П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/2202/25 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Михайлов О.О.   
Суддя-доповідач -  Курко О. П.  

16 вересня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Ватаманюка Р.В.  Боровицького О. А. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С, 
позивача: ОСОБА_1 ,
представників позивача: Сергійчука Ю.В., Киричук Н.В.,
представника відповідача: Трасковської С.В.,      

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 17.01.2025 №0010132406 та №0010142406.
Стягнуто на користь ОСОБА_1 судові витрати в розмірі 12112 (дванадцять тисяч сто дванадцять) гривень 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
В судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав в повному обсязі та просив суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції – скасувати.
Представники позивача, позивач в судовому засіданні заперечували проти задоволення апеляційної скарги та просили суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, доводи сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює діяльність з надання послуг пасажирського наземного транспорту міського та приміського сполучення.
На підставі наказу від 24.10.2024 №4591-П, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області відповідно до ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82, пп. 69.352 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні Положення» Податкового кодексу України, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2023, за результатами якої складено акт №25588/22-01-24-06/ НОМЕР_1 від 02.12.2024.
На підставі акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 17.01.2025:
- форми «Р» №0010132406 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 9169119,30 грн, з яких 8335563,00 грн за податковим зобов`язанням та 833556,30 грн за штрафними санкціями;
- форми «ПН» №0010142406 про застосування штрафу з податку на додану вартість в розмірі 7553665,98 грн.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.
Щодо застосування абз. «б» п. 198.5 ст. 198 ПК України (податкове повідомлення-рішення №0010132406 та податкове повідомлення-рішення №0010142406 в частині 5134187,53 грн штрафних санкцій).
Здійснення позивачем у період з 01.01.2017 по 31.12.2023 операцій як оподатковуваних податком на додану вартість так і звільнених від оподаткування, а також обсяг цих операцій сторонами не оспорюється.
За змістом п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п. п. 197.1.8 п. 197.1. ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з: постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку.
Порядок пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях встановлено ст.199 ПК України.
Згідно з п. 189.1 ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до п.199.1 ст.199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Пунктом 199.2 ст. 199 ПК України передбачено, що частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
Згідно з п. 199.3 ст. 199 ПК України платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.
Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
Відповідно до п. 199.4 ст. 199 ПК України платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.
Згідно з п. 199.5 ст. 199 ПК України частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2-199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов`язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.
Враховуючи викладене, у платника ПДВ виникає обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ згідно з п. 199.1 ст. 199 ПКУ за придбаними з ПДВ товарами/послугами (наприклад послугами із оренди приміщення, зв`язку, комунальними послугами, канцелярським приладдям тощо), що використовуються як в оподатковуваних ПДВ операціях, так і неоподатковуваних ПДВ операціях.
Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПК України платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V Кодексу.
Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу II ПК України.
Враховуючи викладене та з огляду на аналіз вищезазначених правових норм, у платника податків виникає обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими:
пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПК України - у випадку, якщо платником податків придбавалися з ПДВ товари/послуги призначені виключно для використання у таких звільнених від оподаткування ПДВ операціях;
пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПК України - у випадку, якщо придбані платником податків з ПДВ товари/послуги (наприклад послуги із оренди приміщення, зв`язку, комунальні послуги тощо) частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково у звільнених від оподаткування ПДВ операціях;
відповідно до п.199.3 ст.199 ПК України - у випадку, якщо такі неоподатковувані операції почали частково використовуватися в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково у звільнених від оподаткування ПДВ операціях.
Разом з тим, судом встановлено, що акт перевірки №25588/22-01-24-06/2361218196 від 02.12.2024 не відображає суть та зміст порушень, оскільки не містить аналізу здійснення позивачем окремого обліку операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V Кодексу, а також операцій за податковими накладними.
ФОП ОСОБА_1 , при веденні своєї господарської діяльності здійснює два види операцій:
1) операції, які відповідно до положень пп.197.1.8 п.197.1 ст. 197 Податкового кодексу України звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
2) операції, які оподатковуються податком на додану вартість в розмірах, визначених в п. 193.1 Податкового кодексу України.
Зокрема, ФОП ОСОБА_1 укладались договори з Виконавчим комітетом Хмельницької міської ради про організацію перевезення пасажирів на автобусних маршрутах загального користування в м. Хмельницькому, зокрема Договори №2 та №3 від 26 грудня 2017 року та Договір №53 від 27 листопада 2018 року. Відповідно до пп.197.1.8 п.197.1 ст. 197 Податкового кодексу України ці операції звільнені від оподаткування.
