ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2025 року 
м. Київ
справа № 420/28471/23
провадження № К/990/41357/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Смоковича М. І.,
суддів: Мацедонської В. Е., Радишевської О. Р.
розглянув у порядку письмового провадження у суді касаційної інстанції справу
за позовом Головного управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій в Одеській області до Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області про визнання дій Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області протиправними та скасування пунктів 1, 2 вимоги № 152104-14/797-2023 від 15 вересня 2023 року, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року, прийнятої у складі колегії суддів: головуючого - Крусяна А. В., суддів: Єщенка О. В., Яковлєва О. В.
І. Суть спору
1. У жовтні 2023 року Головне управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій в Одеській області (далі - ГУ ДСНС в Одеській області) звернулось до суду з адміністративним позовом до Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області, в якому просить:
1.1. визнати дії відповідача протиправними при складанні пунктів 1, 2 вимоги від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023;
1.2. скасувати пункт 1 вимоги від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023, який стосується проведення роботи по відшкодуванню заподіяних втрат коштів резервного фонду державного бюджету внаслідок виплати додаткової премії працівникам ГУ ДСНС в Одеській області (фінансової частини, юридичного відділу, водіям транспортних засобів, обслуговуючому персоналу, тощо), які безпосередньо не залучалися до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій, на суму 13743120,03 грн. У разі неможливості забезпечення відшкодування, розглянути питання щодо відшкодування безпідставно відрахованих коштів з винної особи відповідно до норм статей 130-136 КЗпПУ;
1.3. скасувати пункт 2 вимоги від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023 щодо забезпечення відшкодування відповідно до статей 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних завищенням вартості товарів оборонного призначення, внаслідок включення до її вартості сум прибутку, у сумі 3596397,54 грн, зокрема, вжити заходів щодо повернення юридичними особами коштів на поточний банківський рахунок Головного управління, а саме ПП «Атемлюфт-Газ Техніка» по договорам від 29 серпня 2022 року № 140 на суму 82500 грн, від 29 серпня 2022 року № 141 на суму 1815750,95 грн; ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» по договору від 05 вересня 2022 року на суму 1138692 грн; ТОВ «ДС Технологія для життя» по договорам від 29 серпня 2022 року № 2022/092 на суму 229317,66 грн, від 29 серпня 2022 року № 2022/088 на суму 304904,93 грн; ТОВ «Променергообладнання» по договору від 13 грудня 2022 року № 232 на суму 25232 грн.
2. На обґрунтування позовних вимог зазначає, що посадовими особами Держаудитслужби проведено ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності ГУ ДСНС в Одеській області за період з 01 січня 2021 року по 31 березня 2023 року, за результатами якої складено акт від 24 серпня 2023 року № 152104-24/02 та, як наслідок, вимогу щодо усунення виявлених порушень від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023, яка містить в собі шість пунктів, два з яких позивач оскаржує.
Стверджує, що при проведенні ревізії відповідачем не враховано норми чинного законодавства, оскільки позивач не є головним розпорядником бюджетних коштів, або суб`єктом звітування в порядку, визначеному пунктом 2 розпоряджень Кабінету Міністрів України №№ 341-р, 442-р, пунктом 2 постанови Кабінету Міністрів України № 175, а являється лише отримувачем коштів від відповідного виконавця бюджетної програми. На момент проведення виплат працівникам служби з надзвичайних ситуацій управління керувалося відповідними наказами ГУ ДСНС України в Одеській області, які є чинними та підлягали обов`язковому виконанню. 
Позивач зазначає, у постанові Кабінету Міністрів України від 20 березня 2022 року № 335 вказано на обов`язковість врахування виконавцем державного контракту (договору) під час здійснення розрахунку ціни всіх податків та зборів, загальновиробничих адміністративних, операційних та інших витрат виконавця, пов`язаних з виготовленням товарів, виконання робіт та надання послуг. Своєю чергою зазначений нормативний акт не містить прямої вказівки або заборони щодо невключення до статті витрат виконавця «суми прибутку» або обмеження складових калькуляції. 
Крім того, згідно з вимогами зазначеної постанови Кабінету Міністрів України відповідальність за неправильність розрахунку, необґрунтованість витрат за статтями калькуляції витрат несе саме виконавець державного контракту (договору), а не замовник яким виступає ГУ ДСНС України у Одеській області. 
На думку позивача, оскаржувана вимога як індивідуально-правовий акт, який в силу закону обов`язковий до виконання підконтрольною установою, винесена з порушенням вимог закону щодо її змісту, оскільки є неконкретизованою.
Вважаючи вимогу Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023 в частині пунктів 1, 2 протиправною та такою, що не ґрунтується на нормах чинного законодавства, ГУ ДСНС в Одеській області звернулось до суду з цим позовом.
ІІ. Встановлені судами фактичні обставини справи
3. Відповідно до пункту 3.1.2.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Південного офісу Держаудитслужби на II квартал 2023 року та на підставі направлень виданих начальником Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області, ревізійною групою проведена перевірка окремих питань фінансово-господарської діяльності ГУ ДСНС в Одеській області за період з 01 січня 2021 року по 31 березня 2023 року.
