ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 жовтня 2025 р.	Справа № 440/1232/25	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Макаренко Я.М. ,  Перцової Т.С. ,
за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.
представника позивача Михайленко А.М.
представника відповідача Крутоузова Д.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.04.2025 (суддя: Є.Б. Супрун, м. Полтава, повний текст складено 22.04.2025) по справі № 440/1232/25
за позовом           Акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта"  
до           Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків      третя особа            Міністерство оборони України 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Акціонерне товариство "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" (далі по тексту – АТ "Укртатнафта", Товариство) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту - ЦМУДПС), третя особа: Міністерство оборони України, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №2198/Ж10/31-00-23-02-20 від 08.11.2024, яким до платника за порушення пп. 39.4.2 ст. 39 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1 518 326,00 грн..
В обґрунтування адміністративного позову вказує на обставини порушення прав добросовісного платника податків через безпідставні висновки документальної позапланової невиїзної перевірки щодо порушення Товариством приписів пп. 39.4.2 ст. 39 Податкового кодексу України в частині своєчасності подання Звіту про контрольовані операції за 2021 рік, за 2022 рік та Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік, які були подані Товариством лише 04.06.2024 через наявність форс-мажорних обставин (військова агресія, ракетні обстріли АТ «Укртатнафта», втрата даних серверу з програмним забезпеченням), які тривають і до теперішнього часу. Вказані форс-мажорні обставини, наявність яких засвідчена сертифікатами Полтавської торгово-промислової палати, вважає обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень в силу приписів п. 112.8 ст. 112 Податкового кодексу України. Вказує, що обов`язок з подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік не поширювався на АТ «Укртатнафта», оскільки Товариство не було учасником міжнародної групи компаній. Вказане повідомлення було подано Товариством у добровільному порядку, так само як і повідомлення за 2022 рік.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22.04.2025 по справі № 440/1232/25 адміністративний позов Акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" у справі №440/1232/25 – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №2198/Ж10/31-00-23-02-20 від 08.11.2024.
Стягнуто на користь Акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 18 220 (вісімнадцять тисяч двісті двадцять) грн 00 коп..
Відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин у справі та порушення норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.04.2025 по справі № 440/1232/25 скасувати та постановити нове рішення, в якому в позовних вимогах відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитись шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, а у разі необхідності – іншими належними доказами, що можуть підтвердити вплив цих обставин на здатність певною стороною виконати своє зобов`язання.
Разом з тим, АТ «Укртатнафта» не надано, крім сертифікатів Полтавської ТТП, інших належних та допустимих доказів, що можуть підтвердити вплив цих форс-мажорних обставин на здатність позивача подати звітність про контрольовані операції.
Згідно з матеріалами справи, АТ «Укртатнафта», на виконання вимог Наказу № 225, звернулось з заявою щодо неможливості своєчасного виконання свого податкового обов`язку. Рішенням щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку від 28 жовтня 2022 року №788/Ж10/31-00-04-01-01-01 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі великими платниками податків визначена неможливість AT «Транснаціональної фінансово-промислової нафтової компанії «Укртатнафта» своєчасного виконання податкового обов`язку в частині подання податкової та фінансової звітності, передбаченою статтею 46 ПК України. Однак, згідно з вказаним Рішенням, звітність ТЦО не відповідає вимогам ст. 46 Податкового кодексу України.
Враховуючи надані обґрунтування, відсутні підстави для підтвердження неможливості виконання АТ «Укртатнафта» податкового обов`язку щодо подання звітності з трансфертного ціноутворення за періоди, що перевірялись.
Крім того, вказує, що Полтавським окружним адміністративним судом не враховано та не досліджено обставину, що АТ «Укртатнафта» листом від 23.03.2023 №1/12 повідомило про відновлення виконання своїх податкових обов`язків.
Таким чином, з вищевикладеного вбачається порушення позивачем підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України в частині своєчасності подання звіту про контрольовані операції за 2021, 2022 роки та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік, а тому, враховуючи зазначене та відповідно до п. 120.6 ст. 120 ПК України, до АТ «Укртатнафта» на підставі наведених норм, за порушення податкового законодавства правомірно застосовано штрафні санкції, а висновки Полтавського окружного адміністративного суду є помилковими та необґрунтованими.