Також пп.197.1.8 п.197.1 ст. 197 Податкового кодексу України містить застереження, що ця норма не поширюється на операції з надання пасажирського транспорту в оренду (прокат).
ФОП ОСОБА_1 здійснюються також операції з надання пасажирського транспорту в оренду, що є оподатковуваними операціями.
Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПК України платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V Кодексу.
Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу II ПК України.
На виконання вказаних вимог Закону, ФОП ОСОБА_1 ведеться окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування, що відповідно відображається у податкових деклараціях.
Під час судового засідання було встановлено, що при здійснені перевірки контролюючим органом не досліджувалось чи ведеться ФОП ОСОБА_1 окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування, що відповідно відображається у податкових деклараціях, а тому контролюючий орган дійшов до неправомірних рішень, що стало наслідком донарахування податкових зобов`язань та штрафних санкцій. 
Відтак, відповідачем не обґрунтовано, чому усі, операції позивача, можуть підпадати під дію п. 199.1 ст. 199 ПК України, що свідчить про передчасність та незаконність висновків, наведених в Акті перевірки, адже ПК України не містить жодних вимог щодо застосування пункту 199.1 ПК до всіх придбань з ПДВ. Норми пунктів 198.5 та 199.1 ПК застосовуються лише до тих операцій, які підпадають під їхню дію.
Щодо складення позивачем зведених податкових накладних (податкове повідомлення-рішення №0010142406 в частині 2419478,45 грн штрафних санкцій).
Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.4 ст. 201 ПК України передбачено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:
виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами.
Позивач у своїй діяльності застосовував щомісячні зведені податкові накладні відповідно до абз.2 п. 201.4 ст. 201 ПК України. Натомість відповідач вважає, що податкові накладні позивачем мали бути складені щоденно на підставі абз.9 п. 201.4 ст. 201 ПК України, оскільки він здійснює виписку транспортних квитків.
Суд зазначає, що ст.189 ПК України визначає особливості визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг в окремих випадках. 
Так, відповідно до п. 189.13 ст. 189 ПК України у разі постачання відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" квитків на проїзд в автобусах та на перевезення багажу базою оподаткування є винагорода, що включає автостанційний збір. До бази оподаткування не включається вартість перевезення, що перераховується перевізнику, та сума витрат на страхування пасажирів, яка перераховується страховій компанії.
Таким чином податкове законодавство розрізняє такі операції як постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (вже згадуваний п. п. 197.1.8 п. 197.1. ст. 197 ПК України) та постачання квитків на проїзд в автобусах.
Згідно пояснень представників позивача ФОП ОСОБА_1 , як перевізник, надає саме послуги перевезення пасажирів, а квитки, які він використовував і використовує у своїй діяльності, не являються транспортними квитками, а являються разовими паперовими квитками та використовуються ним як засіб обліку пасажирів та наданих послуг.
Продаж транспортних квитків чи їх виписка відноситься до зовсім іншого виду діяльності.
Так, Законом №2344 у статті 36 визначено, що автостанції надають пасажирам послуги, пов`язані з їх проїздом автобусними маршрутами загального користування.
До обов`язкових послуг, що повинні надаватися автостанціями пасажирам, належать, зокрема, продаж квитків.
Такі квитки повинні містити обов`язкові реквізити та є розрахунковим документом.
Також варто зазначити, п.201.11 ст.201 ПК України, визначено, що підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є:
а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами.
Тобто ПК України чітко вказує, що вартість саме транспортного квитка визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами.
Проте ФОП ОСОБА_1 не застосовує у своїй діяльності приладів обліку, а квитки, які видають кондуктори автобусів є не транспортними квитками, а разовими паперовими квитками і слугують лише як засіб обліку пасажирів та наданих послуг.
Таким чином, ФОП ОСОБА_1 не здійснює виписку транспортних квитків, а здійснює виключно надання послуг перевезення пасажирів. 
Окрім того, пунктом 201.4 статті 201 ПК України надано можливість складення зведеної податкової накладної й у разі "безперервного характеру постачання".
Проте, визначаючи поняття "ритмічний характер постачання", визначення поняття "безперервного характеру постачання" ПК України не містить.
У даному випадку «безперервність» надання послуг ФОП ОСОБА_1 підтверджується Паспортами маршрутів №21, №22, №51, які затверджені Управлінням транспорту та зв`язку Хмельницької міської ради, у яких передбачено маршрути та графіки здійснення перевезень.
Згідно пояснень позивача, за маршрутами слідування автобусів №21, №22 та №51 розташовані навчальні заклади, дошкільні навчальні заклади, медичні заклади, заводи «Новатор», «Катіон» «Хмельницькелектроапарат», та інші підприємства, а тому послуги по перевезенню у більшості випадків надаються пасажирам саме з метою щоденного доїзду до місць навчання та роботи та надаються більше двох разів на місяць переважній більшості пасажирів.
Відтак, є слушними доводи позивача, що послуги перевезення пасажирів міським транспортом, які надаються ФОП ОСОБА_1 мають ритмічний та безперервний характер, що відповідає вимогам пункту 201.4 статті 201 ПК України. 
Отже, оскільки позивач не здійснював операції, передбачені абз.9 п. 201.4 ст. 201 ПК України, він правомірно складав зведені податкові накладні за місяць.
Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.      
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі 16 вересня 2025 року.

Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Ватаманюк Р.В.    Боровицький О. А.