ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2025 року 
м. Київ

справа № 440/18088/23
касаційне провадження № К/990/45141/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08 травня 2024 року (головуючий суддя - Алєксєєва Н.Ю.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чалий І.С.; судді: Катунов В.В., Ральченко І.М.)
у справі № 440/18088/23
за позовом Публічного акціонерного товариства «Крюківській вагонобудівний завод»
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2021 року Публічне акціонерне товариство «Крюківській вагонобудівний завод» (далі - ПАТ «КВБЗ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ПМУ ДПС РВПП, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 листопада 2023 року № 485/35002302, № 486/35002302.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник вказував на протиправність проведення документальної позапланової невиїзної перевірки через зазначення у наказі про її проведення двох різних підстав - підпунктів 78.1.1 та 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що суперечить вимогам цієї норми. Зазначив, що надав відповідачу повну інформацію на запит, а тому призначення перевірки за підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України є безпідставним. Позивач також наголосив, що перевірку проведено поза межами строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 ПК України, оскільки охоплено період з 2017 року, тоді як перевірка мала обмежуватися лише операціями після 20 вересня 2020 року. Крім того, ПАТ «КВБЗ» зазначило, що застосувало ставки 5 % і 10 % при виплаті дивідендів і процентів нерезидентам - резидентам Естонії - відповідно до статей 10, 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно (Конвенцію ратифіковано Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно») (далі - Конвенція), а висновки податкового органу про наявність постійного представництва і необхідність оподаткування за ставкою 15 % є необґрунтованими. Також позивач заперечив факт виплати дивідендів у негрошовій формі, зазначивши, що рішення акціонерів про спрямування чистого прибутку до фонду розвитку підприємства не створює доходу акціонерів і не є виплатою у розумінні ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, та Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15 «Дохід»).
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 08 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року, позов задовольнив. 
Відповідач не погодився з рішеннями судів попередніх інстанцій та звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08 травня 2024 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, контролюючий орган зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, а саме: без урахування висновків Верховного Суду у справах № 160/10363/23 та № 160/11095/23; не застосували належним чином підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України та пункти 1- 3, 5 статті 5 Конвенції щодо наявності постійного представництва нерезидентів AS Skinest Finans (Естонська Республіка) та Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка) в Україні, що, на думку відповідача, зумовлює необхідність оподаткування дивідендів і процентів за ставкою 15 %, а не 5 % і 10 %; неправильно витлумачили підпункт 14.1.49 пункту 14.1 статті14 ПК України та безпідставно застосували норми П(С)БО 15 «Дохід» і Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відмовившись визнати, що розподіл чистого прибутку із спрямуванням його до фонду розвитку є виплатою в негрошовій формі, прирівняною до дивідендів і такою, що підлягає оподаткуванню за підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.
Верховний Суд ухвалою від 09 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПМУ ДПС РВПП.
20 грудня 2024 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову невиїзну перевірки ПАТ «КВБЗ» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні виплат доходів нерезидентам AS Skinest Finans (Естонська Республіка) та Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка) із джерелом походження з України за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2020 року, згідно з отриманою інформацією від іноземного державного органу, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податкового законодавства, та з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні виплат, прирівняних у 2021 році до дивідендів, на користь нерезидентів та їх оподаткування у 2022 році згідно з отриманою податковою інформацією, що свідчить про порушення платником податкового законодавства. 
За результатами проведеної перевірки контролюючий орган склав акт від 16 жовтня 2023 року № 556/35-00-26-02-05/05763814.
