ПОСТАНОВА
Іменем України

30 жовтня 2025 року   
Київ
справа №160/6719/24
адміністративне провадження №К/990/14841/25     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №160/6719/24 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання рішень протиправними, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року (суддя Рищенко А. Ю.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року (головуючий суддя Дурасова Ю. В., судді: Божко Л. А., Олефіренко Н. А.), -
ВСТАНОВИВ:
У березні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) через підсистему «Електронний суд» звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- накази про проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 від 13 грудня 2023 року № 5180-п, № 5181-п, № 5182-п, № 5184-п;
- податкові повідомлення-рішення від 19 лютого 2024 року № 0078650708, № 0078680708, № 0078550708, № 0078540708, № 0078850708, № 0078860708, № 0078810708, №   0078830708.
06 травня 2024 року через підсистему «Електронний суд» ФОП ОСОБА_1 подав до суду заяву про залишення без розгляду його позову в частині вимог про визнання протиправними та скасування наказів про проведення фактичних перевірок, оскільки задоволення таких вимог не призведе до відновлення порушеного права.
Цього ж дня позивач подав заяву про зміну підстав позову. Вимоги адміністративного позову в оновленій редакції обґрунтовано наступним:
- фактичні перевірки господарських одиниць були проведені за відсутності позивача чи його представника, відповідних наказів та направлень він не отримував. Накази про проведення фактичних перевірок № 5180-п, № 5181-п, № 5182-п, № 5184-п не містять посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що свідчить про незаконність проведення перевірок на їх підставі. Позивач зазначав, що податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню;
- в усіх чотирьох магазинах платника податків фактично було проведено виїзну документальну позапланову перевірку, оскільки було перевірено реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО), використано податкову інформацію та документи, в тому числі, дані СОД РРО, за минулий період (з 01 січня 2022 року по 14 грудня 2023 року), що передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок;
- в актах перевірок не зазначено ні документів, на підставі яких податковий орган виявив порушення, ні назви алкогольних напоїв, які, за позицією відповідача, були реалізовані без зазначення цифрового значення штрихкодового коду марки акцизного податку. Абстрактно вказано і про відсутність в чеках реквізиту «марка акцизного податку» (без конкретизації, в яких саме чеках);
- вказуючи про порушення позивачем використання режиму попереднього програмування в частині зазначення коду УКТЗЕД для підакцизної групи товарів, відповідач до актів фактичної перевірки не долучив жодного розрахункового документа з реалізації товарів, порушення стосовно реалізації яких описане у відповідних актах перевірки. При цьому витяги з баз даних ДПС не містять відомостей про реалізацію товарів саме 08 листопада 2023 року (у магазині по АДРЕСА_1 ), 31 січня 2022 року (у магазині по АДРЕСА_2 ), 12 січня 2022 року (у магазині по вулиці Покровській).
- відповідно до вимог пункту 85.4 статті 85 ПК України запит на отримання копій документів має бути наданий посадовою особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки. У спірному випадку письмові вимоги по трьох магазинах були вручені 14 грудня 2023 року продавцям, а письмова вимога по магазину на вулиці Покровській взагалі не містить відомостей про особу, яка її отримала. Позивач наполягає, що передбачене податковим законодавством право контролюючого органу проводити фактичну перевірку в присутності особи, яка здійснює розрахункові операції, не надає такій особі статусу представника платника податків. Означені обставини спростовують факт належного вручення позивачу (його представнику) запиту контролюючого органу про надання документів. Крім того, 18 грудня 2023 року на адресу відповідача було направлено відповідний пакет документів, що підтверджується фіскальним чеком та накладною. Проте, 21 грудня 2023 року ГУ ДПС склало акт № 32/04-36-01-07-04, за змістом якого при розкритті поштового відправлення було встановлено відсутність супровідного листа та опису вкладення.
Ухвалою від 27 травня 2024 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд задовольнив заяву ФОП ОСОБА_1 та залишив без розгляду позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування наказів про проведення фактичних перевірок від 13 грудня 2023 року № 5180-п, № 5181-п, № 5182-п, № 5184-п.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 10 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року, в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Вирішуючи спір, суди встановили наступні обставини.
ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, основним видом його діяльності є роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах.
