ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2025 р. 	Справа № 520/18879/24	

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Спаскіна О.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.10.2024, головуючий суддя І інстанції: Бадюков Ю.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 23.10.24  по справі № 520/18879/24
за позовом                Товариства з обмеженою відповідальністю "КОРПОРАЦІЯ "ЗДОРОВ`Я"  
до                Головного управління ДПС у Харківській області ,                Державної податкової служби України                        
про визнання протиправним та скасування рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Корпорація "Здоров`я" (далі - ТОВ "Корпорація "Здоров`я", позивач), звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі – ГУ ДПС у Харківській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 2), в якому просило:
 - визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10808985/45393279 від 29.03.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29.02.2024 №56 (зареєстрована ЄРПН під №905409487) в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №56 від 29.02.2024, подану ТОВ «Корпорація «Здоров`я», датою її фактичного подання - 11.03.2024;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь ТОВ «Корпорація «Здоров`я» суму сплаченого судового збору у розмірі 3028 грн;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ «Корпорація «Здоров`я» суму сплаченого судового збору у розмірі 3028 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10808985/45393279 від 29.03.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29.02.2024 №56 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №56 від 29.02.2024, подану ТОВ «Корпорація «Здоров`я», датою її фактичного подання - 11.03.2024.
Стягнуто на користь ТОВ «Корпорація «Здоров`я» судові витрати зі сплати судового збору в сумі 3028,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області.
Стягнуто на користь ТОВ «Корпорація «Здоров`я» судові витрати зі сплати судового збору в сумі 3028 грн за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, відповідач 1 подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на  неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування  норм матеріального права, порушення норм процесуального права, просив суд рішення скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач 1 зазначив, що суд першої інстанції невірно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та не взяв до уваги приписи постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Постанова №1165) та наказу Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520), які регулюють Порядок роботи комісій з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН, Реєстр) щодо зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН та прийняття рішень про реєстрацію/відмову в ПН/РК в ЄРПН. Стверджував, що суд першої інстанцій невірно встановив обставини у справі, вказавши, що контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Разом з цим, зазначив, що на момент реєстрації ПН/РК в ЄРПН слід враховувати приписи Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246). Згідно з п. 5 Порядку №1246 ПН/РК приймаються до Реєстру, у разі дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 ст. 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 ст. 201 ПК України, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку
Звернув увагу суду, на те, що первинні документи, які не були подані контролюючому органу, не можуть бути підставою для визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, адже не досліджувались Комісією ГУ ДПС у Харківській області та, як наслідок, не повинні бути враховані судом.
Посилався на висновки, викладені в постановах Верховного Суду: від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 04.12.2019 у справі №826/15729/17, від 29.06.2023 у справі №640/21884/20 , від 13.02.2024 у справі №240/5563/23, від 17.03.2020 у справі  №820/5934/15, від 18.03.2020 у справі №826/8114/15, від 14.02.2020 у справі №804/249/16.
Апелянт зазначив, що суд першої інстанції не взяв до уваги, що обов`язок підтвердити реальність операції, за якою було складено податкову накладну виникає у платника податку з моменту зупинення такої податкової накладної, а для отримання відповідної податкової вигоди такий платник податків зобов`язаний надати первинні документи до Комісії регіонального рівня, що ним були складені відповідно до Закону № 996-XIV. Позивачем не надано достатньо документів на підтвердження реальності господарської операції, з яких неможливо встановити першу подію, на основі якої було складено податкову накладну, факт проведення оплати, походження об`єкту оренди, що вже є задовільною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної та з урахуванням прояву необачності у виборі контрагента, можна стверджувати щодо правомірності прийнятого Комісією ГУ ДПС рішення.
Вказав, що судом першої інстанції не враховано висновки у постановах Верховного Суду  від 13.02.2018 у справі №361/7567/15-а, від 07.03.2018 у справі №569/15527/16- а, від 20.03.2018 у справі №461/2579/17, від 20.03.2018 у справі №820/4554/17, від 03.04.2018 у справі №569/16681/16-а та від 12.04.2018 у справі №826/8803/15, суть яких зводиться до того, що адміністративний суд, у справах щодо оскарження рішення дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності їх прийняття (вчинення), передбаченим КАС України критеріям, не може втручатися у дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за такими критеріями.
Позивач надав суду відзив на апеляційну скаргу, в якому  зазначив про безпідставність доводів апеляційної скарги, які  не впливають на правомірність висновків суду першої інстанції. Вказав, що  зміст апеляційної скарги містить виключно суб`єктивне бачення відповідачем обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та яким надано належну правову оцінку; просив залишити апеляційну скаргу відповідача 1 без задоволення, а рішення суду першої інстанції- без змін.