Відповідно до висновків названого акта перевірки податковий орган встановив порушення платником вимог:
пункту 137.3 статті 137, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України та статей 10, 11 Конвенції, в результаті чого ПАТ «КВБЗ» неправомірно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5 % (при оподаткуванні дивідендів) та 10 % (при оподаткуванні процентів) від суми виплат замість 15 % під час виплати доходів на користь нерезидентів AS Skinest Finans (Естонська Республіка), Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка), що призвело до заниження податку на доходи нерезидентів на загальну суму 14  817  906,00 грн;
пункту 137.3 статті 137, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого ПАТ «КВБЗ» при виплаті засновникам - нерезидентам AS Skinest Finans (Естонська Республіка), Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка), OW Capital Management Gmbh (Австрійська Республіка), TRANSBULDING SERVICE LTD (Велика Британія), Lindsell Enterprises (Республіка Кіпр), ФІПТРАНС ОПЕРЕЙШНЗ LTD (Республіка Кіпр), DRGN LTD (Республіка Кіпр), CITRINO TRADING OU (Естонська Республіка) доходів у негрошовій формі, прирівняних за підпунктом 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України до дивідендів за 2021 рік у сумі 94 405 986,43 грн, занижені податкові зобов`язання у 2022 році щодо утриманих податків з доходів нерезидентів із джерелом походження з України всього у сумі 14  206 747,00 грн;
пункту 103.9 статті 103 ПК України, в результаті чого ПАТ «КВБЗ» не було подано до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податку розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів AS Skinest Finans (Естонська Республіка), Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка), OW Capital Management Gmbh (Австрійська Республіка), TRANSBULDING SERVICE LTD (Велика Британія), Lindsell Enterprises (Республіка Кіпр), ФІНТРАНС ОПЕРЕЙШНЗ LТD (Республіка Кіпр), DRGN LTD (Республіка Кіпр), CITRINO TRADING OU (Естонська Республіка) за 2022 рік, якими у 2021 році отримано доходи у негрошовій формі, прирівняні згідно з нормами підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України до дивідендів, у строки та за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 17 листопада 2023 року:
№ 485/35002302, яким збільшив суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 36  154  591,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням 29  024  653,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 7  129  938,50 грн;
№ 486/35002302, яким застосував до платника штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2  720,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
За приписами підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.
Згідно з підпунктом 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також: платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).
За унормуванням пункту 64.5 статті 64 ПК України нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до статті 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту «е» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах.
Взяття на облік у контролюючому органі нерезидента здійснюється при настанні першої із подій, визначеної в абзаці першому цього пункту, не пізніше наступного робочого дня з дня надходження від нерезидента відповідної заяви, яку він зобов`язаний подати: 
у десятиденний строк після акредитації (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу - до контролюючого органу за місцезнаходженням відокремленого підрозділу;
до придбання нерухомого майна або отримання майнових прав на таке майно в Україні - до контролюючого органу за місцезнаходженням нерухомого майна;
до відкриття рахунку в Україні - до контролюючого органу за місцезнаходженням установи (відділення) банку або іншої фінансової установи, в яких відкривається рахунок;
до дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що придбавається, - до контролюючого органу за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину.
У разі встановлення контролюючим органом за результатами податкового контролю ознак ведення нерезидентом господарської діяльності на території України, зазначеної в абзацах третьому - п`ятому цього пункту, без взяття на податковий облік нерезидента, зокрема здійснення резидентом діяльності в інтересах нерезидента через відокремлені підрозділи, у тому числі, що має ознаки постійного представництва, контролюючим органом призначається перевірка такої діяльності. Порядок проведення перевірки для цілей цього пункту визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з урахуванням особливостей, визначених цим Кодексом.
Якщо перевіркою встановлено ведення нерезидентом діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на податковий облік, контролюючий орган складає акт перевірки, який надсилається нерезиденту в порядку, визначеному пунктом 86.13 статті 86 цього Кодексу. На підставі акта перевірки контролюючим органом може бути прийнято рішення про взяття на облік такого нерезидента в Україні без заяви нерезидента та отримання заперечення до акта перевірки.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України). 
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
Особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 103.9 статті 103 ПК України).
Підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом.
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Пунктами 1 - 3 статті 5 Конвенції передбачено, що для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.