Позивач провадить господарську діяльність у АДРЕСА_3 у магазинах за наступними адресами:
- АДРЕСА_4 (далі - магазин по АДРЕСА_2 );
- АДРЕСА_5 (далі - магазин по АДРЕСА_2 );
- мікрорайон АДРЕСА_6 (далі - магазин у мкрн. АДРЕСА_7 );
- АДРЕСА_1 (далі - магазин по АДРЕСА_1 ).
З метою здійснення контролю за дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), відповідно до статей 19-1, 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1, на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, працівників ГУ ДПС направлено для проведення 14 грудня 2023 року фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 :
- магазину по АДРЕСА_1 - згідно з наказом від 13 грудня 2023 року № 5184-п;
- магазину у АДРЕСА_7 - згідно з наказом від 13 грудня 2023 року № 5182-п;
- магазину по АДРЕСА_2 - згідно з наказом від 13 грудня 2023 року № 5181-п;
- магазину по АДРЕСА_2 - згідно з наказом від 13 грудня 2023 року № 5180-п.
Суди встановили, що під час проведення фактичних перевірок відповідачем були скеровані позивачу письмові вимоги про надання платником податків документів за період з 01 січня 2021 року по 14 грудня 2023 року, які були отримані позивачем 14 грудня 2023 року.
На підставі вищевказаних наказів від 13 грудня 2023 року посадові особи ГУ ДПС 14 грудня 2023 року провели фактичні перевірки господарських одиниць:
- магазину по АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 25 грудня 2023 року № 4110/04-36-07-08-РРО/НОМЕР_1 (далі - Акт № 4110); 
- магазину у АДРЕСА_7, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 25 грудня 2023 року № 4111/04-36-07-08-РРО/НОМЕР_1 (далі - Акт № 4111);
- магазину по АДРЕСА_2 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 25 грудня 2023 року № 4113/04-36-07-08-РРО/НОМЕР_1 (далі - Акт № 4113);
- магазину по АДРЕСА_2 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 25 грудня 2023 року № 4115/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 (далі - Акт № 4115).
За змістом Актів № 4110, № 4111, № 4113, № 4115 за наслідками фактичних перевірок за місцями здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 встановлено за кожним із актів порушення позивачем, зокрема, пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), пункту 85.2 статті 85 ПК України, вимоги Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення № 13).
Підставою для таких висновків слугувало, серед іншого, наступне:
- проведення контрольної розрахункової операції без застосування РРО (програмного реєстратора розрахункових операцій (далі - ПРРО), розрахункової книжки (далі - РК)) при продажу товарів (наданні послуг): цигарки «Кент» вартістю 92 грн (магазин по АДРЕСА_1 ), цигарки «Кент» вартістю 92 грн (магазин у АДРЕСА_7), цигарки «Собраніє» вартістю 98 грн та пиво «Різдвяне» вартістю 26 грн (магазин по АДРЕСА_2 ), пиво «Різдвяне» вартістю 27 грн (магазин по АДРЕСА_2 );
- перебування на місці проведення розрахунків готівкових коштів в сумі 9406 грн (магазин по АДРЕСА_1 ), 249 грн (магазин у АДРЕСА_7), 3088 грн (магазин по АДРЕСА_2 ), які належним чином не проведені через РРО;
- порушення використання режиму попереднього програмування в частині зазначення коду УКТЗЕД для підакцизної групи товарів, а саме: 08 листопада 2023 року о 19:34 продано пиво «Лагер», 0,5 л, за ціною 55 грн (магазин по АДРЕСА_1 ), 29 листопада 2022 року об 11:43 продано горілку «Воздух», 0,1 л, за ціною 29 грн (магазин у АДРЕСА_7), 31 січня 2022 року о 16:30 продано цигарки «Вінстон Стайл Сільвер» за ціною 53,50 грн (магазин по АДРЕСА_2 ), 12 січня 2022 року о 20:09 продано сидр «Сомерсбі» за ціною 27,50 грн (магазин по АДРЕСА_2 ); 
- на вітрині в магазині, де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , з метою реалізації знаходяться алкогольні напої та тютюнові вироби на суму 7605 грн (магазин по АДРЕСА_1 ), 8781 грн (магазин у АДРЕСА_7), 7737,50 грн (магазин по АДРЕСА_2 ), 20807 грн (магазин по АДРЕСА_2 ), які не обліковані у встановленому законодавством порядку та на які відсутні документи про походження товару;
- проведення розрахункових операцій через РРО ф.н. 3000853479 (магазин по АДРЕСА_1 ), ф.н. НОМЕР_2 (магазин у АДРЕСА_7 ), ф.н. НОМЕР_3 (магазин по АДРЕСА_2 ), ф.н. НОМЕР_4 (магазин по АДРЕСА_2 ) за період з 01 січня 2022 року по 14 грудня 2023 року на суму 171851,31 грн (магазин по АДРЕСА_1 ), 208623,70 грн (магазин у АДРЕСА_7), 290702,40 грн (магазин по АДРЕСА_2 ), 190643,50 грн (магазин по АДРЕСА_2 ) без видачі відповідного розрахункового документа встановленої форми та змісту, а саме в чеках РРО відсутній один із основних реквізитів - «марка акцизного податку» (згідно з додатками до актів перевірки);
- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки. 