Відповідно до положень ч.1 ст. 308 , п.3 ч.1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України ( далі – КАС України) розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у ній доказами та в межах  доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів вислухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які відповідач посилається в апеляційній скарзі, прийшла до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
          Судом першої інстанції встановлені наступні обставини, які не оспорені сторонами.
ТОВ «КОРПОРАЦІЯ «ЗДОРОВ`Я», зареєстроване  як юридична особа 28.08.2023.
Згідно з п. 1.4. Статуту Товариства, затвердженого рішенням учасника 05.09.2023, предметом діяльності Товариства є: надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, виробництво лікарських засобів, фармацевтичних товарів, оптова та роздрібна торгівля лікарськими засобами, фармацевтичними товарами, виробництво та реалізація медичної продукції, виробів медичного призначення, залучення інвестицій та іпотечних кредитів для реалізації комерційних проектів, пов`язаних з виробництвом лікарських засобів.
Для забезпечення фінансово-господарської діяльності Товариства, останнім сформовано статутний капітал у розмірі 59 000 000,00 грн та у відомостях ЄДРПОУ визначено такі види діяльності: 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний);  46.46 Оптова торгівля фармацевтичними товарами (основний); 21.10 Виробництво основних фармацевтичних продуктів; 21.20 Виробництво фармацевтичних препаратів і матеріалів; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах 62.02 Консультування з питань інформатизації; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 77.40 Лізинг інтелектуальної власності та подібних продуктів, крім творів, захищених авторськими правами; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.
28.12.2023  Товариством отримало ліцензію на оптову торгівлю лікарськими засобами, а 22.03.2024 - ліцензію на право провадження господарської діяльності з придбання, зберігання, реалізація (відпуск), ввезення на територію України, вивезення з території України наркотичних засобів (список 1 таблиця II, список 1 таблиця III), психотропних речовин (список 2 таблиця II, список 2 таблиця III), прекурсорів (список 1 таблиця IV, список 2 таблиця IV) Переліку наркотичних засобів, психотропних речовин і прекурсорів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.05.2000 №770 . 
05.10.2023 Товариством було придбано нежитлові будівлі виробничого призначення та земельну ділянку за адресою: м. Харків, вул. Шевченко, 22, що підтверджується договором купівлі-продажу від 05.10.2023 №4016, який було укладено між ТОВ «ФАРМАЦЕВТИЧНА КОМПАНІЯ «ЗДОРОВ`Я» та ТОВ «КОРПОРАЦІЯ «ЗДОРОВ`Я».
01 січня 2024 року між ТОВ «КОРПОРАЦІЯ «ЗДОРОВ`Я» (Орендодавець) та ТОВ «ФАРМАЦЕВТИЧНА КОМПАНІЯ «ЗДОРОВ`Я» (Орендар) укладено договір оренди № 05/10, за умовами якого Орендодавець передав Орендарю в строкове платне користування виробничі нежитлові будівлі в кількості 29 об`єктів за переліком, зазначеним в Договорі, загальною площею не менше 29 000,00 кв.м. для використання у виробничій діяльності. Розмір орендної плати в місяць становить 5 018 040,00 грн (в т. ч. ПДВ -836 340,00 грн).
Передача нерухомого майна в оренду підтверджується копією акту приймання-передачі до договору оренди № 05/10 від 01.01.2024, підписаного сторонами 01.01.2024.
Факт здійснення господарської операції у лютому 2024 року підтверджується копією акту приймання -передачі робіт (наданих послуг) № 2 від 29.02.2024 за період оренди з 01 по 29 лютого 2024 року на загальну суму 5 018 040,00 грн (в т. ч. ПДВ 836 340,00 грн).
Орендна плата у розмірі 5 018 040,00 грн була перерахована ТОВ «Фармацевтична компанія «Здоров`я» на поточний рахунок Товариства 15.03.2024, що підтверджується випискою по рахунку за 15.03.2024.
Позивач, у позовній заяві вказує, що в межах вказаного договору послуги з оренди майна надавалися з січня 2024 і по теперішній час, із складанням та поданням до контролюючого органу аналогічних первинних документів, проте, відмова у реєстрації податкової накладної мала місце лише за результатами лютого 2024 року.
29.02.2024 ТОВ «Корпорація «Здоров`я» за результатом здійснення операції з надання послуг з оренди власного майна на користь ТОВ «Фармацевтична компанія «Здоров`я», на підставі договору оренди № 05/10 від 01.01.2024 та акту приймання-передачі наданих послуг № 2 від 29.02.2024, за фактом першої події, складено податкову накладну №56.
Вказану податкову накладну позивачем 11.03.2024 від № 9054094871 направлено на реєстрацію в ЄРПН.
29.03.2024 ГУ ДПС у Харківській області прийнято та направлено в електронний кабінет платника податків Рішення №10808985/45393279 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29.02.2024 №56.
