ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2025 року 
м. Київ

справа №420/18496/23
адміністративне провадження № К/990/25081/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача -           Яковенка М. М.,
суддів -                     Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження  в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/18496/23
за адміністративним позовом    Приватного підприємства "МІЦАР І КО" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою    Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі: судді-доповідача Скрипченка В. О., суддів - Коваля М. П., Осіпова Ю. В.) від 29 травня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.  Приватне підприємство «МІЦАР І КО» (далі - позивач, ПП «МІЦАР І КО», Підприємство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28 квітня 2023 року:
№ 7636/15-32-09-02/38534412 про застосування фінансових санкцій на суму 2 636 321,90 грн за роздрібну торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії (200% вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат продукції.), 
№ 7634/15-32-09-02/38534412 про застосування фінансових санкцій на суму на суму штрафних санкцій 2 064 801,12 грн (200 % вартості реалізованого пального).
2.  В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що Підприємство, маючи для цього відповідні діючі ліцензії, здійснювало роздрібну торгівлю паливом на двох АЗС за адресами Одеська область, Лиманський район с. Крижанівка, Дніпропетровська дорога, 25, та м. Одеса, вул. Комарова, 3. Наприкінці 2022 року закінчувався 7-річний строк експлуатації касових апаратів за вказаними адресами місць торгівлі, а тому було вирішено провести їх заміну. Для цього бухгалтер підприємства подала 15 грудня 2022 року до органу ДПС заяви про реєстрації нових касових апаратів для використання на АЗС. 
При цьому попередньо, 29 листопада 2022 року здійснено опломбування касового апарату 461 АЗС POS Mini заводський номер TN80081490 для використання на АЗС за адресою Одеська область, Лиманський район с. Крижанівка, Дніпропетровська дорога, 25. Вказаний реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) того ж дня введений в експлуатацію, а позивач отримав реєстраційне посвідчення на нього. В подальшому головний бухгалтер підприємства склала додаток до діючої ліцензії із вказівкою як на старий РРО, так і на новий РРО та з 01.12.2022 підприємство почало використовувати на АЗС за адресою Одеська область, Лиманський район с. Крижанівка, Дніпропетровська дорога, 25 саме новий касовий апарат, фіскальний номер 3001029686. Згодом було проведено скасування реєстрації старого РРО, про що видано довідку про скасування від 13 грудня 2022 року. Підприємством складений новий додаток до ліцензії № 15170314201900449, в якому вказано, що станом на 13 грудня 2022 року за адресою місця торгівлі знаходиться РРО 461 АЗС POS Mini заводський номер TN80081490, фіскальний номер 3001029686. 15 грудня 2022 року ПП «МІЦАР І КО» звернулось до ГУ ДПС в Одеській області із заявою щодо переоформлення ліцензії та у той же день отримало нову ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним № 15170314201900449.
Аналогічним чином Підприємство внесло зміни до ліцензії № 15510314201900448 терміном дії до 09 липня 2024 року, виданої свого часу на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС за адресою м. Одеса, вул. Комарова, буд. 3. Так, 05 грудня 2022 року ГУ ДПС в Одеській області видало електронне реєстраційне посвідчення № 32216 про реєстрацію нового касового апарату 461 АЗС POS Mini заводський номер TN80081491 під фіскальним номером 3001030682. Головний бухгалтер підприємства склала додаток до ліцензії станом на 05 грудня 2022 року із зазначенням реквізитів як старого, так і нового РРО. Починаючи з 07 грудня 2022 року на АЗС розпочата реалізація пальним з використанням нового РРО. А вже 15 грудня 2022 року, у місячний термін з дня реєстрації нового РРО бухгалтер підприємства звернулась до ГУ ДПС в Одеській області із заявою про переоформлення ліцензії. Переоформлена ліцензія № 15510314201900448 видана 15 грудня 2022 року. А вже потім Підприємством проведено скасування старого РРО, що підтверджується довідкою від 23 січня 2023 року.
У світлі наведених обставин позивач, покликаючись на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року у справі № 440/7597/20, відзначив, що він керувався положеннями частин 30, 54 статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР). Зокрема, аналіз наведених норм Закону дає підстави для висновку, що додаток до ліцензії складається (оформлюється) безпосередньо суб`єктом господарювання упродовж місяця з дня виникнення відповідних змін, а переоформлену ліцензію видає орган ДПС. Таким чином, ПП «МІЦАР І КО» було дотримано встановлений статті 15 Закону порядок для внесення змін до ліцензії. 
