ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2025 року	Львів	Справа № 380/18102/24 пров. № А/857/9059/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі :

головуючого судді :                                                  Кухтея Р.В.,
суддів :                                                                      Носа С.П., Шевчук С.М.,
з участю секретаря судового засідання :                     Чупіль Д.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року (ухвалене головуючою-суддею Крутько О.В., час ухвалення рішення 11 год 04 хв у м. Львові, дата складання повного тексту судового рішення 31 січня 2025 року) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства “КОНТРОЛ ПРОЦЕС” до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                     в с т а н о в и в :

Акціонерне товариство “КОНТРОЛ ПРОЦЕС” (далі - АТ “КОНТРОЛ ПРОЦЕС”, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) №15335/13-01-04-07/26579612 від 05.04.2024, яким на Представництво “КОНТРОЛ ПРОЦЕС СПОЛКА АКЦІЙНА” було накладено штраф у розмірі 7832838,23 грн.
Позовні вимоги мотивовані тим, що при визначенні граничних строків реєстрації податкових накладних (далі - ПН) та визначення розміру штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН, податковий орган зобов`язаний керуватися п.89, п.90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, відповідно до яких платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, а не п.201.10 ст.201 ПК України, що мало місце у спірних правовідносинах.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28.01.2025 позовні вимоги були задоволені повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи та неправильне застосування норм матеріального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити повністю.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що  Товариством ПН №2 складено 30.12.2021          та зареєстровано 31.01.2024, тобто з порушенням строку. Вказує, що  штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до податкових накладних з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120.1.1 статті 120-1 ПК України.
Позивач не скористався правом подачі відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача Марциняка С.В., який підтримав апеляційну скаргу, представницю позивача Талалаєву О.Ю., яка заперечила проти її задоволення, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
Як видно з матеріалів справи, Товариство є юридичною особою, зареєстроване за законодавством Республіки Польща, знаходиться за адресою: 00-807, м. Варшава, Алеє Єрозолімске,100,10-й поверх, внесеного до Реєстру Підприємців Державного Судового Реєстру, який веде Районний Суд Варшава-Центр у м. Варшаві (Державний судовий реєстр. за номером ДСР: 0000285783, RECON Загальнопольський реєстр суб`єктів народного господарства РП: 850359556, ІПН:8732898418).
19.07.2021 Товариство зареєстровано в Україні Представництво “КОНТРОЛ ПРОЦЕС СПОЛКА АКЦІЙНА” (свідоцтво про реєстрацію видано Міністерством економіки України, реєстраційний номер № ПІ-5651. 
07.09.2021 Представництво “КОНТРОЛ ПРОЦЕС СПОЛКА АКЦІЙНА” взято на облік платника податків ГУ ДПС у Львівській області, ДПІ (Личаківський район м. Львова).
01.11.2021 Представництво “КОНТРОЛ ПРОЦЕС СПОЛКА АКЦІЙНА” зареєстровано платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 265796113066). 
31.01.2024 Представництво “КОНТРОЛ ПРОЦЕС СПОЛКА АКЦІЙНА” зареєструвало через електронний кабінет платника податків податкову накладну № 2 від 30.12.2021 по взаємовідносинах з Львівським комунальним підприємством “Зелене Місто” на суму 93 994 058,76 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 15 665 676,00 грн. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 31.01.2024 за № 9435272232.
ГУ ДПС провело камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних Представництвом “КОНТРОЛ ПРОЦЕС СПОЛКА АКЦІЙНА”, за результатами якої складено акт № 7629/13-01-04-07 від 28.02.2024.
Камеральною перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної № 2 від 30.12.2021, дата реєстрації – 31.01.2024, кількість днів затримки 614, сума ПДВ за ПН – 15665676,00 грн, розмір штрафу 50%, сума штрафу 7832838,00 грн.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення №15335/13-01-04-07/26579612 від 05.04.2024, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 ПК України, згідно з пунктом статті 201 цього Кодексу за затримку реєстрації податкової накладної до Представництва “КОНТРОЛ ПРОЦЕС СПОЛКА АКЦІЙНА” застосовано штраф у розмірі 7832838,23 грн.