На підставі висновків актів фактичної перевірки 19 лютого 2024 року ГУ ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0078650708, яким до позивача на підставі абзаців 2, 3 пункту 1, пункту 7 статті 17, статті 20 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні санкції у розмірі 284729,25 грн;
- № 0078680708, яким до позивача на підставі абзаців 3, 4 пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 2040 грн;
- № 0078550708, яким до позивача на підставі абзаців 1, 2, 3 пункту 1, пункту 7 статті 17, статті 20 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні санкції у розмірі 327271,10 грн;
- № 0078540708, яким до позивача на підставі 1, 2 пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 1020 грн;
- № 0078850708, яким до позивача на підставі абзаців 2, 3 пункту 1, пункту 7 статті 17, статті 20 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні санкції у розмірі 449 077,10 грн;
- №0078860708, яким до позивача на підставі абзаців 3, 4 пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 2040 грн;
- № 0078810708, яким до позивача на підставі абзаців 2, 3 пункту 1, пункту 7 статті 17, статті 20 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні санкції у розмірі 311911,25 грн;
- № 0078830708, яким до позивача на підставі абзаців 3, 4 пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 2040 грн.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що доводи позивача про допущення відповідачем процедурних порушень при проведенні фактичних перевірок не знайшли свого підтвердження. Суд зазначив, що підставою для прийняття наказів про проведення означених перевірок слугував підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. При цьому у матеріалах справи міститься лист Державної податкової служби України від 21 листопада 2023 року № 6970/8, адресований ГУ ДПС, щодо необхідності проведення перевірок позивача. Суд першої інстанції відхилив посилання ФОП ОСОБА_1 на те, що проведені відповідачем перевірки носили характер документальних, та зазначив, що ПК України не встановлює обмеження щодо максимального періоду, що може перевірятися з питань порушень вимог податкового законодавства, не пов`язаних з декларуванням, а також порушень вимог іншого законодавства. Поряд з цим притягнути до відповідальності можна у строк, визначений статтею 102 ПК України.
Перевіряючи правомірність прийняття ГУ ДПС оскаржуваних податкових повідомлень-рішень по суті, суд першої інстанції врахував, що позивачем як у позовній заяві, так і у відповіді на відзив фактично не спростовувались встановлені відповідачем в ході фактичних перевірок порушення. Суд зазначив, що обставини порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, пункту 85.2 статті 85 ПК України, Положення № 13 підтверджуються копіями чеків від 14 грудня 2023 року, описами наявної готівки на місці проведення розрахунків, поясненнями продавців ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , витягами з РРО.
Апеляційний суд в повній мірі підтримав такі висновки та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ФОП ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просив скасувати судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову повністю.
За змістом уточненої касаційної скарги скаржник посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 (далі - Порядок № 477). Вважає, що при перевірці дотримання платником податків законодавства, що регулює порядок застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена, є саме відповідна розрахункова операція, безпосереднім доказом вчинення якої є розрахунковий документ, в тому числі його електронна копія, яка міститься в Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО). Попри це відповідач в актах фактичної перевірки не послався на жоден розрахунковий документ (фіскальний чек), який би підтверджував факт видачі позивачем у період з 01 січня 2022 року по 14 грудня 2023 року розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які б не містили обов`язкових реквізитів. Не містять таких документів і матеріали перевірок, які відповідач долучив до відзиву на позов.
Скаржник також звертає увагу на те, що у період з 01 січня 2022 року по 17 березня 2022 року відповідач взагалі не міг застосовувати до позивача санкції за порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів. Проте суди попередніх інстанцій на це не звернули уваги, неправильно застосували пункт 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону 265/95-ВР і дійшли помилкового висновку про правомірність притягнення позивача до відповідальності за розрахункові операції, проведені 24 та 25 лютого 2022 року, а також 12 та 31 січня 2022 року (в частині порушення використання режиму попереднього програмування реквізитів коду УКТЗЕД згідно з Актами № 4113, № 4115).
