ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 жовтня 2025 року 
м. Київ
справа № 805/2832/17-а
адміністративне провадження № К/9901/38173/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЙЧ АР ГАРАНТ»
на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 04.10.2017 (суддя: Бабаш Г.П.)
та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 (судді: Ястребова Л.В., Гаврищук Т.Г., Компанієць І.Д.)
у справі № 805/2832/17-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЙЧ АР ГАРАНТ»
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЙЧ АР ГАРАНТ» (далі - позивач, ТОВ «ЕЙЧ АР ГАРАНТ») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, ОВПП ДФС, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.06.2017 № 0003114707,
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки розмір штрафу визначено невірно, а також актом камеральної перевірки не доведено факту наявних порушень стосовно відшкодування ПДВ.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 04.10.2017, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що при проведенні камеральної перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок ТОВ «ЕЙЧ АР ГАРАНТ» за березень 2017 року (податкова декларація з податку вартість № 9069517518 від 19.04.2017) податковий орган не досліджував первинні документи, які б підтверджували правомірність зазначення позивачем суми у розмірі 357255 грн. до бюджетного відшкодування, а перевіряв безпосередньо достовірність нарахування даної суми в податковій декларації та правильність заповнення відповідних розрахунків на підтвердження даної суми.
Відтак, суди зазначили, що враховуючи те, що платником податків самостійно зазначено про необхідність заповнення Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» до декларації з ПДВ за березень 2017 року, проте вказано на неможливість здійснення цього внаслідок нібито збою роботи програми подання електронної звітності «M.E.DOK», суди вважають правомірними доводи відповідача стосовно завищення ТОВ «ЕЙЧ АР ГАРАНТ» суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) податкової декларації за березень 2017 року на суму 357255 грн., оскільки в таблицях 1 та 2 додатку 3 до даної декларації позивачем у відповідних графах не наведено інформації в підтвердження правомірності зазначення суми бюджетного відшкодування у розмірі 357255 грн.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
В доводах касаційної скарги скаржник зазначив, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Позивач пояснює, як йому стало відомо, Запорізьким ОВПП ДФС проведено камеральну перевірку з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2017 року, за результатами якої складено акт від 19.05.2017 № 480/28-10-47-07/37598904, яким встановлено порушення вимог абз. «б» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, п/п. 4 п.5 розділу V Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість ТОВ «ЕЙЧ АР ГАРАНТ» завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) податкової декларації за березень 2017 року на суму 357255 грн.
Однак, за твердженням позивача, відповідачем помилково проведено саме камеральну перевірка, оскільки податковий орган, у відповідності до п/п. 78.1.8, п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, мав провести документальну перевірку, виходячи з того, що платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, тоді як сума бюджетного відшкодування становить 357255 грн., а відтак відповідач не мав права приймати податкове повідомлення-рішення без проведення саме документальної перевірки.
Позивач додає, що податковий орган при проведенні перевірки не досліджував первинні документи, які б підтверджували правомірність зазначення позивачем сум бюджетного відшкодування у розмірі 357255 грн.
Крім того, позивач стверджує, що всупереч вимог п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України, відповідач, податкового повідомлення-рішення, із зазначенням підстав про відмову в надані бюджетного відшкодування, платнику податків не надсилав.
При цьому, на думку позивача, сплата штрафних санкцій внаслідок права платника податків на бюджетне відшкодування, чинним Податковим кодексом Україна не передбачено.
У зв`язку з чим просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій, скасувати податкове повідомлення-рішення та задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому просив таку скаргу залишити без задоволення, а спірні рішення без змін, наголосивши на їх правомірності. Податковий орган також звертає увагу на те, що ТОВ «ЕЙЧ АР ГАРАНТ» завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) податкової декларації за березень 2017 року на суму 357255 грн., оскільки в таблицях 1 та 2 додатку 3 до податкової декларації позивачем у відповідних графах не наведено інформації в підтвердження правомірності зазначених сум бюджетного відшкодування у розмірі 357255 грн.
Податковий орган додає, що при проведені камеральної перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок позивача за березень 2017 року (податкове декларація з ПДВ № 9069517518 від 19.04.2017) податковим органом дотримано вимоги законодавства та не досліджено первинні документи, а відповідно до вимог законодавства з питань проведення камеральних перевірок, досліджено податкову звітність та дані ЄРПН, оскільки встановлено порушення повноти заповнення та відображення показників у додатку 3 до декларації, яке і вплинуло на зменшення бюджетного відшкодування.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги та пояснення податкового органу, викладені у відзиві на касаційну скаргу, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 19.04.2017 позивачем до контролюючого органу подано податкову декларацію з податку на додану вартість за звітний період березень 2017 року.