Термін «постійне представництво», зокрема, включає: а) місце управління; b) філіал; с) офіс; d) фабрику; е) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; h) склад або іншу споруду, що використовується для продажу товарів. 
Будівельний майданчик або будівництво, монтажний або складальний об`єкт є постійними представництвами лише в тому разі, якщо такі майданчик чи об`єкт існують більше шести місяців.
Відповідно до пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює комерційну діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності.
Підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер. 
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає: а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов`язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців; б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді; в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов`язаних із ним осіб - нерезидентів; г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.
Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов`язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов`язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов`язаними особами.
Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів - пов`язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов`язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов`язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов`язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов`язаного бізнес-процесу.
За приписами пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується, не повинен перевищувати 5 % загальної суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 25 % капіталу компанії, яка сплачує дивіденди (підпункт «а» пункту 2 статті 10 Конвенції).
Проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. 
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 % від загальної суми процентів (пункти 1, 2 статті 11 Конвенції). 
Судовий розгляд встановив, що позивач здійснив виплати доходів на користь нерезидентів із джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь AS Skinest Finants (Естонська Республіка) за 2017 рік, сума виплат 15 230 625,00 грн - податок, який утримано за ставкою 5 %, у розмірі 761 531,00 грн; AS Skinest Finants (Естонська Республіка) за 2019 рік, сума виплат 5 017 306,00 грн - податок, який утримано за ставкою 5 %, у розмірі 2 508 615,00 грн; Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка) за 2019 рік сума виплат 50 172 306,00 грн - податок, який утриманий за ставкою 5 %, у розмірі 2 508 615,00 грн.
У бухгалтерському обліку ПАТ «КВБЗ» перерахування нерезидентам дивідендів відображені в кореспонденції наступних рахунків: Дт 67 «Розрахунки за нарахованими дивідендами», Кт 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті».
Всього виплачено дивідендів за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2020 року на загальну суму 115 575  237,00 грн та сплачено податку за ставкою 5 % із застосуванням норм Конвенції у розмірі 5 778  761,00 грн.
Крім того, суди встановили, що ПАТ «КВБЗ» виплачені доходи нерезидентам з джерелом походження з України у вигляді процентів на користь: Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка) за 3 квартал 2017 року, сума виплат 12 427 071,00 грн - податок, який утримано за ставкою 10 %, у розмірі 1 242 707,00 грн; AS Skinest Finants (Естонська Республіка) за 2017 рік, сума виплат 22 060 443,00 грн - податок який утримано за ставкою 10 %, у розмірі 22 06 044,00 грн; Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка) за 2018 рік, сума виплат 12 903 008,00 грн - податок який утримано за ставкою 10 %, у розмірі 1 290 301,00 грн; Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка) за 2019 рік, сума виплат 7 719 112,00 грн - податок який утримано за ставкою 10 %, у розмірі 771 911,00 грн; Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка) за 2020 рік, сума виплат 10 097 987,00 грн - податок який утримано за ставкою 10 %, у розмірі 1 009 799,00 грн.
Всього виплачено процентів за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2020 року в загальній сумі 65 207  621,00 грн, сплачено податку за ставкою 10 % із застосуванням норм пункту 2 статті 11 Конвенції у розмірі 6 520  762,00 грн.
При цьому, матеріали справи містять довідки від 10 лютого 2017 року, 18 січня 2018 року, 11 січня 2019 року, 28 серпня 2020 року, видані Податково-митним департаментом Естонської Республіки, які свідчать, що нерезидент Osauhing DELANTINA є резидентом Естонської Республіки відповідно до договору про уникнення подвійного оподаткування і запобігання ухиленню від податків в період 2017 року. Довідку скріплено печаткою, підписано Консультантом Податково-митного Департаменту з обслуговування.