Вважаючи протиправним оспорюване ППР, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що на момент винесення оспорюваного ППР набрали чинності (08.02.2023) зміни, внесені Законом України №2876-ІХ від 12.01.2023 в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України п.89, п.90, які помякшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації ПН. Суд звернув увагу на те, що згідно п.11 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Таким чином, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації ПН, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених п.90 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України. Крім того, суд врахував положення частини першої статті 58 Конституції України, відповідно до якої закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність оспорюваного ППР та наявності підстав для його скасування, проте вважає, що оскаржуване рішення слід змінити в частині мотивів, виходячи з наступного.
Предметом апеляційного оскарження є рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування ППР ГУ ДПС №15335/13-01-04-07/26579612 від 05.04.2024, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних до Представництва «КОНТРОЛ ПРОЦЕС СПОЛКА АКЦІЙНА» застосовано штраф у розмірі 7832838,23 грн.
Зокрема обумовлену суму штрафу, як слідує з відомостей акту перевірки застосовано за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної №2 від 30.12.2021, дата реєстрації – 31.01.2024, кількість днів затримки 614, сума ПДВ за ПН – 15665676,00 грн, розмір штрафу 50%, сума штрафу 78328382,00 грн.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків : для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно п.1201.1 ПК ст.1201 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі : 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз приведених вище норм вказує на те, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Отже, порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України.
18.03.2020 набрав чинності Закон №533- IX від 17.03.2020, який згідно пояснювальної записки до законопроєкту, розроблений з метою запровадження податкових та неподаткових пільг, пов`язаних зі строком сплати податків, нарахуванням заробітної плати за дні вимушеного простою, термінами подачі податкових декларацій, термінами проведення перевірок, нарахування штрафних санкцій та пені тощо. Законопроєкт направлений на захист як малого, так і великого бізнесу від негативних наслідків, у зв`язку з невикористанням економічного потенціалу.
Закон №533-ІХ від 17.03.2020 підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” доповнив ПК України пунктом 521 такого змісту : “За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню”.
У подальшому, у зв`язку з набранням чинності Закону України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)” №540-IX від 30.03.2020 та Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” №591-ІХ від 13.05.2020, пункт 521 Перехідних положень ПК України викладений у наступній редакції : “За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за : порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині : обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню”.
Отже, пункт 521 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення : з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 по справі №420/10367/20 сформував правовий висновок, за змістом якого, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Карантин було встановлено Кабінетом Міністрів України на підставі постанови №211  від 11.03.2020 з 12.03.2020, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою №651 від 27.06.2023 “Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” Кабінет Міністрів України відмінив з 24 год 00 хв 30.06.2023 на всій території України карантин.
Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 “Про введення воєнного стану в Україні” в Україні введений воєнний стан, який в подальшому на підставі Указів Президента України “Про продовження строку дії воєнного стану в Україні” продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану” №2118-IX від 03.03.2022 (далі - Закон №2118, який набрав чинності 07.03.2022), яким підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того, Законом №2118 підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України був доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту : у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні; для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану” №2142-IX від 24.03.2022 у підпункті 69.1 слова “трьох місяців” замінені словами “шести місяців”.
12.05.2022 Верховна Рада України прийняла Закон №2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022.
Згідно з пояснювальною запискою до законопроекту цього нормативно-правового акта він приймався з метою удосконалення податкового законодавства та створення у період дії воєнного стану умов для належного забезпечення функціонування економіки шляхом відновлення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а також належного наповнення дохідної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів. Для досягнення зазначеної мети законопроєктом пропонується удосконалити окремі норми ПК України. За змістом пояснювальної записки законопроектом пропонуються зміни до ПК України, а саме: відновити податковий обов`язок платників податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки, в частині дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, подання податкової звітності, сплати податків; відновити камеральні та документальні перевірки податкової звітності; відновити відшкодування сум податку на додану вартість з бюджету.
