32- 04-06 на суму штрафної санкції у розмірі 265241,17 грн., протиправним, ТОВ «ЕНЕРГОСІСТЕМС» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з даною позовною заявою.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що позивач мав обов`язок в силу приписів положень підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ   ПК України, в редакції   Закону № 2260-IX, з урахуванням   «ковідних» положень щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних тощо, зареєструвати такі податкові накладні як, № 11 від 12.02.2020р.,   № 2 від 24.12.2021р., № 2 від 12.10.21р., № 3 від 12.10.2021р., № 3 від 08.11.2021р., № 4   від 08.11.2021р., № 5 від 08.11.2021р., № 2 від 08.11.2021р., № 2 від 31.01.2022р., № 3 від 25.01.2022р., у строк до 15 липня 2022р. При цьому, судом встановлено, що податкові накладні № 11 від 12.02.2020р., сума ПДВ 8333,33 грн., дата реєстрації   26.0.2020р., № 2 від 31.01.2022р., сума ПДВ – 37   770,8 грн. та податкова накладна   № 3 від 25.01.2022р., дата реєстрації 14.07.2022р. сума ПДВ – 94   434,4 грн., зареєстровані позивачем у вищевказаний строк, а отже, застосування штрафної санкції у розмірі 40% за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної   № 11 від 12.02.2020р., та штрафної санкції у розмірі 30% за несвоєчасну реєстрацію накладних № 2 від 31.01.2022р. та № 3 від 25.01.2022р., на суму 42   994,59 грн., є протиправним. Щодо податкових накладних, складених у 2023 - 2024р.р. відповідно до   Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення"   Податкового кодексу України   щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" № 2876-ІX від 12 січня 2023 року, що набрав чинності 08 лютого 2023р., відповідачем правомірно застосовано штрафну санкцію у розмірі 2% суми податку на додану вартість, зазначеної в відповідній податковій накладній. З наведеного суд робить висновок, що загальна сума штрафних санкцій, яка застосована оскарженим рішенням до позивача за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних   № 11 від 12.02.2020р., № 2 від 24.12.2021р., № 2 від 12.10.2021р., № 3 від 12.10.2021р., № 3 від 08.11.2021р., № 4 від 08.11.2021р., № 5 від 08.11.2021р., № 2 від 08.11.2021р., № 3 від 28.07.2022р., № 4 від 21.08.2023р., № 5 від 21.08.2023р.,   № 5981 від 25.09.2023р., № 2 від 31.10.2023р.,   № 5 від 29.12.2023р., № 2 від 14.03.2024р.   становить 222   246,51 грн. (8000,00 +35180,55 + 97245,23 + 10295,26 + 28237,36 + 14   919,91 + 10293,47 + 2253,49 + 500,00 + 466,20 + 35,00 + 225,80 + 44,70 + 14549,61), а отже податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській   області від 13.08.2024р. № 33519/15-32-04-06, в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 42   994,59 грн., є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду погоджується з означеними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне. 
Пунктом   201.1   статті   201 Податкового кодексу України   визначено (далі – ПК України), що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту   201.10   статті   201 ПК України).
Пункт   201.10   статті   201 ПК України   також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Зважаючи на викладене, положення   ПК України   закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні»  в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла  Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10  розділу XX ПК України  був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому,  Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану»  було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України  передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення  вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX  (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому  Законі підпункт 69.1  пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності  Законом № 2260-IX  передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього,  Закон № 2260-IX  доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від зазначеного вище висновку, викладеного у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, з огляду на таке.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10  розділу XX ПК України  підпунктом 69.2 (у редакції  Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту  ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.
Для забезпечення єдності правозастосування та остаточного вирішення наведених правових питань Верховним Судом справу № 200/4768/23 передано на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів, якою в постанові від 26 лютого 2025 року ретельно досліджено правове регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків «до» та «після» набрання чинності приписів  Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» № 2876-ІX від 12 січня 2023 року  (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10  розділу XX ПК України  (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення) та  статті 58 Конституції України.
Так, Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 наведені наступні висновки.
До набрання чинності  Законом № 2876-ІX  процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту  201.10 статті 201 ПК України, зокрема, для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.