01.04.2024 позивачем подано до ДПС України  скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.03.2024 №10808985/45393279, до якої додано 7 документів, зокрема: договір оренди від 01.01.2024 №05/10, акт прийому-передачі робіт (наданих послуг) №2 від 29.02.2024, виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, договір купівлі-продажу нерухомості, повідомлення про об`єкти оподаткування, виписка по рахунку щодо отримання оплати за надані послуги, пояснення, якими зазначено про поважність причин неподання виписки по рахунку до комісії регіонального рівня. Скаргу було прийнято  03.04.2024.
ДПС України 10.04.2024 за результатами розгляду скарги Товариства, прийняла рішення №22387/45393279/2, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін, через (підстава): ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач, не погоджуючись з прийнятим рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, вважаючи його протиправним, звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що рішення №10808985/45393279 від 29.03.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29.02.2024 №56 в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єктів владних повноважень, суд, незалежно від підстав, наведених у позові, зобов`язаний перевіряти оскаржувані рішення, дії та бездіяльність на їх відповідність усім зазначеним вище вимогам.
ПК України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр) регламентований Порядком №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №204) в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 12-15 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
У той же час, пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Порядком №1165, в редакції, чинній на час спірних правовідносин.
Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165 у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно з приписами пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10 та 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій.
1. Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 і 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в податковій накладній/розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.
3. Відсутність на дату складення податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з УКТЗЕД відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів, за умовними кодами такого товару - перших п`яти цифр кодів), за відсутності у врахованій таблиці даних платника податку товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару, на який здійснюється зміна номенклатури товару/послуги.
5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданого отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, над величиною залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зменшеного у 1,5 раза та зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
6. Подання для реєстрації в Реєстрі розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, у строк, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом, крім розрахунку коригування до податкової накладної, у якій відображені операції з постачання електричної енергії (товарна підпозиція 2716 згідно з УКТЗЕД), постачання природного газу (товарні підпозиції 2705, 2709 та 2711 11 згідно з УКТЗЕД), постачання теплової енергії (умовний код товару 00401).
Колегія суддів, зазначає, що  суду не надано належних та допустимих доказів включення позивача до переліку ризикових, як і не надано протоколу проведення засідання комісії регіонального рівня з вказаного питання та прийняття відповідного рішення.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, регламентований Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520.
За змістом пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Зміст переліку документів, встановлений п. 5 Порядку № 520, свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами як п. 185.1 ст. 185, так і п. 187.1 ст. 187 ПК України.
Враховуючи вище зазначені обставини, колегія суддів вважає, що контролюючий орган під час зупинення реєстрації податкової накладної повинен не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки у п. 5 Порядку № 520 наведений приблизний, тобто не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН як ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку не може бути застосована.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (пункт 6 Порядку № 520).
Відповідно до пунктів 9 - 11 Порядку №520, у редакції, чинній з 08.03.2023 на момент розгляду документів позивача, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Таким чином, з аналізу вищевикладених приписів вбачається, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена з підстав відповідності критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснених операцій.
Колегія суддів, зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних: перший - це зупинення реєстрації податкової накладної який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та другий - це сам етап прийняття рішення податковим органом.
Виходячи зі змісту вказаних норм, колегія суддів дійшла висновку, що рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих підприємством документів.
У постановах від 03.06.2021 у справі№822/2095/18, від 24.06.2021 у справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Крім того, колегія суддів враховує позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, в якій зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У постанові від 16 лютого 2023 року у справі №380/7648/22 Верховний Суд дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Отже, предметом розгляду повинна бути стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій товариства є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи складаються під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванню оброблення даних на підставі первинних документів складаються зведені облікові документи товариства.
Колегія суддів зазначає, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Головним управлінням ДПС у Харківській області ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не вказано у відповідному рішенні, а відмова у реєстрації спірних податкових накладних фактично обґрунтована ненаданням платником податків копій документів, а саме: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Верховний Суд у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч. 2 ст. 77 КАС України.
У постановах від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22, від 11.04.2024 у справі № 500/4244/22, від 22.05.2024 у справі № 640/26298/21, від 28.06.2024 у справі № 1640/2358/18, від 14.08.2024 у справі № 120/5503/23, від 20.12.2024 у справі № 460/25901/22 Верховний Суд дійшов висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Посилання апелянта на правові висновки Верховного Суду, зроблені ним у постановах : від 29.06.2023 у справі №640/21884/20 , від 13.02.2024 у справі №240/5563/23, від 17.03.2020 у справі  №820/5934/15, від 18.03.2020 у справі №826/8114/15, від 14.02.2020 у справі №804/249/16, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки вони  є нерелевантними до справи, що розглядається, та не підлягають застосуванню. 