У висновку Головного науково-експертного управління на проєкт цього Закону зазначено, що : “1. В оновленому п.п.69.1 п.69 підр.10 розд.XX ПК України застосовуються формулювання “у випадку відсутності у платника податків 2 можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок”, “платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати додаткові обов`язки”, “платники податків … у яких відновилась можливість виконувати свої податкові обов`язки”, які не відповідають принципу правової визначеності та на практиці можуть призвести до порушення прав платників податків, або ж зловживання ними наданими правами. Зокрема, незрозуміло, хто має встановлювати факти такої “можливості” чи “неможливості”, що вважати їх підставами, яким чином діяти, якщо такі “можливості” постійно будуть змінюватися тощо. У цьому аспекті зауважимо, що сплата податків та зборів є саме обов`язком, а тому його реалізація має здійснюватися з метою забезпечення бюджетних надходжень, протидії ухиленням від сплати податків навіть в умовах воєнного стану у загальному порядку, крім випадків, за яких платник податків не може виконати свій податковий обов`язок з незалежних від нього обставин (те ж саме стосується й здійснення повноважень контролюючими органами насамперед у частині доцільності обмежень щодо проведення податкових перевірок тощо, передбачених на сьогодні на період воєнного стану). Саме такі випадки і слід чітко визначити в ПК. У зв`язку з цим, вважаємо, що відповідні положення потребують у цілому змістовного перегляду».
З огляду на це, як підтверджується змістом висновку Комітету з питань фінансів, податкової та митної політики від 10.05.2022, запропоновано передбачити порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків.
У зв`язку з набранням чинності Законом №2260-IX, абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України викладений у редакції, відповідно до якої встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 “Про введення воєнного стану в Україні”, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” №2102-IX від 24.02.2022, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 розділу XX “Перехідні положення” ПК України викладений у такій редакції : “У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. 
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 03.01.2023), і вона не зареєструвала їх в ЄРПН до 15.07.2022.
Закон №2260-IX з 27.05.2022 відновив зупинені з 07.03.2022 строки реєстрації податкових накладних та не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 23.02.2022.
Цей Закон не зупиняв і дію пункту 521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України щодо звільнення від відповідальності, як і не виключав таку з ПК України.
На час складення позивачем податкової накладної за грудень 2021 року були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Закон №2260-ІХ офіційно опублікований 26.05.2022.
Законодавець, запроваджуючи відповідне правове регулювання, щодо незареєстрованих податкових накладних, які складені по 31.01.2022, на відміну від тих податкових накладних, що складені від 01 лютого до 26.05.2022 (а відповідно до змін, внесених Законом №2836-IX від 13.12.2022 - до 31.05.2022), не надав перехідного періоду, навіть мінімально достатнього для їх реєстрації, без застосування штрафних санкцій.
Законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії “ковідного захисту” охоплюються дією пункту 521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України. Однак, різне тлумачення в ході правозастосування викликає підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України (в редакції, яка набрала чинності з 27.05.2022, і підлягає застосуванню у спірних правовідносинах).
Запровадження таких штрафів переслідує легітимну мету забезпечення інтересів держави в отриманні необхідного фінансового ресурсу шляхом належного справляння ПДВ.
Разом з тим, застосування штрафів до платника податків не повинно перетворюватися на ситуацію, за якої внаслідок запровадження певної податкової норми платник опиняється в ситуації, в результаті якої мусить сплатити штрафні санкції в силу самих по собі змін до законодавства. 
В цій ситуації у платників податків, щодо яких було припинено дію “ковідного” мораторію з урахуванням буквального змісту цих змін до ПК України, був лише один робочий день для своєчасної реєстрації податкових накладних. Відповідно, за таких обставин, застосування штрафних санкцій було неминучим.