Позивач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість висновків суду першої інстанції, просить суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.04.2025 по справі № 440/1232/25 - без змін.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представника позивача та відповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судовим розглядом встановлено, що АТ «Укртатнафта» зареєстроване у статусі юридичної особи 22.12.1995. Основним видом діяльності Товариства є: 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення. Товариство перебуває на податковому обліку в ЦМУДПС.
04.06.2024 АТ «Укртатнафта» подало Звіт про контрольовані операції за 2021 рік (реєстраційний номер 9435357606 від 04.06.2024), Звіт про контрольовані операції за 2022 рік (реєстраційний номер 9314832280 від 04.06.2024) та Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік (реєстраційний номер 9435357613 від 04.06.2024).
У зв`язку з цим та відповідно до пп. 20.1.4 ст. 20, пп. 75.1.2 ст. 75, пп. 78.1.15 ст. 78, п. 79.2 ст. 79, пп. 69.351 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України начальником ЦМУДПС був виданий наказ від 23.08.2024 №412/Ж1 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки AT «Укртатнафта», яким наказано провести перевірку з питань дотримання платником податків вимог пп. 39.4.2 ст. 39 Податкового кодексу України в частині своєчасності подання звіту про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021, 2022 роки (а.с. 79 зворот).
За результатами проведеної перевірки ЦМУДПС було складено акт від 01.10.2024 №2265/Ж5/31-00-23-02-15/00152307 (надалі - Акт перевірки), висновком якого зафіксовано порушення платником пп. 39.4.2 ст. 39 ПК України в частині своєчасності подання Звіту про контрольовані операції за 2021 рік (граничний термін подання 30.09.2022) з порушенням встановлених термінів на 613 календарних днів (30.09.2022 – 04.06.2024), Звіту про контрольовані операції за 2022 рік (граничний термін подання 02.10.2023) з порушенням встановлених термінів на 246 календарних днів (02.10.2023 – 04.06.2024) та Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік (граничний термін подання 30.09.2022) з порушенням встановлених термінів на 613 календарних днів (30.09.2022 – 04.06.2024) (а.с. 15-17).
За результатами розгляду заперечення AT "Укртатнафта" (а.с. 25-27) комісія ЦМУДПС вирішила висновки Акту перевірки в частині своєчасності подання Звіту про контрольовані операції за 2021, 2022 роки та Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік змінити та рахувати кількість днів несвоєчасного подання Звіту про контрольовані операції за 2021 рік з урахуванням сертифікату Полтавської ТПП №5301-23-4020 від 29.09.2023, а саме: з 01.10.2022 по 31.08.2023 та з 30.09.2023 по 04.06.2024. В іншій частині висновки Акту перевірки залишено без змін, про що платника податків повідомлено листом від 04.11.2024 № 1010/Ж12/31-00-23-02-22 (а.с. 20-24).
На підставі висновків Акту перевірки, з урахуванням висновку комісії ЦМУДПС від 04.11.2024 №1010/Ж12/31-00-23-02-22 ЦМУДПС, було прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.11.2024 №2198/Ж10/31-00-23-02-20, яким до AT "Укртатнафта" за порушення вимог пп. 39.4.2 ст. 39 Податкового кодексу України застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) відповідно до п. 120.6 ст. 120 Податкового кодексу України у розмірі 1 518 326,00 грн. (а.с. 18).
Рішенням ДПС від 6.01.2025 №1318/6/99-00-06-03-01-06 скаргу АТ "Укртатнафта" залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення – без змін (28-31).
Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначено нормами Податкового кодексу України (надалі - ПК України).
Спірні правовідносини, які є предметом судового аналізу у цій справі, стосуються питань складання та подання звітності для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням платниками податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, та платниками податків, які є учасниками відповідної міжнародної групи компаній.