Зазначаючи про порушення вимог податкового законодавства в цій частині, контролюючий орган вважав, що оскільки ОСОБА_1 , як член наглядової ради ПАТ «КВБЗ», виконує також функції постійного представництва нерезидентів AS Skinest Finants (Естонська Республіка) та Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка), а тому товариством неправомірно застосовано ставки податку на доходи нерезидентів 5 % (при оподаткуванні дивідендів) та 10 % (при оподаткуванні процентів) від суми виплат доходів на користь нерезидентів AS Skinest Finants (Естонська Республіка), Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка). При цьому, в акті перевірки зазначено, що ОСОБА_1 є працівником української компанії - ПАТ «КВБЗ», є членом наглядової ради товариства та отримує дохід у вигляді заробітної плати на підставі укладеного трудового договору.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про безпідставність висновків податкового органу щодо наявності у компаній-нерезидентів AS Skinest Finants (Естонська Республіка) та Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка) постійного представництва в Україні. Вказали, що сам по собі факт участі ОСОБА_1 у складі наглядової ради ПАТ «КВБЗ», отримання ним заробітної плати на підприємстві, а також укладення ним договорів позики не свідчать про здійснення ним господарської діяльності від імені нерезидентів у розумінні підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України та статті 5 Конвенції. Суди зазначили, що контролюючим органом не доведено факту регулярного здійснення такої діяльності, наявності місця управління чи персоналу нерезидентів в Україні, а також економічної присутності компаній-нерезидентів на її території. Відтак, ПАТ «КВБЗ» правомірно застосувало ставки податку 5 % і 10 % відповідно до положень Конвенції.
Разом з тим, колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними. Судами не з`ясовано у повному обсязі обставини, які мають істотне значення для правильного вирішення спору, зокрема щодо характеру, обсягу та фактичного змісту повноважень ОСОБА_1, який діяв від імені компаній-нерезидентів AS Skinest Finants (Естонська Республіка) та Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка). Не надано оцінки доказам, що містяться в акті перевірки та додаткових поясненнях контролюючого органу, про відкриття і обслуговування ОСОБА_1 банківських рахунків зазначених компаній у фінансових установах Естонської Республіки, розпорядження коштами цих компаній, укладення від їх імені договорів позики на території України та участь у прийнятті рішень щодо виплати дивідендів на користь нерезидентів.
Судами також не встановлено фактичного місця здійснення господарської діяльності зазначених компаній, не перевірено доводи контролюючого органу про відсутність у них працівників та майна в Естонській Республіці, що за своєю суттю може свідчити про здійснення управлінських і фінансових функцій через особу, зареєстровану в Україні. Не досліджено питання, чи мала діяльність ОСОБА_1 характер, який виходить за межі представницьких або допоміжних функцій, та чи можна вважати його агентом з незалежним статусом у розумінні пункту 6 статті 5 Конвенції.
За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що суди не встановили всіх фактичних обставин, необхідних для визначення наявності чи відсутності постійного представництва компаній-нерезидентів в Україні, що унеможливило правильне застосування положень підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України та статті 5 Конвенції.
Що стосується посилання податкового органу на факти укладання договорів позики на території України (м. Кременчук), то колегія суддів зазначає, що ці обставини не одержали належної оцінки судами попередніх інстанцій. У матеріалах справи наявні копії договорів позики між ПАТ «КВБЗ» та компаніями AS Skinest Finants (Естонська Республіка) і Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка), у яких прямо зазначено місце їх укладення - м. Кременчук, Україна, а підписаними вони є від імені нерезидентів ОСОБА_1 , який діяв на підставі статутів та довіреностей, виданих зазначеними компаніями. Суди не встановили, за яких обставин ці договори укладалися, чи здійснювалися відповідні дії в межах постійного місця діяльності на території України, та чи мали вони системний, регулярний характер, що могло б свідчити про наявність постійного представництва у розумінні підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України та пункту 5 статті 5 Конвенції.