При недотриманні таких строків пункт  120-1.1 статті 120-1 ПК України  встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункт  201.10 статті 201 ПК України  та пункт 120-1.1  статті 120-1 ПК України  перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України  мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом  201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України  відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон № 2876-IX  тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2  розділу XX ПК України  пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного  Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного  Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналізуючи зазначені положення, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 дійшов висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом  201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 зазначив таке.
Закон № 2876-ІX  не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у  Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 цього Кодексу  на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень  ПК України  за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності  Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності  Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт  201.10 статті 201 ПК України  та пункт 120-1.1  статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт  201.10 статті 201 ПК України  та пункт 120-1.1  статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  зворотну дію у часі, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 вказав, що згідно з положеннями частини першої  статті 58 Конституції України  закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Тобто, норми  Конституції України  встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту  201.10 статті 201 ПК України  і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту  201.10 статті 201 ПК України  (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті  201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту  120-1.1 статті 120-1  цього  Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1  цього  Кодексу  визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту  201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності  Законом № 2876-ІX  передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України  установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту  201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це, норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  не замінюють «автоматично» старі положення (пункту  201.10 статті 201  і пункту  120-1.1 статті 120-1  цього  Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності  Законом № 2876-ІХ.
Пункт 11 підрозділу 10  розділу XX ПК України  передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого  законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів.  Закон № 2876-ІХ  не вносив змін до пункту  120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 дійшов висновку, що пункт 11 підрозділу 10  розділу XX ПК України  сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами. З огляду на викладене, Судова палата дійшла висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України.
В межах спірних правовідносин судом встановлено, що податковим органом застосовано такі розмірі штрафних санкцій:
-  ПН № 11 від 12.02.2020р., дата реєстрації 26.06.2020р.(118 днів затримки), 40% штрафної санкції   на суму 3333,33 грн., сума ПДВ – 8333,33 грн.;
-  ПН № 2 від 24.12.2021р., дата реєстрації 18.03.2023р. (356 днів затримки), 40% штрафної санкції   на суму 8000,00 грн., сума ПДВ – 20000,00 грн.;
-  ПН № 2 від 12.10.2021р., дата реєстрації 27.10.2022р.(153 дня затримки), 40% штрафної санкції   на суму 35180,55 грн., сума ПДВ – 87951,38 грн.;
-  ПН № 3 від 12.10.2021р., дата реєстрації 27.10.2022р.(153 дня затримки), 40% штрафної санкції   на суму 97245,23 грн., сума ПДВ – 243113,08 грн.;
-  ПН № 3 від 08.11.2021р., дата реєстрації 24.11.2022р.(181 день затримки), 40% штрафної санкції   на суму 10295,26   грн., сума ПДВ – 25738,15грн.;
-  ПН № 4 від 08.11.2021р., дата реєстрації 24.11.2022р.(181 день затримки), 40% штрафної санкції   на суму 28237,36грн., сума ПДВ – 70593,4 грн.;
-  ПН № 5 від 08.11.2021р., дата реєстрації 24.11.2022р.(181 день затримки), 40% штрафної санкції   на суму 14   919,91 грн., сума ПДВ – 37   299,78 грн.;
-  ПН № 2 від 08.11.2021р., дата реєстрації 24.11.2022р.(181 день затримки), 40% штрафної санкції   на суму 10   293,47 грн., сума ПДВ – 25733,67 грн.;
-  ПН № 2 від 31.01.2022р., дата реєстрації 14.07.2022р.(48 днів затримки), 30% штрафної санкції   на суму 11   331,24 грн., сума ПДВ – 37   770,8 грн.;
-  ПН № 3 від 25.01.2022р., дата реєстрації 14.07.2022р.(48 днів затримки), 30% штрафної санкції   на суму 28330,02   грн., сума ПДВ – 94   434,4 грн.;
-  ПН № 3 від 28.07.2022р., дата реєстрації 11.11.2022р.(88 днів затримки), 40% штрафної санкції   на суму 2253,49 грн., сума ПДВ – 5633,72 грн.;
-  ПН № 4 від 21.08.2023р., дата реєстрації 03.10.2023р.(15 днів затримки), 2% штрафної санкції   на суму 500,00 грн., сума ПДВ – 25   000,00 грн.;
-  ПН № 5 від 21.08.2023р., дата реєстрації 03.10.2023р.(15 днів затримки), 2% штрафної санкції   на суму 466,20 грн., сума ПДВ – 23310,00 грн.;
-  ПН № 5981 від 25.09.2023р., дата реєстрації 10.11.2023р.(23 дні затримки), 5% штрафної санкції   на суму 35,00 грн., сума ПДВ – 700,00 грн.;
-  ПН № 2 від 31.10.2023р., дата реєстрації 22.11.2023р.(4 дні затримки), 2% штрафної санкції   на суму 225,80 грн., сума ПДВ – 11290,01 грн.;
-  ПН № 5 від 29.12.2023р., дата реєстрації 06.02.2024р.(19 днів затримки), 5% штрафної санкції   на суму 44,70 грн., сума ПДВ – 894,08 грн.;
-  ПН № 2 від 14.03.2024р., дата реєстрації 10.04.2024р. (5 днів затримки), 25 штрафної санкції на суму 14549,61 грн., сума ПДВ – 727480,26 грн.