За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
При цьому, саме факт надання послуг з оренди, який підтверджується копією акту приймання-передачі (наданих послуг з оренди)  №2 від 29.02.2024 до договору  оренди №05/10 від 01.01.2024, підписаний сторонами 29.02.2024, зумовлював обов`язок позивача в силу вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 ПК України сформувати та направити для реєстрації податкову накладну, тобто, за правилом першої події, що в даному випадку і було виконано позивачем шляхом подання податкової накладної для реєстрації в ЄРПН.
У постанові від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.
Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 також зазначив, що висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено які саме конкретно документи потрібні.
Згідно із оскаржуваним рішенням позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
У полі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» жодних відомостей не відображено.
За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає правомірними висновки суду першої інстанції що рішення №10808985/45393279 від 29.03.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29.02.2024 №56 в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо посилання податкового органу, на висновок Верховного Суду викладений у постанові від 21.05.2019 по справі №0940/1240/18, колегія суддів звертає увагу на таке.
Вказаний висновок стосувався того, що суди попередніх інстанції при оцінці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень дослідили нові доводи суб`єкта владних повноважень, якими не було обґрунтовано спірне рішення, та надані суб`єктом владних повноважень нові докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень.
Отже, вказаний висновок суду касаційної інстанції жодним чином не обмежує платника податків у праві надавати документи, які ним не надавалися до податкового органу.
Натомість, вказаний висновок забороняє розширювати предмет доказування новими мотивами, доводами та доказами саме з боку суб`єкта владних повноважень, які не були підставою для вчинення ним дій, допущення бездіяльності та/або ухвалення відповідного рішення.
Також суд акцентує увагу на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 04.12.2018 у справі №821/1173/17, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18.
При цьому, колегія суддів зазначає, що реальність або нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами може бути перевірена контролюючим органом виключно під час проведення документальної перевірки позивача та його контрагентів, а відтак до предмету доказування у цій справі не належать обставини дійсного (реального) здійснення позивачем господарських операцій.
Питання реальності/нереальності господарських операцій повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Такі висновки відповідають правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі №500/2237/20.
Посилання апелянта на те, що суд має врахувати дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки в силу п. 12 Порядку №1246 ГУ ДПС у Харківській області була зобов`язана перевірити вказані вище обставини до зупинення реєстрації податкової накладної. Натомість доказів невідповідності податкової накладної наведеним вище умовам апелянтом не надано.
Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання апелянта, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подачі на реєстрацію податкової  накладної  №56 від 29.02.2024  є втручанням у його дискреційні повноваження, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій того те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Як встановлено пунктами 19-20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності небезпідставної заяви за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі Афанасьєв проти України від 5 квітня 2005 року (заява №38722/02)).
Отже, ефективний засіб правого захисту в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
Згідно з п. 7) ч. 1 ст. 2 Закону України «Про адміністративну процедуру» дискреційне повноваження - повноваження, надане адміністративному органу законом, обирати один із можливих варіантів рішення відповідно до закону та мети, з якою таке повноваження надано.
Відповідно до ч. 3 ст. 6 Закону України «Про адміністративну процедуру» здійснення адміністративним органом дискреційного повноваження вважається законним у разі дотримання таких умов:
1) дискреційне повноваження передбачено законом;
2) дискреційне повноваження здійснюється у межах та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законом;
3) правомірний вибір здійснено адміністративним органом для досягнення мети, з якою йому надано дискреційне повноваження, і відповідає принципам адміністративної процедури, визначеним цим Законом;
4) вибір рішення адміністративного органу здійснюється без відступлення від попередніх рішень, прийнятих тим самим адміністративним органом в однакових чи подібних справах, крім обґрунтованих випадків.
У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
При цьому, колегія суддів зазначає, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних після набрання чинності розпорядження Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року №682-р здійснюється ДПС України, тобто відповідачем -2.
В ході судового розгляду відповідачі не довели, що документи подані позивачем на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, після зупинення реєстрації податкової накладної №56 від 29.02.2024, не є достатніми для проведення її реєстрації в Реєстрі.
Колегія суддів вважає правомірними висновки суду першої інстанції, що належним способом відновлення порушеного права позивача, а також із метою усунення порушень, допущених відповідачем у спірних правовідносинах, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надсилання на реєстрацію.
Посилання апелянта на правові висновки, викладені Верховним судом у постанові від 04 грудня 2019 року у справі №826/15729/17 також колегія суддів відхиляє з огляду на те, що правовідносини у наведеній справі не відповідає поняттю "подібність правовідносин", оскільки предметом розгляду у цих справах було визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України (п. 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи апелянта, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 311, 315, 316, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
    
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року  по справі № 520/18879/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Л.В. Любчич 	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    О.А. Спаскін