4. На підставі акту ревізії від 24 серпня 2023 року № 152104-24/02 на адресу позивача направлено вимогу про усунення виявлених порушень від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023, у якій Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області вимагає усунути порушення, виявлені ревізією окремих питань фінансово-господарської діяльності позивача.
5. Вказаною вимогою на підставі пункту 1 частини першої статті 8, пункту 7 частини першої статті 10, частини другої статті 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», абзацу 2 підпункту 7 пункту 4 Положення про Південний офіс Держаудитслужби, затвердженого наказом Державної аудиторської служби України від 02 червня 2016 року № 23, пунктів 46, 49, 50, 52 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550, Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області вимагає:
1. Провести роботу щодо відшкодування заподіяних втрат коштів резервного фонду державного бюджету внаслідок виплати додаткової премії працівникам ГУ ДСНС в Одеській області (фінансової частини, юридичного відділу, водіям транспортних засобів, обслуговуючому персоналу, тощо), які безпосередньо не залучалися до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій, на суму 13743120,03 грн. У разі неможливості забезпечення відшкодування, розглянути питання щодо відшкодування безпідставно відрахованих коштів з винної особи відповідно до норм статей 130-136 КЗпПУ;
2. Забезпечити відшкодування відповідно до норм статей 216-222 Господарського кодексу України втрат ГУ ДСНС в Одеській області, заподіяних внаслідок завищення вартості товарів оборонного призначення, внаслідок включення до її вартості сум прибутку, у сумі 3596397,54 грн, з яких: за рахунок коштів резервного фонду 2764660,95 грн, зокрема, вжити заходів щодо повернення юридичними особами коштів на поточний банківський рахунок ГУ ДСНС в Одеській області, а саме: ПП «Атемлюфт-Газ Техніка»; ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина»; ТОВ «ДС Технологія для життя»; ТОВ «Променергообладнання».
У разі відмови зазначеними суб`єктами господарювання повернути кошти в добровільному порядку забезпечити проведення претензійно-позовної роботи відповідно до статей 20, 610, 611, 618, 623 Цивільного кодексу України та статей 218, 219, 222-226, 229 Господарського кодексу України.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їхнього ухвалення
6. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року в позові відмовлено.
7. Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що Головним управлінням протягом 2022 року на підставі довідок про зміни до кошторису, додатково отримано кошти резервного фонду державного бюджету, які всупереч вимогам частини першої статті 24 Бюджетного кодексу України, абзацу 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України № 341-р та абзацу 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України № 442-р спрямовані на виплату додаткової премії працівникам, які безпосередньо не залучалися до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій на загальну суму 13743120,03 грн (з урахуванням суми ЄСВ).
Суд першої інстанції зазначив, що жодного підтверджуючого документу, який свідчить про проведену роботу працівниками вільного найму ні до ревізії, ні до заперечень до акту ревізії не надано.
Листами від 20 травня 2022 року № 04-447/201, від 22 червня 2022 року № 04-2475/201, від 18 липня 2022 року № 04-3950/201, від 25 серпня 2022 року № 04-6182/201 ДСНС України не заперечує стосовно заохочення грошовими преміями працівників відповідно до наданих Головним управлінням списків з зазначенням конкретного розміру такої виплати, із зазначенням, що преміювання здійснити за рахунок коштів резервного фонду державного бюджету.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що список працівників щодо їхнього заохочення грошовими преміями за рахунок коштів резервного фонду формувався безпосередньо працівниками Головного управління без врахування інформації щодо безпосередньої участі їх у гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій.
Стосовно пункту 2 оспорюваної вимоги контролюючого органу суд першої інстанції зазначив, що на період дії правового режиму воєнного стану позивачу як державному замовнику, при укладанні спірних державних контрактів (договорів) без застосування видів (процедур) закупівель, визначених Законом України «Про оборонні закупівлі», та виконавцям таких контрактів (договорів) при формуванні калькуляції витрат слід враховувати до ціни товарів (робіт, послуг) лише витрати, податки і збори виконавця, пов`язані з виготовленням товарів, виконанням робіт та наданням послуг, як це визначено вимогами підпункту 1 пункту 1 постанови  Кабінету Міністрів України «Деякі питання здійснення оплати товарів, робіт і послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони в умовах воєнного стану» від 20 березня 2022 року № 335 (далі - Постанова № 335) прибуток до калькуляції витрат не включається.
Отже, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що внаслідок включення постачальниками у розрахунок калькуляції ціни товару оборонного призначення сум прибутку позивачем порушено вимоги підпункту 1 пункту 1 Постанови № 335, що призвело до зайво сплачених постачальникам коштів загального фонду державного бюджету.
8. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року скасовано в частині відмови у задоволенні позову про скасування пункту 1 вимоги Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023 та у цій частині ухвалено нове рішення, яким позов задоволено.
8.1. Визнано протиправним та скасовано пункт 1 вимоги Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023 «Вимога про усунення виявлених порушень» щодо проведення роботи по відшкодуванню заподіяних втрат коштів резервного фонду державного бюджету внаслідок виплати додаткової премії працівникам ГУ ДСНС в Одеській області (фінансової частини, юридичного відділу, водіям транспортних засобів, обслуговуючому персоналу, тощо), які безпосередньо не залучалися до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій, на суму 13743120,03 гривень.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року залишено без змін.