Таким чином, враховуючи вищенаведене вбачається, що позивач мав обов`язок в силу приписів положень підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ   ПК України, в редакції   Закону № 2260-IX, з урахуванням   «ковідних» положень щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних тощо, зареєструвати такі податкові накладні як, № 11 від 12.02.2020р.,   № 2 від 24.12.2021р., № 2 від 12.10.21р., № 3 від 12.10.2021р., № 3 від 08.11.2021р., № 4   від 08.11.2021р., № 5 від 08.11.2021р., № 2 від 08.11.2021р., № 2 від 31.01.2022р., № 3 від 25.01.2022р., у строк до 15 липня 2022р.
При цьому, судом встановлено, що податкові накладні № 11 від 12.02.2020р., сума ПДВ 8333,33 грн., дата реєстрації   26.0.2020р., № 2 від 31.01.2022р., сума ПДВ – 37   770,8 грн. та податкова накладна   № 3 від 25.01.2022р., дата реєстрації 14.07.2022р. сума ПДВ – 94   434,4 грн., зареєстровані позивачем у вищевказаний строк, а отже, застосування штрафної санкції у розмірі 40% за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної   № 11 від 12.02.2020р., та штрафної санкції у розмірі 30% за несвоєчасну реєстрацію накладних № 2 від 31.01.2022р. та № 3 від 25.01.2022р., на суму 42   994,59 грн., є протиправним.
          Разом з тим, приймаючи до уваги обов`язок позивача щодо необхідності реєстрації   податкових накладних до 15.07.2022р., як цього вимагають положення підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ   ПК України, в редакції   Закону № 2260-IX, податковим органом не вірно визначено кількість днів порушення граничних термінів   реєстрації таких податкових накладних як:
-  № 2 від 24.12.2021р., дата реєстрації 18.03.2023р.(246 днів затримки);
-  № 2 від 12.10.2021р., дата реєстрації 27.10.2022р.(104 дня затримки);
-  № 3 від 12.10.2021р., дата реєстрації 27.10.2022р.(104 дня затримки);
-  № 3 від 08.11.2021р., дата реєстрації 24.11.2022р.(132 дня затримки);
-  № 4 від 08.11.2021р., дата реєстрації 24.11.2023р.(132 дня затримки);
-  № 5 від 08.11.2021р., дата реєстрації 24.11.2023р.(132 дня затримки);
-  № 2 від 08.11.2021р., дата реєстрації 24.11.2023р.(132 дня затримки), 
Не впливає на наявність факту порушення строку реєстрації податкових накладних   позивачем та розмір застосованої штрафної санкції за таке порушення, що складає 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних, оскільки   порушення строку реєстрації складає строк від 61 до 365 календарних днів, що передбачено п. 120-1.1 статті   120-1 Податкового кодексу України, в редакції чинній на момент вчинення правопорушення.