Додатково, звертає увагу на недосконалість, який визначає процедуру ліцензування (в тому числі в частині форми та змісту ліцензії), висловив сою думку, що внаслідок продажу пального через РРО, які не були внесені податковим органом до ліцензій,  відсутній негативний вплив як на бюджет, так і на суспільство, а тому штраф застосовано неправомірно.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року відмовлено у задоволенні позову.
4. П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 29 травня 2024 року, задовольнивши апеляційну скаргу позивача, скасував зазначене рішення суду першої інстанції від 22 листопада 2023 року та прийняв нове - про задоволення позовних вимог.
Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 28 квітня 2023 року № 7636/15-32-09-02/38534412, № 7634/15-32-09-02/38534412 про застосування фінансових санкцій за роздрібну торгівлю пальним через електронні контрольно-касові апарати, не зазначені у ліцензіях. 
5. Не погоджуючись з зазначеними рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач через систему «Електронний суд» звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2024 року, та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року.
6.  Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28 червня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
7. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 31 липня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. Від ПП «МІЦАР І КО» надійшов відзив на касаційну скаргу, де останнє зазначило, що доводи касаційної скарги не спростовують законності та обґрунтованості висновків суду апеляційної інстанції при встановлені обставин справи, правильності застосування судом норм матеріального права та дотримання ним процесуальних приписів при прийнятті оскаржуваного судового рішення.
9.  Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
10. 11 листопада 2025 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1428 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Дашутіна І. В., що унеможливлює його участь у розгляді справи.
11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 11 листопада 2025 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, судді Васильєвох І. А., Шишов О. О.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Суди попередніх інстанцій встановили, що ПП «МІЦАР і КО» має ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС за адресами: Одеська обл., Комінтернівський р-н, с. Крижанівка, Дніпропетровська дорога, буд. 25, 
та м. Одеса, вул. Комарова, буд. 3, терміном дії з 09 липня 2019 року по 09 липня 2024 року, №  15170314201900449 і 15510314201900448.
13. Головним управлінням ДПС в Одеській області відповідно до наказу від 24.02.2023 № 1158-п, а також направлень на перевірку від 27.02.2023 № 2458/25-32-09-02, 2459/25-32-09-02,  здійснено перевірку приватного підприємства "МІЦАР І КО" за адресою: м. Одеса, вул. Комарова, буд. 3, АЗС, з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв. 
14. За результатом фактичної перевірки складено акт про результати фактичної перевірки від 09.03.2023  № 4108/15-32-09- 02/38534412, яким встановлено, що на АЗС була видана 09.07.2019 (строк дії до 09.07.2024) ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним № 15170314201900449, в додаток до ліцензії був внесений контрольно-касовий апарат (реєстратор розрахункових операцій) АЗС POS Master фіскальний номер 3000200868 (заводський номер TN80090348). 
На підставі заяви ПП "МІЦАР І КО" 15.12.2022 ліцензія була переоформлена та був внесений контрольно-касовий апарат (реєстратор розрахункових операцій) АЗС POS Mini  фіскальний номер 30011029686 (заводський номер TN80081490). 
В порушення норм статті 15 Закону № 481/95-ВР  ПП "МІЦАР І КО" у період з 01.12.2022 по 14.12.2022 здійснювало реалізацію пального через електронний контрольно-касовий (реєстратор розрахункових операцій), який не був внесений до діючої ліцензії на право  роздрібної торгівлі пальним, а саме через "АЗС POS Mini" фіскальний номер 30011029686 (заводський номер TN80081490). Загальна вартість реалізованого пального через "АЗС POS Mini"  фіскальний номер 3001029686 склала 1318160,95 грн.
15. Позивач подав заперечення на акт перевірки 20.04.2023. Заперечення були розглянуті за участю представників позивача та відхилені.
16. За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС в Одеській винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 року № 7636/15-32-09-02/38534412 на суму штрафних санкцій 2 636 321,90 грн. за роздрібну торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії (200% вартості реалізованої  через такий контрольно-касовий апарат продукції.)
17. За результатом фактичної перевірки за іншою адресою господарського об`єкту: м. Одеса, вул. Комарова, буд. З, АЗС, складено акт про результати фактичної перевірки від 09.03.2023  № 4107/15-32-09-02/38534412 та встановлено порушення: ст. 15 Закону України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального". 