9. П`ятий апеляційний адміністративний суд, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення задоволення позову в частині, виходив з того, що ГУ ДСНС у Одеській області не є безпосереднім розпорядником коштів, яким є ДСНС України, і преміювання працівників, які не були залучені безпосередньо до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт в районах ведення бойових дій, здійснювалося з урахуванням листів від ДСНС України до ГУ ДСНС щодо надання пропозицій преміювання працівників ГУ ДСНС, які виконували обов`язки безпосередньо в районах ведення бойових дій, а також на територіях, які зазнали обстрілів, з метою підвищення соціального захисту. Всі преміювання працівників ГУ ДСНС, які забезпечували роботу установи, але безпосередньо не брали участі у гасіння пожеж, погоджувалися з розпорядником бюджетних коштів - Державною службою з надзвичайних ситуацій, яка і перераховувала кошти на вказані цілі позивачу.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що позивач правомірно преміював своїх працівників, тобто висновок контролюючого органу щодо незаконного використання позивачем коштів з резервного фонду на преміювання працівників є необґрунтованим.
Водночас вимога органу державного фінансового контролю приймається з метою корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства шляхом усунення порушень законодавства, виявлених під час ревізії. Можливість усунення виявлених порушень прямо залежить від чіткого визначення суб`єктом владних повноважень конкретного заходу (варіанту поведінки), яких необхідно вжити уповноваженій особі для усунення порушень. При цьому у спірній вимозі орган державного фінансового контролю не зазначив спосіб, у який підлягають відновленню та до якої відповідальності притягненню винні особи, не вказано які саме заходи позивач має вчинити для відшкодування втрат матеріальних ресурсів, заподіяних внаслідок порушення.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вимога відповідача щодо усунення порушень законодавства, в якій останній вимагає у позивача вжити заходів щодо усунення порушення за фактом незаконного використання коштів резервного фонду державного бюджету у сумі 13743120,03 грн є протиправною та підлягає скасуванню. 
В іншій частині позовних вимог позиція суду першої інстанції підтримана П`ятим апеляційним адміністративним судом.
IV. Касаційне оскарження 
10. Представник Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області подав касаційну скаргу на вказане судове рішення з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої, підпунктах «а», «в» пункту 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати його рішення та залишити в силі рішення першої інстанції.
Так, автор скарги вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування частини першої статті 24 Бюджетного кодексу України, абзацу 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2022 року № 341-р «Про виділення коштів з резервного фонду державного бюджету» та абзацу 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 03 червня 2022 року № 442-р «Про виділення коштів з резервного фонду державного бюджету», з урахуванням обставин цієї справи.
11. Верховний Суд ухвалою від 07 листопада 2024 року відкрив касаційне провадження за скаргою Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року з підстави, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
12. Представник позивача подала відзив на касаційну скаргу, в якому, наполягаючи на безпідставності останньої, просить залишити її без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
V. Релевантні джерела права й акти їхнього застосування
13. Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
14. Частиною другою статті 19 Конституції України обумовлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
15. Головні завдання, функції та правові основи діяльності органів державного фінансового контролю визначено Законом України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26 січня 1993 року № 2939-XII (далі - Закон № 2939-XII), Положенням про Державну аудиторську службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43 (далі - Положення № 43) та Бюджетним кодексом України.
16. Так, згідно з частиною першою статті 2 Закону № 2939-XII головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у підконтрольних установах, за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні. Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі. Інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
17. Процедуру проведення ревізій та реалізації їх результатів визначено статтею 11 Закону № 2939-XII та Порядком проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 (далі - Порядок № 550).
18. Відповідно до пункту 1 Положення 43 Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
19. Крім того, підпунктом 3 пункту 4 Положення № 43 закріплено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки державних закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
20. Згідно з пунктом 7 Положення № 43 Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
21. Пунктом 2 Порядку № 550 визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
22. Приписами частин першої, п`ятої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» обумовлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
23. За приписами частини першої статті 4 Закону № 2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
24. В силу пункту 6 Положення № 43 Держфінінспекція України для виконання покладених на неї завдань має право в установленому порядку, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір в установленому законодавством порядку.
25. Вказані положення кореспондуються з пунктами 7 та 10 статті 10 Закону № 2939-XII, за приписами яких органу державного фінансового контролю надається право: пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
26. У частині другій статті 15 Закону № 2939-XII закріплено, що законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються. 
27. Згідно з пунктом 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав органи державного фінансового контролю вживають заходів для забезпечення: притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю; порушення перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства; звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства; застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
28. Відповідно до частини першої статті 13 Бюджетного кодексу України бюджет може складатися із загального та спеціального фондів.
29. Згідно з частиною п`ятою статті 13 Бюджетного кодексу України розподіл бюджету на загальний та спеціальний фонди, їх складові частини визначаються виключно цим Кодексом та законом про Державний бюджет України.