Правове регулювання цих правовідносин здійснюється статтею 39 ПК України «Трансфертне ціноутворення».
Так, відповідно до пп. 39.4.1 ст. 39 ПК України (у чинній та в попередній редакціях), для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік.
Згідно з пп. 39.4.2 ст. 39 ПК України, у редакції, що діяла до набрання чинності Закону України №2970-ІХ від 20.03.2023 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки", платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
З набранням чинності Закону №2970-ІХ від 20.03.2023 редакція пп. 39.4.2 ст. 39 ПК України передбачає, що платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.
Платники податків, які є учасниками відповідної міжнародної групи компаній та у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
Згідно з п. 120.6 ст. 120 ПК України у редакції Закону №2970-IX від 20.03.2023, чинного на момент проведення позапланової перевірки, несвоєчасне подання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення, та/або глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файлу), та/або звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній, та/або повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, у тому числі несвоєчасне подання уточненого звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній на вимогу контролюючого органу, або несвоєчасне декларування контрольованих операцій у поданому звіті відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу -
тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
- одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року;
- одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, але не більше 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Позивач не заперечує обставин того, що вказана звітність подана ним з порушенням встановленого строку для її подання. Однак вважає, що має право на звільнення від встановленої законом відповідальності.
Крім іншого, звертає увагу суду на наявність у спірний період форс-мажорних обставин, що відповідно до пп. 112.8.9 ст. 112 ПК України є підставою для звільнення платника від фінансової відповідальності.
Надаючи правову оцінку вказаним доводам позивача, колегія суддів зазначає наступне.
03.03.2022 прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX, що набрав чинності 07.03.2022, яким підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень ПК України був доповнений пунктом 69, приписами якого передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Надалі, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (надалі – Закон №2260-ІХ), що набрав чинності 27.05.2022, були внесені зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, у первісній редакції, яка була чинною станом до 01.10.2022 (перша дата, з якою відповідач пов`язує обов`язок подавати Звіт та Повідомлення за 2021 рік), у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Законом України від 03.11.2022 №2719-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу», що набрав чинності 25.11.2022, у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України слова "подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої" замінено словами і цифрами "подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 392".
Тобто, перелік підстав для звільнення від передбаченої цим Кодексом відповідальності з 25.11.2022 доповнено випадками можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів подання звітності з трансфертного ціноутворення.
Відповідно до абз. 8 пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за №967/38303, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (надалі – Порядок №225), що набрав чинності 06.09.2022.
Цей Порядок був розроблений відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо (пункт 1 розділу І).
У силу пункту 1 розділу ІІ Порядку №225 (у первісній редакції), підставами неможливості виконання платниками податків – юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є, зокрема: 1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації; (...) 7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.
За змістом пункту 5 розділу ІІ Порядку №225, платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, щодо яких контролюючим органом прийнято рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, та у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, зобов`язані повідомити, контролюючий орган про відновлення можливості виконання платником податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, податкового обов`язку не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків, шляхом подання повідомлення довільної форми у порядку, передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
У свою чергу стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За змістом підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Аналізуючи зазначені вище норми на предмет того, чи є підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України самостійною підставою для звільнення від відповідальності або законодавчо пов`язаний зі спеціальним порядком підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану, Верховний Суд у постанові від 14.01.2025 у справі №440/17191/23 дійшов таких висновків.
Підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України є самостійною підставою для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України встановлює загальне правило, яке діє незалежно від наявності воєнного стану в Україні.
Обставини непереборної сили (форс-мажору) можуть (але не обов`язково повинні) бути дослідженими в межах спеціального порядку підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану.