ФОП ОСОБА_1 вважає неправильно застосованими і приписи пункту 42.2 статті 42, пункту 85.6 статті 85 ПК України до спірних у цій справі правовідносин. Наголошує, що письмові вимоги від 14 грудня 2023 року про надання документів не були вручені уповноваженим особам платника податків, при цьому продавці у магазинах не можуть розглядатися як такі особи. Водночас 18 грудня 2023 року відповідний пакет документів був надісланий на адресу ГУ ДПС, і його отримання підтверджується трекінгом поштового відправлення № 5002606156988 та актом від 21 грудня 2023 року № 32/04-36-01-07-04, складеним посадовими особами відповідача. Скаржник наголошує, що згідно з вимогами пункту 85.6 статті 85 ПК України факт відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу засвідчується відповідним актом. Однак у матеріалах справи відсутні будь-які акти, які б підтверджували факт ненадання / відмову у наданні платником податків документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Верховний Суд ухвалою від 22 травня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ФОП ОСОБА_1 з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Звертає увагу на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23, від 06 лютого 2025 року у справі № 120/11036/23, за змістом яких інформація, яка зберігається в СОД РРО, відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. Податковий орган має можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо перевірки наявності / відсутності цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, проведених платником податків у відповідний період. Відповідач наголошує, що доводи позивача з приводу сумнівів щодо достовірності відомостей з СОД РРО мають бути ним доведені шляхом надання відповідних розрахункових документів. ГУ ДПС наполягає, що фактичні перевірки було проведено за умови дотримання встановленої законом процедури в частині прийняття наказу, вручення наказу та направлення, пред`явлення службових посвідчень. Наголошує, що письмові вимоги про надання документів, що належать або пов`язані із предметом перевірки, були належним чином вручені продавцям у магазині, проте, ФОП ОСОБА_1 відповідні документи надані не були, що свідчить про правомірність накладення на платника податків штрафу за недотримання вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України.
З матеріалів справи № 160/6719/24, які в паперовій формі надійшли до суду касаційної інстанції, вбачається, що формування матеріалів цієї справи здійснювалося судами у змішаній (паперовій та електронній) формі. Враховуючи викладене, Верховний Суд за допомогою функціоналу комп`ютерної програми «Діловодство спеціалізованого суду» здійснив витребування електронної справи, яка формувалась судами попередніх інстанцій у справі № 160/6719/24 (далі - Електронна справа). Відповідно, касаційний перегляд справи № 160/6719/24 здійснюється на підставі Електронної справи, сформованої судом апеляційної інстанції, та матеріалів справи, які 28 травня 2025 року надійшли до суду касаційної інстанції в паперовій формі.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Виходячи із доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, суд касаційної інстанції має надати відповіді на такі ключові питання:
- чи можна вважати правомірним використання контролюючим органом документів та/або інформації, яка міститься в СОД РРО, для встановлення фактів дотримання / порушення суб`єктом господарювання вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР і, відповідно, до притягнення до відповідальності на підставі пунктів 1, 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР;
- чи можна вважати прийнятним і належним способом у розумінні вимог статті 85 ПК України вручення контролюючим органом при проведенні фактичної перевірки письмових вимог про надання певних документів, пов`язаних із предметом перевірки, особам, які здійснюють розрахункові операції;
- чи є правомірним притягнення до відповідальності суб`єктів господарювання у період з 01 січня 2022 року по 17 березня 2022 року, під час якого діяв мораторій на застосування штрафних санкцій до суб`єктів господарювання відповідно до вимог пункту 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР (у відповідній редакції), за порушення вимог цього Закону.
Вирішуючи перше ключове у цій справі питання, колегія суддів виходить з наступного.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом № 265/95-ВР.
За змістом пунктів 1, 2, 11 статті 3 вказаного Закону (тут і далі - в редакції, чинній на час проведення фактичних перевірок) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована розділом V цього Закону, зокрема, статтею 17. За змістом пунктів 1, 7 вказаної статті до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення;
7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
У постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21 Верховний Суд виснував, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
При цьому, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Колегія суддів також зазначає, що Закон № 265/95-ВР окремим порушенням визначає проведення через РРО розрахункової операції без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. Такий обов`язок суб`єкта господарювання випливає із пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, і у випадку притягнення особи до відповідальності на цій підставі підлягають встановленню обставини наявності у розрахунковому документі, яким зафіксовано продаж підакцизного товару, означених вище реквізитів.