30. Приписами частини першої статті 24 Бюджетного кодексу України визначено, що резервний фонд бюджету формується для здійснення непередбачених видатків, що не мають постійного характеру і не могли бути передбачені під час складання проекту бюджету. Порядок використання коштів з резервного фонду бюджету визначається Кабінетом Міністрів України.
31. Такими видатками є видатки на виплату додаткової винагороди особам рядового і начальницького складу ДСНС, яка установлена постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2022 року № 168 «Питання деяких виплат військовослужбовцям, особам рядового і начальницького складу, поліцейським та їх сім`ям під час дії воєнного стану» на період дії воєнного стану.
32. Абзацом 1 частини другої статті 24 Бюджетного кодексу України встановлено, що рішення про виділення коштів з резервного фонду бюджету приймаються відповідно КМУ, Радою міністрів Автономної Республіки Крим, місцевими державними адміністраціями, виконавчими органами місцевого самоврядування.
33. Порядок виділення та використання коштів з резервного фонду бюджету в умовах воєнного стану у період з 02 березня 2022 року по 07 січня 2023 року регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 01 березня 2022 року № 175 (далі - Постанова № 175).
34. Підпунктом 1 пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 01 березня 2022 року № 175 «Тимчасовий порядок виділення та використання коштів з резервного фонду бюджету в умовах воєнного стану» установлено, що в умовах воєнного стану виділення коштів з резервного фонду бюджету здійснюється за рішенням відповідно Кабінету Міністрів України, у якому визначаються:
головний розпорядник бюджетних коштів, якому виділяються кошти з резервного фонду бюджету; 
напрям використання коштів з резервного фонду бюджету; 
обсяг коштів, що виділяються з резервного фонду бюджету; 
код програмної класифікації видатків та кредитування бюджету відповідно до напряму використання коштів резервного фонду бюджету та інші умови (щодо виділення, використання, ведення обліку, звітності) у разі необхідності.
Структура кодування програмної класифікації видатків та кредитування державного бюджету для бюджетних програм, видатки або кредитування за якими здійснюються за рахунок резервного фонду, для яких п`ятим знаком визначається цифра 7, може не застосовуватися.
35. Так, розпорядженнями Кабінету Міністрів України № 341-р та № 442-р ДСНС за КПКВ 1006280 виділено додаткове фінансування для здійснення виплати додаткової винагороди особам рядового і начальницького складу цивільного захисту та оплати праці окремим категоріям працівників, які в районах ведення бойових дій безпосередньо залучаються до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів.
36. Згідно з абзацом 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2022 року № 341-р «Про виділення коштів з резервного фонду державного бюджету» Державній службі з надзвичайних ситуацій за програмою 1006280 «Забезпечення діяльності сил цивільного захисту» виділено 1293908,4 тис. грн, з них 1173908,4 тис. грн для здійснення виплати додаткової винагороди особам рядового і начальницького складу цивільного захисту та оплати праці окремим категоріям працівників, які в районах ведення бойових дій безпосередньо залучаються до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів; 120000.00 тис. грн для виплати одноразової грошової допомоги у зв`язку із загибеллю (смертю) осіб рядового і начальницького складу цивільного захисту.
37. Відповідно до абзацу 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 03 червня 2022 року № 442-р «Про виділення коштів з резервного фонду державного бюджету» Державній службі з надзвичайних ситуацій за програмою 1006280 «Забезпечення діяльності сил цивільного захисту» виділено 2483073,5 тис. грн, з них 2208531,5 тис. грн для здійснення виплати додаткової винагороди та грошового забезпечення особам рядового і начальницького складу цивільного захисту, а також оплати праці окремим категоріям працівників, які в районах ведення бойових дій безпосередньо залучаються до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів; 274542,00 тис. грн для матеріально-технічного забезпечення.
VI. Позиція Верховного Суду
38. Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на коригування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання. Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
39. Отже, правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки, зокрема обов`язки для свого адресата, а відтак наділена рисами правового акту індивідуальної дії з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься, і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
40. Спірна вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом і в силу закону є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якому вона адресована.
41. За приписами статті 124 Конституції України юрисдикція судів поширюється на будь-який юридичний спір. У пункті 1 резолютивної частини Рішення від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 Конституційний Суд України висловив позицію, що «конституційне право на оскарження в суді будь-яких рішень, дій чи бездіяльності всіх органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантовано кожному. Реалізація цього права забезпечується у відповідному виді судочинства і в порядку, визначеному процесуальним законом».
42. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 21 листопада 2018 року у справі № 820/3534/16 дійшла висновку, що спір про правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, є публічно-правовим та підпадає під визначення справи адміністративної юрисдикції. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду вказала, що такий висновок був сформульований Верховним Судом України у постанові від 23 лютого 2016 року по справі № 818/1857/14, і Велика Палата Верховного Суду не знайшла підстав для відступу від цієї позиції.
43. Аналогічна правова позиція також підтримана і Верховним Судом, зокрема у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17, у якій за наслідками проведеного аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), сформульовано позицію, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
44. У постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 Верховний Суд зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги як індивідуально-правового акту.