Відносно застосування штрафних санкцій у розмірах, визначених Розрахунком штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН ТОВ   «ЕНЕРГОСІСТЕМС», що є Додатком до податкового повідомлення – рішення   від 13.08.2024р. № 33519/15-32-04-06, та стосуються податкових накладних:
- №   3 від 28.07.2022р., дата реєстрації 11.11.2022р.(88 днів затримки), 40% штрафної санкції   на суму 2253,49 грн., сума ПДВ – 5633,72 грн.;
- № 4 від 21.08.2023р., дата реєстрації 03.10.2023р.(15 днів затримки), 2% штрафної санкції   на суму 500,00 грн., сума ПДВ – 25   000,00 грн.;
- № 5 від 21.08.2023р., дата реєстрації 03.10.2023р.(15 днів затримки), 2% штрафної санкції   на суму 466,20 грн., сума ПДВ – 23310,00 грн.;
- № 5981 від 25.09.2023р., дата реєстрації 10.11.2023р.(23 дні затримки), 5% штрафної санкції   на суму 35,00 грн., сума ПДВ – 700,00 грн.;
-   № 2 від 31.10.2023р., дата реєстрації 22.11.2023р.(4 дні затримки), 2% штрафної санкції   на суму 225,80 грн., сума ПДВ – 11290,01 грн.;
- № 5 від 29.12.2023р., дата реєстрації 06.02.2024р.(19 днів затримки), 2% штрафної санкції   на суму 44,70 грн., сума ПДВ – 894,08 грн.;
-   № 2 від 14.03.2024р., дата реєстрації 10.04.2024р. (5 днів затримки), 25 штрафної санкції на суму 14549,61 грн., сума ПДВ – 727480,26 грн., суд   зазначає   наступне. 
Відповідачем правомірно та у встановлений п. 120-1.1 статті   120-1 Податкового кодексу України, в редакції чинній на момент вчинення правопорушення, щодо податкової накладної № 3 від 28.07.2022р. дата реєстрації 11.11.2022р., застосовано штрафну санкцію у розмірі 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в податковій накладній, що складає суму 2253,49 грн.,   оскільки   обов`язок щодо її реєстрації передбачений не пізніше 15.08.2022р. Термін порушення складає строк 88 календарних днів – в проміжку від 61 до 365 календарних днів, що і встановлений   при застосуванні обумовленої штрафної санкції.
Щодо вищевказаних податкових накладних, складених у 2023 - 2024р.р. відповідно до   Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення"   Податкового кодексу України   щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" № 2876-ІX від 12 січня 2023 року, що набрав чинності 08 лютого 2023р., відповідачем правомірно застосовано штрафну санкцію у розмірі 2% суми податку на додану вартість, зазначеної в відповідній податковій накладній.
З огляду на викладене суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що загальна сума штрафних санкцій, яка застосована оскарженим рішенням до позивача за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних   № 11 від 12.02.2020р., № 2 від 24.12.2021р., № 2 від 12.10.2021р., № 3 від 12.10.2021р., № 3 від 08.11.2021р., № 4 від 08.11.2021р., № 5 від 08.11.2021р., № 2 від 08.11.2021р., № 3 від 28.07.2022р., № 4 від 21.08.2023р., № 5 від 21.08.2023р.,   № 5981 від 25.09.2023р., № 2 від 31.10.2023р.,   № 5 від 29.12.2023р., № 2 від 14.03.2024р.   становить 222   246,51 грн. (8000,00 +35180,55 + 97245,23 + 10295,26 + 28237,36 + 14   919,91 + 10293,47 + 2253,49 + 500,00 + 466,20 + 35,00 + 225,80 + 44,70 + 14549,61), а отже податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській   області від 13.08.2024р. № 33519/15-32-04-06, в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 42   994,59 грн., є протиправним та підлягає скасуванню.
Застосовуючи сформовані Верховним Судом висновки, колегія суддів відхиляє доводи апелянта, товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОСІСТЕМС», про те, що в чинній на момент винесення податкового повідомлення рішення редакції Податкового кодексу України взагалі відсутня будь-яка норма про те, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОУШ-19), не застосовуються.
Інші доводи апеляційних скарг встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОСІСТЕМС», - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року по справі № 420/34360/24, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.    
          Повний текст Постанови складено – 10 вересня 2025 року.

Суддя-доповідач 		Г.В. Семенюк	
Судді	  	А.Г. Федусик    О.І. Шляхтицький