Через відсутність передбаченого законом розумного строку для належного виконання податкового обов`язку на платників податків було покладено майновий тягар, якого в цій ситуації фактично не можна було уникнути. Це не відповідає легітимній меті запровадження фінансової відповідальності як додаткового обов`язку, що має застосовуватися виключно в разі порушення основного.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 07.02.2024 по справі №420/10441/23.
Щодо дотримання принципу правової визначеності та правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної складеної 30.12.2021, то колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31.03.2015 №1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абз.3 п.4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11.10.2005 №8-рп/2005).
За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними. 
Передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.
У пункті 170 рішення Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) у справі “Олександр Волков проти України” Суд вказав, що формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, які вплинуть на їхні конвенційні права (див. рішення від 24.04.2008 у справі “C.G. та інші проти Болгарії” (C. G. and Others v. Bulgaria), заява №1365/07, п.39).
Щодо “якості закону” ЄСПЛ у пункті 169 вищенаведеного рішення зазначає, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, крім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (див., серед інших джерел, рішення від 25.03.1998 у справі “Копп проти Швейцарії” (Корр v. Switzerland), п. 55, Reports of Judgments and Decisions 1998-II).
За змістом рішення ЄСПЛ у справі “Кантоні проти Франції” (CANTONI v. FRANCE) від 11.11.1996, обсяг поняття “передбачуваність” значною мірою залежить від змісту правової норми, сфери, на яку він розрахований, а також кількості та статусу тих, кому він адресований.
Крім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах “Вєренцов проти України”, “Кантоні проти Франції”, відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.
Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку (“in dubio pro tributario”).
Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення ЄСПЛ рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи “Сєрков проти України”, “Щокін проти України” та “Довбишев проти України”).
Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (складених під час дії карантину по 31.01.2022) в ЄРПН необхідно враховувати положення п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 та п.56.12 ст.56 ПК України.
Принцип “in dubio pro tributario” (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений у п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України, означає, що у разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.
На цьому принципі засноване і закріплене в п.56.12 ст.56 ПК України правило, відповідно до якого, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків. 
Таким чином, враховуючи наведені норми, платник не може зазнавати негативних наслідків у вигляді відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії мораторію, запровадженого пункту 52 1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, а саме в період з 01.03.2020 по 26.05.2022.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе, з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Враховуючи характер принципу “in dubio pro tributario” у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.
У пунктах 70-71 рішення по справі “Рисовський проти України” (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу “належного урядування”, зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах “Беєлер проти Італії” (Beyeler v. Italy), заява №33202/96, пункт 120, “Онер`їлдіз проти Туреччини” (Oneryildiz v. Turkey), заява №48939/99, пункт 128, “Megadat.com S.r.l. проти Молдови” (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), №21151/04, пункт 72, “Москаль проти Польщі” (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах “Лелас проти Хорватії” (Lelas v. Croatia), заява №55555/08, пункт 74, “Тошкуца та інші проти Румунії” (Toscuta and Others v. Romania), заява №36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах “Онер`їлдіз проти Туреччини” (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та “Беєлер проти Італії” (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип “належного урядування”, як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі “Москаль проти Польщі” (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу “помилку” не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі “Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки” (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява №36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі “Лелас проти Хорватії” (Lelas v. Croatia), заява №55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах “Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки” (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява №36548/97, пункт 58, “Ґаші проти Хорватії” (Gashi v. Croatia), заява №32457/05, пункт 40, “Трґо проти Хорватії” (Trgo v. Croatia), заява №35298/04, пункт 67).
У рішенні Конституційного Суду України від 27.02.2018 №1-р/2018 (справа №1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абз.3 п.4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11.10.2005 №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Аналізуючи наявність легітимної мети втручання держави у майнові права Позивача за обставин, що склалися у цій справі, Суд у справі бере до уваги те, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких Позивач міг завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26.05.2022 в ЄРПН податкової накладної, складеної, за обставинами цієї справи, протягом листопада-грудня 2021 року та січня 2022 року.