45. Обґрунтованість, в силу статті 2 КАС України, є однією з обов`язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом.
46. Отже, з метою дотримання завдань і основних засад адміністративного судочинства суди, які розглядали справу і наділені процесуальними повноваженнями встановлювати і оцінювати фактичні обставини справи, об`єктивно мали право перевірити обґрунтованість доводів позивача щодо дотримання органом фінансового контролю законності при прийнятті спірної вимоги, а також обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо того, чи породжує спірна вимога права і обов`язки позивача.
47. У справі, що розглядається, за результатами проведеної ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності ГУ ДСНС в Одеській області за період з 01 січня 2021 року по 31 березня 2023 року складено акт від 24 серпня 2023 року № 152104-24/02 та, як наслідок, вимогу щодо усунення виявлених порушень від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023, яка містить в собі шість пунктів, два з яких позивач оскаржує.
48. Водночас предметом касаційного розгляду є пункт 1 вимоги контролюючого органу від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023, який полягає у проведенні роботи щодо відшкодування заподіяних втрат коштів резервного фонду державного бюджету внаслідок виплати додаткової премії працівникам ГУ ДСНС в Одеській області (фінансової частини, юридичного відділу, водіям транспортних засобів, обслуговуючому персоналу, тощо), які безпосередньо не залучалися до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій, на суму 13743120,03 грн, з них за КЕКВ 2111 «Заробітна плата» - 11406350,00 грн та КЕКВ 2120 «Нарахування на оплату праці» - 2336770,03 грн. У разі ж неможливості забезпечення відшкодування, розглянути питання щодо відшкодування безпідставно відрахованих коштів з винної особи відповідно до норм статей 130-136 КЗпПУ.
49. Задовольняючи позов у частині пункту 1 спірної вимоги контролюючого органу, суд апеляційної інстанції вказав на правомірність преміювання позивачем своїх працівників, оскільки ГУ ДСНС у Одеській області не є безпосереднім розпорядником коштів, яким є ДСНС України, і преміювання працівників, які не були залучені безпосередньо до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт в районах ведення бойових дій, здійснювалося з урахуванням листів від ДСНС України до ГУ ДСНС у Одеській області щодо надання пропозицій преміювання працівників ГУ ДСНС, які виконували обов`язки безпосередньо в районах ведення бойових дій, а також на територіях, які зазнали обстрілів, з метою підвищення соціального захисту. Всі преміювання працівників ГУ ДСНС у Одеській області, які забезпечували роботу установи, але безпосередньо не брали участі у гасіння пожеж, погоджувалися з розпорядником бюджетних коштів - Державною службою з надзвичайних ситуацій, яка і перераховувала кошти на вказані цілі позивачу.
50. Аналізуючи приписи статті 24 Бюджетного кодексу України, абзацу 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2022 року № 341-р «Про виділення коштів з резервного фонду державного бюджету» та абзацу 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 03 червня 2022 року № 442-р «Про виділення коштів з резервного фонду державного бюджету» у зіставленні з обставинами цієї справи, варто вказати на таке.
Резервний фонд бюджету формується для здійснення непередбачених видатків, що не мають постійного характеру і не могли бути передбачені під час складання проекту бюджету.
У період перевірки порядок використання коштів з резервного фонду визначався Постановою № 175.
Отже, напрями використання коштів з резервного фонду Державного бюджету України визначались у відповідному рішенні Кабінету Міністрів України.
Так згідно з абзацом 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2022 року № 341-р «Про виділення коштів з резервного фонду державного бюджету» Державній службі з надзвичайних ситуацій за програмою 1006280 «Забезпечення діяльності сил цивільного захисту» виділено 1293908,4 тис. грн, з них 1173908,4 тис. грн для здійснення виплати додаткової винагороди особам рядового і начальницького складу цивільного захисту та оплати праці окремим категоріям працівників, які в районах ведення бойових дій безпосередньо залучаються до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів; 120000.00 тис. грн для виплати одноразової грошової допомоги у зв`язку із загибеллю (смертю) осіб рядового і начальницького складу цивільного захисту.
Відповідно до абзацу 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 03 червня 2022 року № 442-р «Про виділення коштів з резервного фонду державного бюджету» Державній службі з надзвичайних ситуацій за програмою 1006280 «Забезпечення діяльності сил цивільного захисту» виділено 2483073,5 тис. грн, з них 2208531,5 тис. грн для здійснення виплати додаткової винагороди та грошового забезпечення особам рядового і начальницького складу цивільного захисту, а також оплати праці окремим категоріям працівників, які в районах ведення бойових дій безпосередньо залучаються до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів; 274542,00 тис. грн для матеріально-технічного забезпечення.
51. Наведене свідчить, що одним з напрямів використання коштів з резервного фонду Державного бюджету України розпорядженнями Кабінету Міністрів України № 341-р та № 442-р за бюджетною програмою 1006280 «Забезпечення діяльності сил цивільного захисту» визначено здійснення оплати праці окремим категоріям працівників, які в районах ведення бойових дій безпосередньо залучаються до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів.