Оскільки категорія «обставини непереборної сили» безпосередньо пов`язана з «відсутністю у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок», враховуючи використання у Порядку №225 поняття «обставин непереборної сили», введення порядку підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану слід розглядати з урахуванням наступного: (1) «відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок» є окремим та нормативно вужчим поняттям відносно «обставин непереборної сили», (2) «відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок» має вужчий предмет доказування, (3) спеціальний порядок підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану введений для нівелювання факторів війни та практично не може охопити загальні (не спричинені війною) обставини дії непереборної сили, хоча Порядок №225 і містить невиключний перелік фактичних підстав, які унеможливлюють виконання податкового обов`язку, (4) спеціальний порядок слід тлумачити виходячи з ключових задач, для яких його було введено: запобігти зловживанню повноваженнями контролюючим органом, ввести чітку процедуру підтвердження факторів, які унеможливили виконання податкових зобов`язань платником податків, ввести певний рівень юридичної визначеності та передбачуваності для платника податків в умовах війни.
При цьому колегія суддів Верховного Суду вважала, що наявність форс-мажорних обставин може бути досліджено на загальних умовах та в порядку процедури, встановленої Порядком №225, під час дії воєнного стану. Процедура, встановлена Порядком №225, не відображає всі можливі форс-мажорні обставини. Порядок №225 розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, а не відповідно до статті 112 цього Кодексу. Вибір яку саме процедуру та підставу обрати (загальну чи спеціальну на період дії воєнного стану) є правом платника податків.
Запровадження окремого механізму для відтермінування виконання податкових обов`язків під час дії воєнного стану не може позбавляти платника податків права на дотримання умов, установлених загальними правилами притягнення до відповідальності.
Як зазначив Верховний Суд, також слід зважати на презумпцію правомірності рішень платника податку (в разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу). Оскільки жодних правил щодо реалізації загальних правил притягнення платника податків до фінансової відповідальності не встановлено, а Порядком №225 врегульовано правила застосування норм підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, платник податків має можливість застосувати як загальні правила для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, так і спеціальні правила на період дії воєнного стану.
Так, колегією суддів з наданих позивачем письмових доказів з`ясовано, що рішенням ЦМУДПС щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку від 28.10.2022 №788/Ж10/31-00-04-01-01-01 (а.с. 32) було визначено можливість ПАТ «Укртатнафта» своєчасного виконання податкового обов`язку, зокрема, в частині подання звіту та документації з трансфертного ціноутворення, оскільки звітність по ТЦО не відповідає вимогам ст. 46 ПК України.
Проте, встановлена вище обставина можливості своєчасного виконання податкового обов`язку з подання звіту та документації з трансфертного ціноутворення не позбавляє платника податку права довести податковому органу наявність форс-мажорних обставин як підстави звільнення від фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства на загальних умовах.
За визначенням, наведеним у частині другій статті 141 Закону України «Про торгово-промислові палати», законодавець до форс-мажорних обставин відніс, серед іншого, загальну військову мобілізацію, військові дії, оголошену та неоголошену війну.
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-IX, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, у зв`язку з військовою агресією РФ проти України.
У подальшому строк дії воєнного стану неодноразово продовжувався і триває досі.
Таким чином, введення в Україні з 24.02.2022 воєнного стану є форс-мажорною обставиною, яка у повній мірі відповідає ознакам надзвичайності і невідворотності.
Документом, який підтверджує обставини настання і припинення форс-мажорних обставин є сертифікат (висновок, довідка, підтвердження), що виданий Торгово-промисловою палатою України або уповноваженою нею регіональною торгово-промисловою палатою. На підставі вказаного документа поряд з іншими доказами, що можуть бути надані заінтересованою особою, доводяться обставини існування причинно-наслідкового зв`язку між настанням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) і невиконанням/несвоєчасним виконанням, зокрема, податкових зобов`язань.
Тобто, саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором, чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитися як шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і інших належних доказів, що можуть це підтвердити.
Позивач стверджує, що у даному випадку несвоєчасне подання звітів про контрольовані операції за 2021 та 2022 роки обумовлено обставинами непереборної сили.
Так, сертифікатом Полтавської торгово-промислової палати №5301-22-1224 від 24.10.2022 засвідчено наявність форс-мажорних обставин, які унеможливили своєчасне подання звіту про контрольовані операції за 2021 рік (пункт 16 сертифікату), повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік (пункт 17 сертифікату) (а.с. 33-35). Датою настання форс-мажорних обставин зазначено 24.02.2022, дата закінчення – тривають станом на 24.10.2022.