ПП "МІЦАР І КО" у період з 07.12.2022 по 14.12.2022 здійснювало реалізацію пального через електронний контрольно-касовий апарат (реєстратор розрахункових операцій), який не був внесений до діючої ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, а саме через "АЗС POS Mini" фіскальний номер 3001030682 (заводський номер TN80081491), загальна вартість реалізованого пального через "АЗС POS Mini " фіскальний номер 3001030682 склала 1032400,56 грн. 
У виданій 09.07.2019 ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 15510314201900448 був внесений контрольно-касовий апарат (реєстратор розрахункових операцій) "АЗС POS Master" фіскальний номер 3000200882 (заводський номер TN80081491). 
В подальшому, на підставі заяви ПП "МІЦАР І КО" від 15.12.2022 року  ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним № 15510314201900448 була переоформлена та був внесений контрольно-касовий апарат "АЗС POS Mini" фіскальний номер 3001030682.
18. Позивач подав заперечення на акт перевірки 20.04.2023. Заперечення були розглянуті за участю представників позивача та відхилені. За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС в Одеській області винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 №7634/15-32-09-02/38534412 на суму штрафних санкцій 2 064 801,12 грн. (200 % вартості реалізованого пального).
19. Позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, рішеннями від 03.07.2023 № 17681/6/99-00-06-03-02-06, № 176836/99-00-06-03-02-06  скарги позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеські області без змін.
20. Не погоджуючись з переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в судовому порядку.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
21.  Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що ПП «МІЦАР І КО» у спірні періоди здійснювало реалізацію пального через електронні контрольно-касові апарати (РРО), не зазначені в додатках до ліцензії, який оформлює податковий орган. 
Одеський окружний адміністративний суд, проаналізувавши норми статей 1, 15, 18 Закону №  481/95-ВР у їх сукупності, дійшов висновку, що органом, що видає ліцензії є ДПС України та її територіальні органи , платники податків не виступають суб`єктами, які наділені повноваженнями для видачі ліцензій. Ліцензії видаються на підставі заяви платника , зміни до ліцензії вносяться також на підставі заяви суб`єкта господарювання (тобто на підставі відповідної заяви здійснюється переоформлення ліцензії): у заяві на отримання ліцензії зазначаються додаткові відомості. 
Що стосується складання додатку до ліцензії, який є її невід`ємною частиною, оскільки інформація в ньому про найменування та реквізити РРО є обов`язковою, суд встановив, що такий додаток однакового змісту складав і позивач, і відповідач, разом з тим наслідки такого складання додатку мають різні правові значення. Суд вважає, що саме складання відповідачем додатку до ліцензії разом має правове значення, сам по собі додаток без оформленої органом податкової служби ліцензії не дає право здійснювати ліцензійну діяльність, тому як ліцензію, так і додаток має оформляти відповідач, використовуючи відомості, які надає суб`єкт господарювання.
При цьому суд не взяв до уваги висновок експерта Одеському науково-дослідному інституті судових експертиз від 15 вересня 2023 року № 23-3556, складений за результатами проведення лінгвістичної (семантико-текстуальної) експертизи, та не визнав обґрунтованим посилання позивача на передбачений у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України принцип «презумпції правомірності рішень платника податку», бо вважав, що норми Закону № 481/95-ВР щодо відповідальності не припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків.
Також, надаючи правову оцінку покликанням позивача на відсутність у цих випадках складу податкового правопорушення через відсутність вини та негативних наслідків для бюджету, суд першої інстанції, врахував приписи норм пунктів 109.1 і 109.3 статті 109 Податкового кодексу України. Зокрема, щодо того, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи лише у випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу. У всіх інших випадках, визначених Кодексом, за які передбачена фінансова відповідальність, обов`язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою ж для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно не дотримання нею вимог Кодексу, іншого законодавства, за які така відповідальність встановлена.
У світлі наведеного зауважив, що наявні у справі матеріали свідчать, що у ПП «МІЦАР І КО» певний період існувала можливість роздрібної торгівлі пальним через нові та старі РРО, тобто можливість використовувати попередні РРО, які були зазначені в ліцензіях до їх переоформлення та на той час їх реєстрація ще не була скасована. Більш того позивач, як підприємство, яке тривалий час здійснює продаж пального через АЗС, мав бути обізнаним з тим, що роздрібна торгівля пальним здійснюється лише через касові апарати, що зазначені в ліцензії, та/або не позбавлений можливості заздалегідь звернутись за відповідним роз`ясненням до контролюючого органу.