Отже, оплата праці за рахунок коштів з резервного фонду Державного бюджету України відповідно до вказаних розпоряджень Кабінету Міністрів України могла бути проведена працівникам, оплата праці яких здійснюється за бюджетною програмою 1006280 «Забезпечення діяльності сил цивільного захисту», за умови, що ці працівники:
1) працювали у період, за який здійснюється виплата заробітної плати, в районах ведення бойових дій;
2) вони залучались до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів.
52. Таким чином, кошти виділялися для здійснення виплати додаткової винагороди та грошового забезпечення особам рядового і начальницького складу цивільного захисту, а також оплати праці окремим категоріям працівників, які в районах ведення бойових дій безпосередньо залучаються до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів та для матеріально-технічного забезпечення.
При цьому Кодексом цивільного захисту України визначено, що «аварійно-рятувальні та інші невідкладні роботи - роботи, спрямовані на пошук, рятування і захист населення, уникнення руйнувань і матеріальних збитків, локалізацію зони впливу небезпечних чинників, ліквідацію чинників, що унеможливлюють проведення таких робіт або загрожують життю рятувальників». Будь-які інші види робіт, які відносяться до аварійно- рятувальних та інших невідкладних робіт Кодексом цивільного захисту України не визначені.
53. Наказом Міністерства фінансів України від 14 грудня 2001 року № 574 затверджено Інструкцію про статус відповідальних виконавців бюджетних програм та особливості їх участі у бюджетному процесі.
Головним розпорядником бюджетної програми 1006280 у 2021-2022 роках визначено Міністерство внутрішніх справ України. Відповідальний виконавець визначається головним розпорядником за погодженням з Мінфіном.
Відповідальним виконавцем бюджетної програми 1006280 у 2021-2022 роках визначено Державну службу України з надзвичайних ситуацій. ДСНС України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра внутрішніх справ і який реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, захисту населення і територій від надзвичайних ситуацій та запобігання їх виникненню, ліквідації наслідків надзвичайних ситуацій, рятувальної справи, гасіння пожеж, пожежної та техногенної безпеки, діяльності аварійно-рятувальних служб, а також гідрометеорологічної діяльності.
54. Судами попередніх інстанцій встановлено, що з метою підтвердження участі працівників у заходах щодо гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій надано письмовий запит заступнику начальника ГУ ДСНС в Одеській області з реагування на надзвичайні ситуації та застосування сил ОСОБА_1 щодо надання документів (рапортів, доповідних записок, витяги з журналу служби і т.д.), які підтверджують участь працівників, яким за рахунок коштів, отриманих відповідно до розпоряджень Кабінету Міністрів України № 341-р та № 442-р, виплачувалась додаткова премія за участь у вищезазначених заходах у районах, де ведуться бойові дії.
На зазначений запит надана інформація, що 20 травня 2022 року для ліквідації наслідків влучання крилатої ракети за адресою: м. Южне, вул. Заводська, 3 залучався начальник 1 ДПРЧ ОСОБА_2 (вільний найм), 05 грудня 2022 року та 06 грудня 2022 року для ліквідації наслідків влучання крилатої ракети за адресою: Одеський район, с. Петродолинське, масив 48 залучався пожежний рятувальник 14 ДПРЧ 7 ДПРЗ ГУ ДСНС України в Одеській області ОСОБА_3 (вільний найм).
У апараті ГУ ДСНС України в Одеській області не передбачені посади по вільному найму, які залучаються до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, окрім вищезазначених осіб.
У разі необхідності водії вільного найму залучались з іншої юридичної особи АРЗ СП ГУ ДСНС України в Одеській області.
Опрацюванням наказів на виплату додаткового преміювання встановлено, що таке преміювання проведено з метою підвищення рівня соціального захисту працівників та належної організації оплати праці. Нарахування та в подальшому виплата додаткової премії працівникам вільного найму проведена з квітня по вересень 2022 року на підставі табелів обліку робочого часу за всі фактично відпрацьовані дні місяця.
Крім того, працівникам ГУ ДСНС України в Одеській області окрім додаткового преміювання, за результатами роботи проводилась виплата місячної премії. В середньому за період квітень - вересень 2022 року розмір такої премії становив близько 100 %.
Ревізією обґрунтованості потреби в бюджетних коштах за КЕКВ 2111 встановлено, що на 2021 - 2023 роки до розрахунку до кошторису ГУ ДСНС в Одеській області за КПКВК 1006280 включена завищена потреба в бюджетних коштах за КЕКВ 2111, в частині преміювання.
Так, розрахунком до кошторису на 2021 рік за КЕКВ 2111 на преміювання передбачені виплати в розмірі 110 % річного фонду всіх складових заробітної плати (оклад, надбавка за безперервний стаж, надбавка за складність і напруженість, надбавка за роботу з таємними документами, надбавка за роботу в нічний час) та становить 10 491 136,0 грн.
Аналогічно, на 2022 рік розмір преміювання в розрахунку до кошторису передбачено в розмірі 100 % річного фонду всіх складових заробітної плати та становить 10 622 000,0 грн, на 2023 рік - 150 % річного фонду всіх складових заробітної плати та становить 15 327 263,4 грн.