Фактично з 27.05.2022 усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23.02.2022, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому, відповідний Закон №2260-ІХ був опублікований 26.05.2022 в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Як вказував контролюючий орган під час судового розгляду, внаслідок набрання чинності з 27.05.2022 нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених по 31.01.2022, була їх реєстрація по 26.05.2022. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені по 31.01.2022, ознайомившись зі змістом опублікованого 26.05.2022 Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно в той же день зареєструвати відповідні податкові накладні.
Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкову накладну, про яку йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27.05.2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01.02.2022 до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022, тобто близько 1,5 місяці.
Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні включно до 31.01.2022 й не зареєстрували їх до 26.05.2022, хоч і були попередньо безумовно звільненні від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 521 та пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, тобто були захищені нормами, які запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31.01.2022, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії.
При цьому, потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.
Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати – 27.05.2022, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.
Разом з тим, встановлюючи особливості виконання раніше не виконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 01.02.2022 та до цієї дати.
Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.
Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. 
Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися “випадковими” чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена п.п.4.1.2 п.4.1 ст.4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які по 26.05.2022 поширювалася дія мораторію - як “ковідного”, так і “воєнного”.
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022.
Отже, притягнення до відповідальності в цій частині і за таких умов не може бути визнане таким, що базується на принципі верховенства права, адже воно не відповідало засадами правової визначеності та передбачуваності.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної покладає на нього додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.
Як наслідок, суд апеляційної інстанції констатує, що податковою накладною, складеною  30.12.2021, під час дії “ковідного” мораторію (на відміну від податкових накладних, які складені у період з лютого 2022 року та за якими платникам податків надано можливість їх реєстрації до 15.07.2022 без застосування до них відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), платникам податків не було надано достатнього перехідного періоду для реєстрації таких податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину) у зв`язку з недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
Відтак, застосування до позивача штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію спірної податкової накладної за період до 15.07.2022 є таким, що здійснено з порушенням принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, передбаченої п.п.4.1.2 п.4.1 ст.4 ПК України.
З акту камеральної перевірки від 28.02.2024 та розрахунку фінансової санкції штрафу до оспорюваного ППР убачається, що відповідач застосував до позивача санкцію за 614 днів несвоєчасної реєстрації податкової накладної. 
При цьому, ні акт перевірки, ні обумовлений розрахунок, ні оспорюване рішення не містить відомостей стосовно календарного  періоду, за який застосовано такий розмір штрафу. 
Як наслідок, оспорюване рішення не містить відомостей щодо виключення з розрахункового періоду застосування штрафної санкції - календарного строку до 15.07.2022 (за який, як встановлено платники податків не підлягали відповідальності у зв`язку з поширенням  дії - як “ковідного”, так і “воєнного” мораторіїв).
Також колегією суддів ураховано, що Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві” №466-IX від 16.01.2020 було оновлено концепцію вини в податковому праві.
Пунктом 56 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України визначено, що проведення перевірок, що були розпочаті до 01.01.2021, розгляд заперечень платників податків до актів (довідок) таких перевірок, прийняття за їх результатами податкових повідомлень-рішень, а також їх оскарження здійснюються за правилами цього Кодексу, що діяли до 01.01.2021. Наведене означає, що новели щодо вини як обов`язкової умови притягнення платників податків до фінансової відповідальності можуть застосовуватися до перевірок, які розпочаті після 01.01.2021. Якщо належне податкове повідомлення-рішення не можна винести за відсутності вини з 01.01.2021, то вина має враховуватися під час оцінювання діянь платників податків, які вчинені до 01.01.2021, але є предметом податкових перевірок, розпочатих (не призначених) після цієї дати.