Спір між сторонами в частині правомірності притягнення позивача до відповідальності на підставі пунктів 1, 7 Закону № 265/95-ВР стосується доказів, які законодавець вважає належними та допустимими для цілей доведення контролюючим органом порушення суб`єктом господарювання вимогу пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Позивач не згоден із способом виявлення факту порушення шляхом використання виключно  інформації, що знаходиться в електронних базах даних відповідача стосовно фіскальних чеків за минулий період. Позиція позивача в цій частині полягає в тому, що для встановлення такого порушення має бути досліджено безпосередньо розрахунковий документ або його електронна копія, яка міститься в системі СОД РРО. 
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. Терміни "система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" і "контролюючий орган" для цілей цього Закону вживаються у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.
Відповідно до підпункту 14.1.278 пункту 14.1 статті 14 ПК України система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. Користувачам-покупцям (споживачам) через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 цього Кодексу, забезпечується можливість: контролю справжності та достовірності розрахункових документів, що зберігаються в СОД РРО. Порядок функціонування СОД РРО визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Механізм функціонування СОД РРО щодо отримання від РРО та ПРРО визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України визначений Порядком № 477.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ вказаного Порядку СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України (пункт 2 розділу ІІ Порядку № 477).
Сервер додатків забезпечує взаємодію інформаційних систем ДПС з базою даних СОД РРО (пункт 5 розділу ІІ Порядку № 477).
Згідно із підпунктом 2 пункту 6 розділу ІІ Порядку № 477 база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Колегія суддів встановила, що Верховний Суд вже аналізував наведені вище норми права у спорах з подібними правовідносинами та у постановах від 07 серпня 2025 року у справі № 280/6835/23, від 22 липня 2025 року у справі № 440/2936/24, від 29 травня 2025 року у справі № 280/2549/24 тощо сформулював такі висновки. Інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. Використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
За правилами частини третьої статті 341 КАС України наведені висновки підлягають врахуванню під час вирішення цієї справи.
Таким чином, відповідач під час проведення фактичної перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) обов`язкових реквізитів розрахункового документа, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у періоді, що перевірявся.
У справі, що розглядається, відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій лише в загальному вказали, що факт вчинення позивачем порушення (в частині, що є предметом касаційного перегляду) підтверджується витягами з РРО. 
Проте колегія суддів вважає такі висновки судів поверхневими та передчасними, оскільки вони не в повній мірі стосуються аспектів, на які вказував позивач. 
Насамперед, слід зазначити, що ФОП ОСОБА_1 як у відповіді на відзив, так і в апеляційній скарзі посилався на те, що відповідач в актах фактичної перевірки не послався на жоден розрахунковий документ (фіскальний чек), який би підтверджував факт видачі позивачем у період з 01 січня 2022 року по 14 грудня 2023 року розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які б не містили обов`язкового реквізитів. Вказував і про відсутність таких документів в матеріалах перевірок, які відповідач долучив до відзиву на позов. Такі аргументи стосувалися існування доказів вчинення правопорушення.
Разом з тим, мотивувальні частини оскаржуваних судових рішень не містять жодної оцінки наведених позивачем аргументів. Натомість, наявне лише посилання, що позивачем не спростовувались встановлені порушення, що, однак, не в повній мірі відповідає дійсності.
З Електронної справи, що формувалась судом першої інстанції, вбачається, що до відзиву, поданого через підсистему «Електронний суд» 22 квітня 2024 року, ГУ ДПС долучило в електронному вигляді матеріали перевірок за Актами № 4110, № 4111, № 4113, № 4115. У кожному із файлів з такими матеріалами містяться відомості у вигляді таблиць, які не мають певної назви та посилання на джерело, з яких вони сформовані. Деякі з таблиць не містять і назв відповідних граф, у зв`язку з чим не видається за можливе ідентифікувати, чого саме стосується інформація, що у них міститься. 