У підсумку суд першої інстанції прийшов до умовиводу, що виявлені перевіркою порушення не призвели до неправильного обчислення, розрахунку та сплати сум податків, але це не звільняє позивача від відповідальності, оскільки умовою для застосовування до суб`єктів господарювання фінансових санкцій, встановлених частиною другою статті 17 Закону № 481/95-ВР, є саме здійснення роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії на роздрібну торгівлю.
22. Разом з тим, суд апеляційної інстанції, задовольняючи апеляційну скаргу позивача та скасовуючи рішення суду першої інстанції, спирався на те, що держава не забезпечила правову визначеність в питанні, ким саме має зазначатися перелік РРО в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, не визначила форму та зміст ліцензії, порядок внесення змін у додаток до ліцензії,  що свідчить про недотримання принципу «належного урядування». 
При цьому, апеляційний суд покликався додатково на відсутність негативних наслідків для «інтересів суспільства» від дій Позивача у вигляді ухилення від сплати податків, неналежного обліку чи приховування даних про здійснення роздрібної торгівлі пальним через замінений РРО та порушення принципу «справедливого балансу» в питанні застосування штрафів до позивача в загальному розмірі 4 701 123, 02 грн. (2 636 321, 90 грн. + 2 064 801, 12 грн.), що є непропорційним втручанням в право мирного володіння майном та неспівмірним тягарем для платника податків, враховуючи обставини даної справи.23. Одночасно одним із суддів колегії суду апеляційної інстанції (суддею Ковалєм М.П.) склав та підписав окрему думку, в якій висловив свою незгоду із постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2024 року та підтримав мотиви та висновки суду першої інстанції. Зокрема, суддя апеляційного суду відзначив, що умовивід суду апеляційної інстанції про відсутність законодавчого регулювання внесення змін у додаток до ліцензії є необґрунтованим, оскільки додаток до ліцензії є її невід`ємною частиною.
23. Покликаючись на правовий висновок з питання правозастосування норм статті 15 Закону № 481/95-ВР, наведений у постановах Верховного Суду від 25 квітня 2023 року у справі № 520/3328/2020, від 17 лютого 2022 року у справі № 520/13466/19, від 20 листопада 2018 року у справі № 2а-9358/11/1370 та від 01 лютого 2021 року у справі № 520/5562/19, констатував, що зміни у додаток до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним можуть бути внесені виключно на підставі відповідної заяви суб`єкта господарювання. Факт реєстрації нового РРО не зумовлює у контролюючого органу обов`язку автоматично вносити зміни у додаток до ліцензії на право здійснення торгівлі пальним щодо РРО, через яке здійснюється торгівля пальним.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24.  Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
25. Так, як вбачається зі змісту касаційної скарги, відповідач вважає висновки суду апеляційної інстанції такими, що не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права (приписів статті 15 Закону № 481/95-ВР), сформованими без з`ясування всіх обставин справи.
26. Відповідач окремо звертає увагу на таке:
1) за адресою господарського об`єкту: м. Одеса, вул. Комарова, буд. 3, АЗС, попередній РРО був в експлуатації до 23 січня 2023 року (відповідна інформація викладена на стор. 2 акта перевірки). Ця обставина свідчить про те, що у підприємства була можливість здійснювати продаж пального через попередній РРО до дати отримання переоформленої ліцензії (тобто, до 15 грудня 2022 року);
2) підприємство мало можливість звернутись із заявами до контролюючого органу в інші строки, наприклад, у день введення в експлуатацію нових РРО. Так, відповідні заяви надійшли до ГУ ДПС в Одеській області 15 грудня 2022 року та в той же день ліцензії були переоформлені. Таким чином, наявна ситуація, коли позивач будучи обізнаним про те, що роздрібна торгівля пальним здійснюється лише через касові апарати, що зазначені в ліцензії, не здійснив заходів щодо своєчасного переоформлення відповідних ліцензій, що у свою чергу вказує на допущення ним діяння (бездіяльності) в розумінні статті 112 ПК України. Зазначене у свою чергу призвело до умисного вчинення податкового правопорушення, а саме роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії.