В рядках 19, 20, 20.2, 20.2.1 (т. 1 а.с. 110-111 вказаної декларації зазначено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, у розмірі 357255 грн. 
Разом із зазначеною декларацією платником подано додаток 3 (т. 1 а.с. 112), в якому в таблиці 1 зазначено: суму від`ємного значення (рядок 20 рядок 20.1 декларації звітного періоду) « 357255 грн.»; фактично сплачено у попередніх та звітному періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України (значення рядка «усього» графи 7 таблиці 2) «-»; сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума рядка 1, яка не більша значення 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 20.2 декларації за поточний звітний період) « 357255грн.». В таблиці 2 додатку 3 до декларації з ПДВ за березень 2017 року в графі 5 позивачем визначено « 0», в графі 7 « 0».
У період з 21.04.2017 по 19.05.2017 Запорізьке управління Офісу великих платників податків ДФС провело камеральну перевірки ТОВ «ЕЙЧ АР ГАРАНТ» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2017 року, за результатами якої складено акт від 19.05.2017 № 480/28-10-47-07/37598904, яким встановлено порушення абз. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України, п/п. 4 п. 5 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 № 21, оскільки ТОВ «ЕЙЧ АР ГАРАНТ» завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) податкової декларації за березень 2017 року на суму 357255 грн. (т. 1 а.с. 47-48)
Як зазначено в акті перевірки у таблиці 2 Додатку 3 декларації з ПДВ за березень 2017 року  позивачем не здійснено розшифровку суми від`ємного значення у розрізі постачальників товарів/ послуг графи таблиці заповнено з прочерками. 
Згідно рядку «Усього» таблиці 2 Додатку 3 позивачем сума ПДВ сплачена постачальникам товарів/послуг або до державного бюджету України, отримано послуги від нерезидента на митній території України (гр. 7 таблиці 2) становить 0 грн., яка також переноситься до рядка 2 таблиці 1 Додатку 3. Відповідно рядок 3 таблиці 1 Додатка 3 «Сума, що підлягає відшкодуванню (зазначена сума рядка 1 таблиці 1 Додатка 3, яка не більше значення рядка 2 таблиці 1 Додатка 3)» має дорівнювати 0 грн. (т. 1 а.с. 48).
На підставі вказаного акту перевірки Офісом великих платників податків ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.06.2017 № 0003114707, яким згідно п/п. 54.3 ст. 54 п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України та ст. 76, ч. 1 п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України, позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за березень 2017 року у розмірі 357255 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 89313,75 грн (т. 1 а.с. 6).
Крім того, відповідно до матеріалів справи, Запорізьке управління Офісу великих платників податків ДФС листом від 24.04.2017 № 22881/10/28-10-47-07 «Про надання інформації» повідомило позивача, що за результатами аналізу декларації за грудень 2016 року встановлено факт відображення позивачем розрахунків коригування на зменшення  податкових зобов`язань на суму «-432706 грн.» ПДВ по взаємовідносинам з контрагентом ПАТ «МК «Азовсталь». Зазначене зменшення вплинуло на декларацію з ПДВ за грудень 2016 року, а саме: спричинило декларування від`ємного значення у розмірі 339657 грн. та бюджетного відшкодування ПДВ по декларації за березень 2017 року у розмірі 357255 грн. 
У вказаному листі відповідач з посиланням на п/п.20.1.2 п. 20.1 ст. 20, п. 73.3 ст. 73 ПК України, ч. 9 Постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1245, з метою якісного проведення камеральної перевірки податкової звітності, просило надати пояснення та їх документальне підтвердження щодо підстав проведення коригування, відображених у податковій декларації з ПДВ за грудень 2016 року по контрагенту ПАТ «МК «Азовсталь». В поясненнях відповідач просив відобразити причину здійснення коригувань податкових зобов`язань, надати оформлене належним чином документальне підтвердження даних господарських операцій. Також, щодо декларації з ПДВ за березень 2017 року зазначено, що від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду декларації з ПДВ за березень 2017 року позивача виникло в наслідок коригування податкових зобов`язань, а не сплати отримувачем товарів/послуг сум податку постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України. Крім того, згідно рядку 2 Таблиці 1 та Таблиці 2 Додатку 3 до декларації за березень 2017 року, сума податку фактично сплачена у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальника товарів/послуг або до державного бюджету України (значення рядка «Усього» графи 7 таблиці 2) становить нуль грн. У рядку 3 Таблиці 1 Додатку 3 зазначається сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню, яке не більше значення рядка 2. (т. 1 а.с.141-142).