Враховуючи, що позивач ще в суді першої інстанції порушив питання стосовно належності та допустимості доказів, на підставі яких контролюючим органом встановлено порушення ним вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР та в подальшому притягнуто до відповідальності на підставі пунктів 1, 7 статті 17 цього ж Закону, від судів вимагалось вирішення цього питання із наданням мотивованої оцінки аргументам сторін в цій частині. Попри це в порушення пункту 3 частини четвертої статті 246, пункту «в» частини третьої статті 322 КАС України оскаржувані рішення не містять оцінки прийнятності означених таблиць, долучених відповідачем до справи у складі матеріалів перевірки за кожним із актів. 
Вказані недоліки позбавляють суд касаційної інстанції можливості перевірити обґрунтованість висновку судів попередніх інстанцій про наявність підстав для відмови в позові в цій частині.
Вирішуючи друге спірне у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з наступного.
В межах цього питання позивач стверджує, що податковий орган не виконав обов`язку із вручення письмових вимог від 14 грудня 2023 року самому платнику податків або його уповноваженій особі. Попри це 18 грудня 2023 року відповідний пакет документів був направлений на адресу ГУ ДПС та отриманий ним. Актів в порядку, визначеному пунктом 85.6 статті 85 ПК України, контролюючий орган не складав, тому притягнення позивача до відповідальності згідно із пунктом 121.1 статті 121 ПК України є безпідставним.
Натомість, відповідач наполягає, що письмові вимоги від 14 грудня 2023 року були вручені особам, які фактично проводили розрахункові операції, тому вимоги податкового законодавства із вручення запиту про надання документів були виконані належним чином.
Так, згідно з пунктом 85.2. статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (пункт 85.4 статті 85 ПК України).
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).
За змістом пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.
Позиція Верховного Суду, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці, є усталеною.
Відповідно до статті 19 ПК України платник податків веде справи, пов`язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах. Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства. Представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків.
За правилами пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, що визначені вказаним підпунктом.
Стаття 81 ПК України деталізує умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення, зокрема, фактичних перевірок. Вказана норма передбачає, що наказ про проведення перевірки, направлення на її проведення та службове посвідчення осіб, що зазначені у направленні, можуть бути пред`явлені / надіслані, в тому числі, особі, яка фактично здійснює розрахункову операцію. Із отриманням такою особою чи пред`явленням їй зазначених документів законодавець пов`язує можливість та правомірність початку проведення контролюючим органом фактичної перевірки.
Системний аналіз наведених вище норм Податкового кодексу України свідчить, що акт в порядку, передбаченому пунктом 85.6 статті 85 ПК України, складається за наслідками відмови саме платника податків або його законного представника від надання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, на відповідний запит контролюючого органу. Відповідно, і сам запит про надання таких документів має бути попередньо надано означеним особам. При цьому питання визначення уповноважених осіб платника податків унормовано положеннями статті 19 ПК України. 
Особа ж, яка фактично здійснює розрахункову операцію, за загальним правилом розглядається законодавцем належною особою, якій може бути вручено чи пред`явлено наказ про проведення фактичної перевірки, направлення та службове посвідчення, і на підставі цього проведено фактичну перевірку. Поряд з цим це не означає, що така особа не може бути представником платника податків відповідно до вимог статті 19 ПК України в силу умов укладеного між ними договору, виданої довіреності тощо. Таким чином, у разі вручення під час фактичної перевірки запиту про надання документів особі, яка фактично здійснює розрахункову операцію, підлягає дослідженню питання того, чи є вона уповноваженою особою платника податків у розумінні статті 19 ПК України.
У справі, що розглядається, відповідач наголошує, що вручив письмові вимоги від 14 грудня 2023 року продавцям, які працювали у магазинах ФОП ОСОБА_1 , і вважає, що у такому випадку платника податків було належним чином повідомлено про необхідність надання документів за переліком в ході фактичної перевірки.
Разом з тим, мотивувальні частини оскаржуваних судових рішень не містять будь-якого дослідження обставин того, чи дійсно письмові вимоги від 14 грудня 2023 року вручалися продавцям позивача і чим це підтверджується; якщо так - чи є правові підстави розглядати таких осіб законними представниками платника податків у розумінні статті 19 ПК України. Також судові рішення не містять висновку щодо того, яким чином ці обставини впливають на оцінку правомірності податкових повідомлень-рішень.
Не можна залишити поза увагою і доводи скаржника про те, що 18 грудня 2023 року він поштою направив низку документів на адресу ГУ ДПС. Проте, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не перевіряли такі доводи ФОП ОСОБА_1 , зокрема, в частині того, чи дійсно певні документи надсилались на адресу податкового органу; якщо так - які саме документи за переліком були надіслані та які причини їх неврахування податковим органом. 