55. З наведеного висновується, що кошти з резервного фонду державного бюджету мали особливе призначення, мету та ціль, виділялися виключно для виплати додаткової винагороди та грошового забезпечення особам рядового і начальницького складу цивільного захисту, а також оплати праці окремим категоріям працівників, які в районах ведення бойових дій безпосередньо залучалися до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів, а не для працівників, які виконували обов`язки/забезпечували діяльність підрозділу, в залежності від обсягу виконуваних робіт, навантаження, відповідальності, оскільки такі працівники мали право на виплату премії за рахунок інших коштів.
56. Отже, виплата додаткової премії працівникам ГУ ДСНС в Одеській області (фінансової частини, юридичного відділу, водіям транспортних засобів, обслуговуючому персоналу, прибиральникам тощо), які безпосередньо не залучалися до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій, дає підстави для висновку про порушення порядку використання коштів згідно з розпорядженнями Кабінету Міністрів України № 341-р та № 442-р.
57. Варто зауважити, що суд апеляційної інстанції, задовольняючи позов у частині пункту 1 спірної вимоги контролюючого органу вказав на те, що ГУ ДСНС у Одеській області не є безпосереднім розпорядником коштів, яким є ДСНС України, а тому позивач не міг порушити порядок використання коштів згідно з розпорядженнями Кабінету Міністрів України № 341-р та № 442-р.
58. З цього приводу варто зазначити, що положеннями підпункту 1 пункту 2 Постанови № 175 встановлено, що в умовах воєнного стану виділення коштів з резервного фонду бюджету здійснюється за рішенням відповідно КМУ, місцевої державної адміністрації, військової адміністрації, виконавчого органу відповідної ради, у якому визначаються:
- головний розпорядник бюджетних коштів, якому виділяються кошти з резервного фонду бюджету;
- напрям використання коштів з резервного фонду бюджету;
- обсяг коштів, що виділяються з резервного фонду бюджету;
- код програмної класифікації видатків та кредитування бюджету відповідно до напряму використання коштів резервного фонду бюджету та інші умови (щодо виділення, використання, ведення обліку, звітності) у разі необхідності. Структура кодування програмної класифікації видатків та кредитування державного бюджету для бюджетних програм, видатки або кредитування за якими здійснюються за рахунок резервного фонду, для яких п`ятим знаком визначається цифра 7, може не застосовуватися.
Як уже зазначалось, напрями використання коштів з резервного фонду Державного бюджету України визначались розпорядженнями Кабінету Міністрів України № 341-р та № 442-р.
Нормативно-правові акти мають визначені межі дії. Це часові та територіальні межі, а також межі поширення на суб`єктів права, що в теорії держави і права визначається поняттям "дія акту за колом осіб". Це здатність акту створювати юридичні наслідки для тих чи інших суб`єктів права.
За цією ознакою акти поділяються на загальні, тобто які створюють наслідки для всіх суб`єктів та спеціальні - які можуть поширюватися тільки на певну категорію осіб (спеціальних суб`єктів) унаслідок диференціації правового регулювання.
Суб`єктами, на яких поширюється дія (створюються правові наслідки) розпоряджень Кабінету Міністрів України № 341-р та № 442-р є зазначені в ньому Міністерство фінансів, Міністерство економіки, Державна казначейська служба, Міністерство внутрішніх справ та центральні органи виконавчої влади, діяльність яких спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра внутрішніх справ України.
59. Отже, суд апеляційної інстанції взявши до уваги доводи позивача, вважав, що ГУ ДСНС в Одеській області не є виконавцем вказаних розпоряджень, а тому і не може порушити його вимоги, оскільки кошти резервного фонду були профінансовані ДСНС України через ГУ ДСНС України в Одеській області по бюджетній програмі 1006280 «Забезпечення діяльності сил цивільного захисту», водночас повноваження позивача були лише в нарахуванні і виплаті суми преміювання особам, раніше погодженим з ДСНС з обсягів фінансування.
60. Однак, як установлено судом першої інстанції, в ході ревізії проведено розрахунок потреб в коштах на преміювання працівників на 2021-2023 роки у відповідності до вимог пункту 3.2 додатку 1 «Положення про преміювання працівників Головного управління ДСНС України в Одеській області та підпорядкованих підрозділів Головного управління» Колективного договору на 2020-2024 роки.
За результатами перерахунку сума зайво запланованих видатків за КЕКВ 2111 в частині преміювання становить 26 314 541,88 грн та КЕКВ 2120 "Нарахування на оплату праці" в частині преміювання - 5 789 199,21 грн.
Незважаючи на наявний фонд преміювання створений у завищеному розмірі, який профінансований в повному обсязі, ГУ ДСНС в Одеській області протягом 2022 року на підставі довідок про зміни до кошторису, додатково отримано кошти резервного фонду державного бюджету, які всупереч вимогам частини першої статті 24 Бюджетного кодексу України, абзацу 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України № 341-р та абзацу 2 підпункту 5 пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України № 442-р також спрямовані на виплату додаткової премії працівникам, які безпосередньо не залучалися до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій на загальну суму 13 743 120,03 грн (з урахуванням суми ЄСВ).