Не з`ясовано також, чи здійснював ОСОБА_1 укладення зазначених договорів у межах виконання функцій члена наглядової ради ПАТ «КВБЗ» або в інтересах компаній-нерезидентів як їх повірений, що має істотне значення для правильного розмежування представницьких повноважень і фактичного ведення господарської діяльності. За відсутності таких з`ясувань суди передчасно дійшли висновку про відсутність постійного представництва.
Суди попередніх інстанцій, посилаючись на приписи пункту 64.5 статті 64 та підпункту 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 ПК України, дійшли висновку, що контролюючим органом не вчинено передбачених законом дій щодо проведення спеціальної перевірки з питань виявлення постійного представництва компаній AS Skinest Finants (Естонська Республіка) та Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка) в Україні, а тому висновки про наявність такого представництва є безпідставними.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що норми пункту 64.5 статті 64 ПК України регулюють порядок взяття нерезидента на облік у разі встановлення ознак ведення ним господарської діяльності на території України, однак не визначають критеріїв наявності чи відсутності постійного представництва як правової категорії. Відтак, відсутність окремої перевірки або рішення про взяття нерезидента на облік не є достатньою підставою для висновку про відсутність факту здійснення ним діяльності через постійне представництво, якщо інші зібрані у справі докази можуть свідчити про протилежне.
Суди попередніх інстанцій не встановили, чи наявні у діяльності компаній-нерезидентів фактичні ознаки постійного представництва, передбачені підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України та статтею 5 Конвенції, а обмежились посиланням на відсутність дій контролюючого органу за процедурою, визначеною статтями 64, 78 ПК України.
Надаючи оцінку висновкам судів першої та апеляційної інстанцій про те, що спрямування прибутку ПАТ «КВБЗ» до фонду розвитку підприємства не призвело до виплати доходу акціонерам у грошовій чи негрошовій формі та не має ознак розподілу прибутку на користь компаній-нерезидентів AS Skinest Finants (Естонська Республіка), Osauhing DELANTINA (Естонська Республіка) та інших акціонерів, Суд зазначає, що такі висновки є передчасними.
Суди не з`ясували, чи призвело рішення загальних зборів ПАТ «КВБЗ» від 22 квітня 2021 року про спрямування прибутку до фонду розвитку підприємства до реального зменшення нерозподіленого прибутку та збільшення вартості часток акціонерів-нерезидентів у власному капіталі товариства. Не встановлено, чи відображено зазначені зміни у бухгалтерському обліку як операції з розподілу прибутку, а також чи мало це рішення економічний ефект, еквівалентний виплаті дивідендів у негрошовій формі, що є визначальним для цілей застосування підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Крім того, суди не надали оцінки тому, що рішення про спрямування прибутку до фонду розвитку може означати збільшення власного капіталу товариства, унаслідок чого акціонери - у тому числі нерезиденти - набувають права на більшу частку корпоративних прав, що потенційно є різновидом доходу у розумінні статті 14 ПК України.
Також судами не перевірено, чи дійсно відсутні ознаки реінвестицій або виплати доходу в негрошовій формі, як це тлумачить податковий орган, і чи не була така операція способом уникнення оподаткування дивідендів шляхом їх заміни внутрішнім перерозподілом прибутку.
За відсутності дослідження зазначених обставин колегія суддів вважає, що висновки судів про безпідставність позиції контролюючого органу у цій частині є передчасними, а встановлення фактичного економічного змісту операцій має істотне значення для правильного вирішення спору. 
З урахуванням викладеного, Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій, установивши окремі фактичні обставини справи, не з`ясували їх у повному обсязі та не надали належної оцінки доказам, наданим сторонами. 
Такі недоліки призвели до передчасних висновків судів щодо відсутності ознак діяльності постійного представництва компаній-нерезидентів на території України та безпідставності нарахування податкових зобов`язань. За наведених обставин колегія суддів вважає, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з неповним з`ясуванням фактичних обставин справи та з порушенням норм матеріального права, у зв`язку з чим підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08 травня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          Р. Ф. Ханова