Цим сертифікатом засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія РФ проти України, що стало підставою введення воєнного стану в Україні з 24.02.2022 та ракетні атаки (обстріли) по технологічних об`єктах на території ПАТ «Укртатнафта», руйнування і пошкодження об`єктів інфраструктури, вихід з ладу серверу ІВМ eServer pSeries Model 650 (s/n 11897P2372YL1974000820) з програмним забезпеченням у вигляді корпоративної системи управління підприємством mySAP.com (R/3) – SAP R/3 Enterprise.
Надалі наявність форс-мажорних обставин, які унеможливили своєчасне подання звіту про контрольовані операції за 2021 рік, з боку Товариства підтверджено наступними сертифікатами Полтавської ТПП (а.с. 36-50):
- від 31.05.2023 №5301-23-2600 (дата настання – 25.10.2022, дата закінчення – тривають на 31.05.2023), пункт 19 сертифікату;
- від 30.06.2023 №5301-23-3061 (дата настання – 01.06.2023, дата закінчення – тривають на 30.06.2023), пункт 12 сертифікату;
- від 31.07.2023 №5301-23-3454 (дата настання – 01.07.2023, дата закінчення – тривають на 31.07.2023), пункт 11 сертифікату;
- від 31.08.2023 №5301-23-3785 (дата настання – 01.08.2023, дата закінчення – тривають на 31.08.2023) пункт 11 сертифікату;
- від 29.09.2023 №5301-23-4020 (дата настання – 01.09.2023, дата закінчення – тривають на 29.09.2023) пункт 11 сертифікату.
При цьому, позивач пояснив, що відсутність у сертифікаті №5301-23-4020 від 29.09.2023 інформації про неможливість подання звіту про контрольовані операції за 2022 рік обумовлено виключно датою звернення АТ «Укртатнафта» до Полтавської ТПП із заявою про засвідчення форс-мажорних обставин (№14/02-1484 від 26.09.2023). Станом на день подання заяви та видачі Сертифікату від 29.09.2023 граничний строк подання звіту про контрольовані операції за 2022 рік не настав. Після видачі Сертифікату Полтавської ТПП №5301-23-4020 від 29.09.2023 ракетні обстріли АТ «Укртатнафта» продовжилися, що документально підтверджено витягами з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 01.11.2023, від 28.01.2024, від 20.02.2024 (а.с. 51-52). У кожному разі обстріли мали наслідком пожежі та руйнування інфраструктури АТ «Укртатнафта».
За таких обставин, колегія суддів погоджується з доводами позивача про наявність підстав для звільнення АТ «Укртатнафта» від фінансової відповідальності за несвоєчасне подання Звіту про контрольовані операції за 2021 рік, за 2022 рік та Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік, які були подані Товариством лише 04.06.2024, через наявність форс-мажорних обставин (військова агресія, ракетні обстріли АТ "Укртатнафта", втрата даних серверу з програмним забезпеченням), які тривають і до теперішнього часу.
З огляду на приведений вище висновок Верховного Суду про те, що пп. 112.8.9 статті 112 ПК України є самостійною підставою для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, колегія суддів не здійснює аналіз та оцінку усіх інших аргументів позивача та відповідача.
З урахуванням вказаних положень чинного законодавства, а також встановлених у справі обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що податковий орган, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки позивач належними доказами довів обставини непереборної сили (форс-мажору), які звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
За таких обставин, належить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №2198/Ж10/31-00-23-02-20 від 08.11.2024, яким до платника за порушення пп. 39.4.2 ст. 39 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1 518 326,00 грн., що має наслідком задоволення позову у повному обсязі.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення адміністративного позову Акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта".
Відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб`єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Згідно із ч. 1 ст. 6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно зі ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).
Частиною 1 ст. 315 КАС України визначено, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Таким чином, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийнятим на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухваленим з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.04.2025 по справі № 440/1232/25  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		С.П. Жигилій	
Судді	   	Я.М. Макаренко    Т.С. Перцова