При цьому жодного підтверджуючого документу, який свідчить про проведену роботу працівниками вільного найму ні до ревізії, ні до заперечень до акту ревізії не надано.
61. Отже, як суд першої, так і суд апеляційної інстанцій, зазначили, що список працівників щодо їх заохочення грошовими преміями за рахунок коштів резервного фонду формувався безпосередньо працівниками ГУ ДСНС  в Одеській області, водночас без врахування інформації щодо безпосередньої участі їх у гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій.
Варто зазначити, що листами від 20 травня 2022 року № 04-447/201, від 22 червня 2022 року № 04-2475/201, від 18 липня 2022 року № 04-3950/201 та від 25 серпня 2022 року № 04-6182/201 ДСНС України не заперечує стосовно заохочення грошовими преміями працівників відповідно до наданих саме Головним управлінням списків із зазначенням конкретного розміру такої виплати, із зазначенням, що преміювання здійснити за рахунок коштів резервного фонду державного бюджету.
62. Суд апеляційної інстанції також зазначив, що у спірній вимозі орган державного фінансового контролю не зазначив спосіб, у який підлягають відновленню та до якої відповідальності притягненню винні особи, не вказано які саме заходи позивач має вчинити для відшкодування втрат матеріальних ресурсів, заподіяних внаслідок порушення.
63. Щодо вимоги про усунення виявлених порушень, варто зазначити, що у цій справі вимога від 15 вересня 2023 року № 152104-14/797-2023 містить вказівки щодо усунення інших за змістом порушень законодавства та інші способи (шляхи) їх усунення. Також, як у акті ревізії так і у вимозі вказано, що ці порушення призвели до завдання матеріальної шкоди (втрат) установі.
Так, у вимозі чітко зазначено, що виявлені та неусунуті на момент її складання порушення призвели до матеріальної шкоди (втрат) установі на суму 13 743 120,03 гривень і зобов`язано позивача провести роботу щодо відшкодування заподіяних втрат коштів резервного фонду державного бюджету внаслідок виплати додаткової премії працівникам ГУ ДСНС в Одеській області (фінансової частини, юридичного відділу, водіям транспортних засобів, обслуговуючому персоналу, тощо), які безпосередньо не залучалися до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій, на суму 13 743 120,03 грн. з них за КЕКВ 2111 «Заробітна плата» - 11 406 350,0 грн. та КЕКВ 2120 «Нарахування на оплату праці» - 2336 770,03 грн. У разі неможливості забезпечення відшкодування, розглянути питання щодо відшкодування безпідставно відрахованих коштів з винної особи відповідно до норм статей 130-136 КЗпП України.
64. Отже, пунктом 1 оскаржуваної вимоги чітко вказано, що потрібно виконати позивачу та, при цьому, зазначено, що у разі неможливості забезпечення відшкодування, розглянути питання щодо відшкодування безпідставно відрахованих коштів з винної особи відповідно до норм статті 130-136 КЗпП України. 
З наведеного висновується, що позивачу у випадку, який склався, необхідно провести як мінімум службове розслідування та встановити винних осіб, з яких в подальшому і реалізовувати стягнення завданих втрат резервному фонду державного бюджет.
За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що позивачем витрачалися кошти резервного фонду державного бюджету внаслідок виплати додаткової премії працівникам ГУ ДСНС в Одеській області, які безпосередньо не залучалися до гасіння пожеж, аварійно-рятувальних та інших невідкладних робіт, знешкодження вибухонебезпечних предметів в районах ведення бойових дій, що не передбачено нормами чинного законодавства.
Законність та правильність обчислення розміру визначення збитків, зазначених у цій частині, може бути предметом перевірки у судовому порядку за позовом органу фінансового контролю до винних осіб, а не у справі за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Оскаржуваною вимогою зобов`язано позивача вчинити дії, спрямовані на усунення виявлених порушень в установленому законодавством порядку. Збитки ж, у випадку відсутності факту їх добровільного відшкодування, стягуватимуться примусово в судовому порядку з особи, яка їх заподіяла, і правильність обчислення збитків має перевірятись судом, який буде розглядати позов про їх стягнення. Тобто, у разі незгоди із запропонованою сумою до відшкодування, позивач зможе надати свої заперечення щодо її стягнення саме у межах судового провадження, ініційованого контролюючим органом, а не в межах цієї справи.
65. Отже, суд першої інстанції цілком правомірно відмовив у задоволенні позову.
66. П`ятий апеляційний адміністративний суд, неправильно застосувавши норми матеріального права, помилково скасував рішення суду першої інстанції.
67. З огляду на викладене та, зважаючи на приписи статті 352 КАС України, постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року підлягає скасуванню, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в :
1.          Касаційну скаргу Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області задовольнити.
2.          Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року у справі № 420/28471/23 скасувати.
3.          Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року у справі  №  420/28471/23 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                          М. І. Смокович 
Судді                                                                                                    В. Е. Мацедонська
                                                                                                                        О. Р. Радишевська