Згідно п.109.1 ст.109 ПК України в новій редакції, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПК України) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (зокрема осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПК України. Ключова відмінність цієї дефініції від визначення до 01.01.2021 полягає в закріпленні самостійного нового критерію винного діяння (дії чи бездіяльності) платника податків.
Отже, результати нових перевірок мають оформлюватися за правилами, які набрали чинності з 01.01.2021, зокрема, з обов`язковим зазначенням у податковому повідомленні-рішенні обставин щодо наявності вини в діях платника податків.
Установлення вини у вчиненні податкового правопорушення можливе в разі доведення цього контролюючим органом. Тобто, необхідною підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення такого правопорушення є встановлення контролюючим органом у встановлених п.109.3 ст.109 ПК України випадках вини платника (особа мала та може дотримуватися закріплених ПК України правил і норм). 
У статті 112 ПК України закріплені підстави, за яких особа вважається винною, а саме : установлення можливості дотримання особою правил і норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, але невжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання; доведення контролюючим органом того, що вчиняючи дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Відтак, за змістом п.109.1 ст.109 ПК України, кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є умисел у вчиненні діяння, спрямованого на невиконання податкового обов`язку з метою створення умов для невиконання вимог закону за умови, що платник мав можливість поводитися належним чином.
Відносини органів виконавчої влади, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб, інших суб`єктів, які відповідно до закону уповноважені здійснювати функції публічної адміністрації, з фізичними та юридичними особами щодо розгляду і вирішення адміністративних справ у дусі визначеної Конституцією України демократичної та правової держави та з метою забезпечення права і закону, а також зобов`язання держави забезпечувати і захищати права, свободи чи законні інтереси людини і громадянина урегульовано Законом України “Про адміністративну процедуру” №2073-IX від 17.02.2022 (далі - Закон 2073).
Статтею 5 Закону №2073 визначено, що адміністративний орган при здійсненні адміністративного провадження керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права і свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Також, відповідно до ст.8 цього Закону, адміністративний орган забезпечує належність та повноту з`ясування обставин справи, безпосередньо досліджує докази та інші матеріали справи. Адміністративний орган під час здійснення адміністративного провадження враховує всі обставини, що мають значення для вирішення справи. Адміністративний орган зобов`язаний обґрунтовувати адміністративні акти, які він приймає, крім випадків, визначених законом. Адміністративний акт, який може негативно вплинути на право, свободу чи законний інтерес особи, повинен містити мотивувальну частину, що відповідає вимогам цього Закону.
З урахуванням принципу офіційності, закріпленому у приведених вище нормах Закону №2073, відповідач зобов`язаний вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин, у справі в тому числі вини позивача, як платника податків у несвоєчасній реєстрації податкової накладної.
Про наявність вини особи у вчиненні податкового правопорушення можуть свідчити (за умови доведення цього контролюючим органом), нерозумні, недобросовісні та без належної обачності діяння за умови існування можливості особи дотримуватися правил і норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, але невжиття достатніх заходів щодо їх дотримання. 
З огляду на застосування законодавцем сполучника “та” між словами “нерозумно, недобросовісно та без належної обачності” важливо довести всі наведені обставини в сукупності, якщо платник мав можливість поводитися належним чином. Усі ці три критерії є оцінними поняттями, достеменний зміст яких мав визначатися відповідачем в ході прийняття ним оспорюваного ППР.
Натомість, оспорюване ППР в порушення приведених положень законодавства не містить висновків та встановлених фактичних обставин з покликанням на докази, які підтверджують, що платник мав можливість поводитися належним чином та зареєструвати у встановлені строки спірну податкову накладну, а також наявності у позивача умислу на вчинення діяння, спрямованого на невиконання податкового обов`язку з метою створення умов для невиконання вимог закону.
Крім того, як зазначено судом вище, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України передбачено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
На час існування спірних правовідносин є загальновідомий факт збройної агресії російської федерації проти України, у зв`язку з чим введено воєнний стан та проводиться численна загальна мобілізація, що не може не вплинути на належне виконання обов`язків платниками податків.