27. Окрім того, відповідач вказує на перелік постанов Верховного Суду, де наведені висновки з правозастосування норм права у подібних правовідносинах: від 25 квітня 2023 року у справі № 520/3328/2020, від 17 лютого 2022 року у справі № 520/13466/19, від 20 листопада 2018 року у справі № 2а-9358/11/1370 та від 01 лютого 2021 року у справі № 520/5562/19, та судові рішення ухвалені на користь податкового органу. 
28. Одночасно зазначає про безпідставність посилання позивача на постанову Верховного Суду від 23 грудня 2022 року у справі № 200/8666/20-а як таку, що містить нерелевантні для спірних правовідносин висновки.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29.  Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.
30. Згідно з частиною другою  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
31.  Надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції норм статті 15, частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР у спірних правовідносинах, у межах якого було відкрито касаційне провадження у цій справі, Суд зазначає таке.
32. Основні засади державної політики щодо регулювання роздрібної торгівлі пальним на території України визначає Закон України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
33. У розумінні положень статті 1 Закону № 481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин): «ліцензія (спеціальний дозвіл)» - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; «роздрібна торгівля пальним» - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції і газонаповнювальної станції/ газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або паливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.
34. Згідно з частиною дванадцятою статті 15 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю (ч. 21 статті 15 Закону № 481/95-ВР).
35. Відповідно до частини 32 статті 15 Закону № 481/95-ВР ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який 36 через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років.
36. Згідно з Переліком органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05 серпня 2015 року № 609 «Про затвердження переліку органів ліцензування та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України», ліцензії на право здійснення таких видів господарської діяльності як роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, і пальним видають територіальні органи ДПС.
37. У силу приписів частин 34 - 39 статті 15 Закону № 481/95-ВР ліцензія видається за поданою нарочно, поштою або в електронному вигляді заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію (крім ліцензії на оптову торгівлю пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним, роздрібну торгівлю пальним, зберігання пального з метою подальшої його реалізації іншим споживачам).
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального). 
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в податкових органах.
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
38. Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник (частини 41 статті 15 Закону № 481/95-ВР).
39. За змістом норм частин 54 та 55 статті 15 Закону № 481/95-ВР у разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), суб`єкт господарювання зобов`язаний у місячний термін з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою.
Орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
40. Для ліцензування діяльності, передбаченої цим Законом, використовуються бланки ліцензій єдиного зразка, встановленого Кабінетом Міністрів України (частина 6 статті 18 зазначеного Закону).
41. Відповідно до абз. 11 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії в розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень.
42. Сукупний аналіз процитованих вище норм Закону № 481/95-ВР дає підстави для висновку, що роздрібна торгівля на АЗС пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (юридичними особами) виключно за наявності у них відповідної ліцензій. 
43. Ліцензія видається на певний строк вперше, а також у зв`язку із внесенням змін до такої діючої ліцензією, за заявою суб`єкта господарювання. Ліцензія оформлюється на бланку єдиного зразка та складається з власне із самої ліцензії та додатку до неї, який є її невід`ємною частиною. Зокрема, в додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним зазначаються не лише адреса місця торгівлі, а й перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій.
44. Роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через реєстратор розрахункових операцій, зазначений у ліцензії (а саме в додатку до неї). У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого  статті 17 Закону № 481/95-ВР.
45. При цьому за правилами статті 15 Закону № 481/95-ВР видача на новому бланку ліцензії у зв`язку зі змінами відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії (зокрема, відомостей та інформацію про РРО, які підлягатимуть використанню за місцем торгівлі), здійснюється за відповідною заявою суб`єкта господарювання яка повинна бути поданою у місячний термін з дня внесення таких змін, опрацьованою органом ДПС (органом ліцензування), а не автоматично внаслідок реєстрації нового РРО. Зміни до ліцензії вважаються внесеними після видачі суб`єкту господарювання ліцензії, оформленої на новому бланку з урахуванням змін.
46. Положення абз. 11 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР, яке було застосовано відповідачем до позивача, встановлювала відповідальність у вигляді штрафу за роздрібну торгівлю алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії.