Позивач листом № 28 від 31.05.2017 надав відповідь на лист від 24.04.2017 №  22881/10/28-10-47-07, в якому зазначив, що коригування на зменшення податкових зобов`язань проводиться на підставі додаткової угоди № 17 до договору про надання послуг в структурних підрозділах ПАТ «МК «Азовсталь» № 0145/291 від 25.09.2015 та договору про припинення зобов`язання передачею відступного від 29.12.2016. До листа надано копії вказаної додаткової угоди та договору (т. 1 а.с. 140).
Разом з тим, вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправними, а свої права порушеними, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п. 46.1 ст. 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Відповідно до п. 49.1 ст. 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Згідно з п. 49.2 ст. 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Відповідно до п/п. 49.18.1 п. 49.18. ст. 49 ПК України податкові декларації подаються за базовий звітний період що дорівнює: календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Відповідно до п/п. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Пунктом 200.1 ст. 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 200.7 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Так, згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п/п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Згідно з п. 76.1 ст. 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Таким чином контролюючий орган зобов`язаний провести камеральну перевірку  поданої платником податкової декларації у разі наявності поданої заяви про повернення суми бюджетного відшкодування.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.09.2020 у справі № 822/1221/16 (провадження № К/9901/37528/18).
У вказаній постанові Верховний Суд також зазначив, що камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником, зокрема сум ПДВ, які платник податку заявив до бюджетного відшкодування. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.
Тобто, фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами. Предметом дослідження камеральної перевірки можуть бути лише дані податкових декларацій (розрахунків) платника податків (та інші дані, визначені п/п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України), зокрема, - правильність відображення у відповідних рядках та стовпцях податкової декларації показників як результатів проведених розрахунків (арифметичних дій) та/або методологія проведення цих розрахунків.
У разі ж, якщо дослідженню підлягають документи по проведеним операціям, то така перевірка не може відноситись до категорії камеральної перевірки. За наявності підстав та для цілей з`ясування обставин формування відповідних показників податкової звітності на підставі іншої податкової інформації, ніж передбачені п/п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України, у встановлених ПК України випадках (зокрема, визначених у п. 78.1. ст. 78 ПК України), проводиться документальна перевірка з відповідним інформуванням платника податків про її проведення, що, у свою чергу, надає право останньому надавати пояснення та їх документальне підтвердження.
В контексті наведеного суди попередніх інстанцій встановили, що також підтверджується матеріалами справи, що при проведенні камеральної перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок ТОВ «ЕЙЧ АР ГАРАНТ» за березень 2017 року (податкова декларація з податку на додану вартість № 9069517518 від 19.04.2017) податковим органом дотримано вимоги законодавства, оскільки зі змісту самого акту перевірки, зокрема, п. 2.2. розділу 2 акту перевірки видно, що під час опрацювання декларації використовувалися дані:
1) податкової декларації з ПДВ за березень 2017 року № 9069517518 від 19.04.2017 з відповідними додатками;
2) податкової декларації з ПДВ за лютий 2017 року № 9045149174 від 20.03.2017 з відповідними додатками;
3) податкової декларації з ПДВ за січень 2017 року № 9045149174 від 16.02.2017 з відповідними додатками;
4) податкової декларації з ПДВ за грудень 2016 року № 9267685166 від 20.01.2017 з відповідними додатками;
5) уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2016 року з додатками № 9021841782 від 16.02.2017;
6) дані Єдиного реєстру податкових накладних за період 01.12.2016 по 31.03.2017.
Тобто, в ході камеральної перевірки відповідач не досліджував первинні документи по господарським операціям, а відповідно до вимог законодавства досліджено податкову звітність та данні Єдиного реєстру податкових накладних, в ході проведення якої і встановлено саме порушення повноти заповнення та відображення платником податків показників у Додатку 3 до декларації, яке і вплинуло на зменшення сум бюджетного відшкодування.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій вірно дійшли висновку, що відповідачем проведено камеральну перевірку з дотриманням вимог податкового законодавства.
В той же час, щодо факту виявлених в ході перевірки порушень, то Суд звертає увагу на наступне.
Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №  159/28289, затверджено форму податкової декларації з податку на додану вартість; форму уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок; форму розрахунку податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України; Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок № 21).
Згідно з п.п. 4 п. 5 розділу V Порядку № 21 платники податку, які відповідно до ст. 200 ПК України мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (далі - додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;
Тобто, таблиця 1 додатка 3 до декларації заповнюється наступним чином:
в графі 1 зазначається сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 прим. 1.3 ст. 200 прим.1 ПК України на момент подання декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (рядок 20 - рядок 20.1 декларації);
в графі 2 відображається сума з рядка 1, що є фактично сплаченою у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України;
в графі 3 зазначається сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню та яка переноситься до рядка 20.2 декларації. Значення цього рядка не може перевищувати значення рядка 2.
Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України здійснюється в таблиці 2 додатка 3 до декларації. В таблиці зазначається індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. При цьому в графі 6 таблиці 2 додатка 3 до декларації проставляється позначка «+» у випадку, якщо сума від`ємного значення, вказана у графі 5, отримана правонаступником від реорганізованого платника податку.
Відтак, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що заповнення рядку 2 Таблиці 1 Додатку 3, рядку «Усього» Таблиці 2 Додатку 3, впливає на розрахунок сум бюджетного відшкодування. При цьому, сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню зазначена у рядку 3 Таблиці 1 Додатку 3 не може бути більше зазначеної у рядку 2 Таблиці 1 Додатку 3, яка з урахуванням рядку «Усього» Таблиці 2 Додатку 3 у позивача складає « 0», з огляду на що суди попередніх інстанцій дійшли вірних висновків про неправомірність заявлених позивачем сум бюджетного відшкодування, оскільки позивачем не зазначено в Д3 до податкової декларації інформації в підтвердження правомірності зазначення суми бюджетного відшкодування у розмірі 357255 грн.
Щодо посилання позивача в касаційній скарзі на те, що податковим органом, у відповідності п/п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, мала бути проведена саме документальна перевірка, оскільки платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, то Суд звертає увагу на безпідставність вказаних доводів, оскільки, по-перше, такі доводи не були підставами звернення до суду першої інстанції, по-друге, підстави для проведення саме документальної перевірки щодо бюджетного відшкодування, передбачені п.  200.11 ст. 200 ПК України, наявність яких, в даному випадку, позивачем не доведена.
Відносно посилання позивача на те, що податковий орган за результатами камеральної перевірки не мав права приймати податкове повідомлення-рішення, то вказані доводи є безпідставними, з огляду на те, що, по-перше, такі доводи не були підставами пазову, по-друге, у відповідності до п. 58.2 ст. 58 ПК України у разі зменшення (збільшення) контролюючим органом суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платнику податків надсилаються (вручаються) окремі податкові повідомлення-рішення, яким, згідно з п. 123.1 ст. 123 ПК України, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Отже, доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи обов`язковість сплати судового збору за подання касаційної скарги та відстрочення його сплати згідно з ухвалою Верховного Суду від 24.05.2018, Суд присуджує стягнути з позивача судовий збір за подання касаційної скарги у цій справі частину не сплаченого судового збору.
Відповідно до підпункту 3 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 № 3674-VI (в редакції, чинній на час подання касаційної скарги) за подання до адміністративного суду касаційної скарги на рішення суду ставка судового збору становить 200 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви.
Згідно з частиною 1 статті 4 Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №  3674-VI (в редакції, чинній на час звернення до суду з позовом - серпень 2017 року) судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.
Станом на 01.01.2017 прожитковий мінімум для працездатних осіб становив 1600 гривень (стаття 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» від 21.12.2016 № 1801).
У відповідності до абзацу 3 підпункту 1 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №  3674-VI (в редакції, чинній на дату звернення до суду з позовом - серпень 2017 року) ставка за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано юридичною особою, становила 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
У даній справі подано позовну заяву майнового характеру - загальна оспорювана сума за податковим повідомленням-рішенням від 09.06.2017 № 0003114707 становить 446568,75 грн., з огляду на що судовий збір за подання до адміністративного суду першої інстанції позовної заяви складає 446568,75грн. х 1,5  % = 6698,53грн., тоді як судовий збір, який необхідно сплатити при поданні касаційної скарги, становив: 6698,53грн. х 200% = 13397,06 грн.
Зважаючи на те, що до касаційної скарги скаржником додано квитанцію від 22.12.2017 № 14679981 про сплату судового збору у розмірі 3200 грн., з позивача слід стягнути недоплачену суму судового збору у розмірі 10197,06 грн.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЙЧ АР ГАРАНТ» залишити без задоволення.
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 04.10.2017 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 у справі №  805/2832/17-а, залишити без змін.
Стягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЙЧ АР ГАРАНТ» (код ЄДР: 37598904, адреса: 87505, Донецька область, м. Маріуполь, пров. Банний 2) до спеціального фонду Державного бюджету України на рахунок Державної судової адміністрації України (отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача (стандарт IBAN): UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106) судовий збір за подання касаційної скарги на судові рішення в сумі 10197,06 грн (десять тисяч сто дев`яносто сім гривень 06 копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                          І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              Л.І. Бившева
          В.П. Юрченко