Натомість, приймаючи оспорюване ППР, відповідач не вжив належних заходів передбачених статтею 8 Закону №2073, відповідно до якої адміністративний орган забезпечує належність та повноту з`ясування обставин справи, безпосередньо досліджує докази та інші матеріали справи та належно обґрунтовує адміністративні акти, які він приймає, в тому числі на предмет наявності вини у діях позивача та відсутності об`єктивних перешкод у своєчасному виконанні платником податків обов`язків.
На думку колегії суддів, виявлені недоліки ППР, щодо не урахування відповідачем при винесенні такого рішення обставин, а саме : з приводу того, що позивач не підлягав відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №2 від 30.12.2021 за  період до 15.07.2022, у зв`язку з поширенням дії - як “ковідного”, так і “воєнного” мораторіїв»; що відповідальність платників після вказаної дати (15.07.2022) залежить від наявності вини у їх діях та відсутності об`єктивних перешкод у своєчасному виконанні таким платником обов`язків) є суттєвими та з огляду на застосований розмір санкції становлять надмірний тягар для платника податків в умовах воєнного стану, який застосований відповідачем без належного  з`ясування приведених обставин та неналежно обґрунтованим відповідачем, що в свою чергу слугує підставою для задоволення адміністративного позову у цій справі.
При цьому, колегією суддів ураховано, що контролюючий орган не позбавлений можливості достеменно дослідити матеріали перевірки та ухвалити відповідне рішення з дотриманням норм законодавства щодо належності та повноти з`ясування обставин справи, та   належного обгрунтування адміністративного акту, які він приймає в тому числі на предмет наявності вини у діях позивача та відсутності об`єктивних перешкод у своєчасному виконанні платником податків обов`язків.
Стосовно ж висновків суду першої інстанції про поширення на спірні правовідносини положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, які передбачали збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію, колегія суддів з таким висновком не погоджується та зазначає наступне.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 по справі №200/4768/23 сформував правовий висновок щодо порядку застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України та внесених змін (пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України), які передбачали збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію, зокрема, суд касаційної інстанції зазначив, що : “…Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 1201.1 ст.1201 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли “до” та “після” набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України встановлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від “довоєнних” строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це, можна дійти висновку, що норми пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України не замінюють “автоматично” старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 1201.1 статті 1201 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для “воєнного” періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ.
Верховний Суд також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас, у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон №2876-ІХ не вносив змін до пункту 1201.1 статті 1201 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових “воєнних” строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” цього Кодексу.
Отже, відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30.01.2024 по справі №280/4484/23, від 06.02.2024 по справі №160/10740/23, від 12.03.2024 по справі №160/13661/23 та від 13.03.2024 по справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Серед іншого, колегія суддів вважає слушними зауваження представниці позивача, якою спростовуються доводи представника відповідача щодо врахування постанови Верховного суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 по справі №200/4768/23, що така не є релевантною з обставинами розглядуваного публічно-правового спору, оскільки позиція Верховного суду не стосувалась виконання міжнародного контракту та не описувала діяльність представництва, господарські правовідносини між українською юридичною особою, та іноземною компанією, яка у своїй діяльності керується лише законодавством свого резиденства. Саме по собі представництво не є юридичною особою, тому діє лише на підставі положення.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність оспорюваного ППР та наявності підстав для його скасування з приведених вище мотивів.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України “Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини”, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику ЄСПЛ як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі “Проніна проти України” (рішення від 18.07.2006). 
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі “Серявін та інші проти України” ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі “Суомінен проти Фінляндії” (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі “Гірвісаарі проти Фінляндії” (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Згідно ч.4 ст.317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

                                                    п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року по справі №380/18102/24 змінити в частині приведених мотивів, а в решті рішення Львівського окружного адміністративного суду залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення складено 13.11.25