47. В той же час, Законом № 481/95-ВР встановлена можливість та покладений обов`язок на суб`єкта господарювання у випадку зміни відомостей, зазначених у раніше виданій ліцензії протягом місячного терміну з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою, після чого орган видає суб`єкту господарювання ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
48. Не виконання суб`єктом господарювання обов`язкових приписів положень статті 15 Закону №481/95-ВР, а саме не звернення таким суб`єктом із відповідною заявою, або звернення до відповідного органу поза межами встановленого місячного терміну з дня внесення таких змін (наступний день після спливу цього терміну), слід вважати як допущення порушення та не виконання свого обов`язку встановленого законом.
В такому випадку може наставати відповідальність передбачена абз. 11 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.
49. У справі, що розглядається, судами установлено, що попередньо, 29 листопада 2022 року здійснено опломбування касового апарату 461 АЗС POS Mini заводський номер TN80081490 для використання на АЗС за адресою Одеська область, Лиманський район с. Крижанівка, Дніпропетровська дорога, 25. Вказаний РРО того ж дня введений в експлуатацію, а позивач отримав реєстраційне посвідчення на нього. В подальшому був складений додаток до діючої ліцензії із вказівкою як на старий РРО, так і на новий РРО та з 01.12.2022 підприємство почало використовувати на АЗС за адресою Одеська область, Лиманський район с. Крижанівка, Дніпропетровська дорога, 25 саме новий касовий апарат, фіскальний номер 3001029686. Згодом було проведено скасування реєстрації старого РРО, про що видано довідку про скасування від 13 грудня 2022 року. Підприємством складений новий додаток до ліцензії № 15170314201900449, в якому вказано, що станом на 13 грудня 2022 року за адресою місця торгівлі знаходиться РРО 461 АЗС POS Mini заводський номер TN80081490, фіскальний номер 3001029686. 15 грудня 2022 року ПП «МІЦАР І КО» звернулось до ГУ ДПС в Одеській області із заявою щодо переоформлення ліцензії та у той же день отримало нову ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним № 15170314201900449.
50. Аналогічним чином Підприємство внесло зміни до ліцензії № 15510314201900448 терміном дії до 09 липня 2024 року, виданої свого часу на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС за адресою м. Одеса, вул. Комарова, буд. 3. Так, 05 грудня 2022 року ГУ ДПС в Одеській області видало електронне реєстраційне посвідчення № 32216 про реєстрацію нового касового апарату 461 АЗС POS Mini заводський номер TN80081491 під фіскальним номером 3001030682. Головний бухгалтер підприємства склала додаток до ліцензії станом на 05 грудня 2022 року із зазначенням реквізитів як старого, так і нового РРО. Починаючи з 07 грудня 2022 року на АЗС розпочата реалізація пальним з використанням нового РРО. А вже 15 грудня 2022 року, тобто у місячний термін з дня реєстрації нового РРО позивач звернувся до ГУ ДПС в Одеській області із заявою про переоформлення ліцензії. Переоформлена ліцензія № 15510314201900448 видана 15 грудня 2022 року. А вже потім Підприємством проведено скасування старого РРО, що підтверджується довідкою від 23 січня 2023 року.
51. За встановлених обставин, суб`єктом господарювання (позивачем) у межах місячного строку з дня введення в експлуатацію нових РРО на АЗС були вжиті заходи шляхом заповнення та подання до ГУ ДПС заяв про внесення змін до ліцензій (з урахуванням додатків до них) та відповідним органом на підставі таких заяв позивача було видано ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін. 
52. Таким чином, ПП «МІЦАР І КО» було дотримано встановлений у статті 15 Закону № 481/95-ВР порядок для внесення змін до ліцензії у межах місячного терміну, а тому в його діях відсутній склад правопорушення, передбачений абз. 11 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР. Законних підстав для застосування штрафних санкцій до позивача не було.
53.  З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про те, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28 квітня 2023 року є протиправними, а позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню. 
54. З огляду на відсутність в діях позивача складу правопорушення, встановленого абз. 11 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВРю колегія суддів вважає, що інші доводи сторін щодо відсутності у розглядуваних випадках негативних наслідків для «інтересів суспільства» у вигляді ухилення від сплати податків, неналежного обліку чи приховування даних про здійснення роздрібної торгівлі пальним через замінений РРО, непропорційне втручання в право мирного володіння майном, неспівмірний тягар для платника податків не підлягають оцінці.
55. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками суду апеляційної інстанції не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
56. Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2024 року у справі №   420/18496/23 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає. 

Суддя-доповідач                                                                                М.М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. А. Васильєва
                                                                                                    О.О. Шишов