За змістом підпункту 1.4.7.3 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються, що затверджені наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470, у разі ненадання платником податків під час проведення перевірки (крім наведених у цьому пункті випадків та випадків, передбачених підпунктом 1.4.6 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій) відповідних документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для її здійснення, складається відповідний акт, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій, а також вживаються заходи щодо документування цих фактів у відповідних розділах (додатках) до акта перевірки з наведенням переліку документів, які не надано (за необхідності - згрупованих за типами).
У випадках, передбачених пунктом 44.7 статті 44 Кодексу, зокрема, якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, не пізніше наступного робочого дня за днем їх отримання складається акт довільної форми, що засвідчує такий факт, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій. Такий акт є підставою для прийняття територіальним органом ДПС, що здійснює (очолює) перевірку, рішення про продовження строку її проведення додатково до строків, встановлених у пункті 82.2 статті 82 Кодексу термінів на строк три робочі дні у передбаченому підпунктом 1.2.4 пункту 1.2 розділу 1 цих Методичних рекомендацій порядку.
При цьому слід звернути увагу, що у разі необхідності у передбачених пунктом 85.4 статті 85 Кодексу випадках отримання від платника податків належним чином завірених копій документів, відповідний запит повинен бути поданий посадовою (службовою) особою територіального органу ДПС не пізніше ніж за 5 робочих днів до дати закінчення перевірки.
В актах фактичної перевірки ГУ ДПС стверджує про ненадання позивачем до перевірки документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Погоджуючись із позицією податкового органу в цій частині, суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи складались ГУ ДПС відповідні акти про ненадання документів до перевірки, хоча на необхідності дослідження цих обставин протягом судового розгляду справи наголошував позивач. 
Підсумовуючи викладене у межах цього спірного питання, суд касаційної інстанції зазначає, що до предмета доказування в цій частині належали наступні обставини: чи мав платник податків самостійно надати відповідачу документи, що належать або пов`язані з предметом фактичної перевірки, після її початку, якщо так - які саме; чи були належним чином вручені платнику податків письмові вимоги від 14 грудня 2023 року; якщо так - чи добросовісно поставився позивач до обов`язку із надання витребуваних документів; чи дотримався податковий орган вимог податкового законодавства для цілей фіксації факту ненадання платником податків до перевірки копій документів.
Третє спірне у цій справі питання стосується наявності правових підстав для притягнення до відповідальності платників податків за порушення вимог Закону № 265/95-ВР у період з 01 січня 2022 року по 17 березня 2022 року, відповідаючи на яке колегія суддів виходить з наступного.
З огляду на введення в Україні воєнного стану з 24 лютого 2022 року Законом № 2118-IX розділ II «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» доповнено пунктом 12 такого змісту: «Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються».
В подальшому Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (набрав чинності 17 березня 2022 року; далі - Закон № 2120-IX) пункт 12 розділ II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР доповнено словами «крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».
Така редакція пункту 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР діяла до набрання чинності 01 серпня 2023 року Законом № 3219-IX від 30 червня 2023 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яким цей пункт викладено у наступній редакції: «Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор».
Отже, в період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17 березня 2022 року взагалі не міг застосовувати до суб`єктів господарювання санкції, передбачені Законом № 265/95-ВР, а з 17 березня 2022 року набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів.
Таким чином, у період з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року під дію мораторію, впровадженого Законом № 2120-IX, не підпадали порушення, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов`язані із реалізацією підакцизних товарів.
Такий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, і колегія суддів у цій справі в повній мірі його підтримує та не вбачає підстав для відступу від нього.
Повертаючись до обставин цієї справи, суд касаційної інстанції зазначає, що в апеляційній скарзі скаржник порушував перед судом апеляційної інстанції питання щодо застосування до спірних правовідносин приписів пункту 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР в редакції Закону № 2118-IX, проте такі доводи позивача залишилися поза увагою та правовою оцінку, в тому числі, через призму вимог статті 308 КАС України.
Узагальнюючи наведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що в межах спірних у цій справі питань суди попередніх інстанцій не забезпечили повне, всебічне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у цій справі, не надали правової оцінки усім суттєвим та вагомим аргументам, що наводилися сторонами протягом судового розгляду. Такі порушення були допущені судами обох інстанцій.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
За змістом пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Отже, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон Л.І. Бившева   В.П. Юрченко