ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

           18 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/11140/24	

Головуючий суддя І інстанції – Озерянська С.І.

          Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Іванова С.М. (доповідач),
                              суддів:  Шальєвої В.А., Коршуна А.О.,     

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу      Товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-Авангард» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.07.2024 року в адміністративній справі №160/11140/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-Авангард»  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -  

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Союз-Авангард»  звернулось до суду з позовом до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 24.01.2024 року №0034870409 про застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 51  367.60 грн.;
- визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 24.01.2024 року №0035090409 про застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 25929.58 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.07.2024 року в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-Авангард»  було   відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Союз-Авангард», звернулось з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати вищезазначене рішення, як незаконне та прийняти нову постанову про задоволення адміністративного позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга   не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Союз-Авангард» перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
На підставі пункту 20.1.4 статті 20 розділу І Податкового кодексу України, на підставі пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України, у порядку пункту 76.2 статті 76 Податкового кодексу України відповідачем проведено камеральну перевірку ТОВ «Союз-Авангард» (код ЄДРПОУ 37733998), щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Перевіркою встановлено порушення строків реєстрації 94-х податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених за червень, серпень та жовтень 2022 року на загальну суму податку на додану вартість 172 591,68 грн.
За результатами проведеної перевірки складено акт камеральної перевірки від 21.11.2023 року №43113/04-36-04-09/37733998 який направлено засобами поштового зв`язку на юридичну адресу позивача.
Не погоджуючись із зазначеним актом, позивач подав до відповідача заперечення на акт камеральної перевірки від 21.11.2023 року №43113/04-36-04-09/37733998.
За результатами розгляду заперечення, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, листом №3375/6/04-36-04-09-18 від 18.01.2024 року повідомило, що висновки, викладені в акті правомірні, відповідають нормам  чинного законодавства та залишаються без змін.
24.01.2024 року податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Н» № 0034870409, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених статтею 201 Податкового кодексу України та згідно з пунктом 120№.1, статті 120№ Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 51 367 грн. 60 коп.
Прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення позивачем було оскаржено в адміністративному порядку, однак рішенням відповідача від 12.04.2024 року скаргу залишено без задоволення.
Крім того, відповідачем проведено камеральну перевірку ТОВ «Союз-Авангард» (код ЄДРПОУ 37733998), щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами проведеної перевірки складено акт камеральної перевірки від 12.12.2023 року №46331/04-36-04-09/37733998 який направлено засобами поштового зв`язку на юридичну адресу позивача
Перевіркою встановлено порушення строків реєстрації 40-ка податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених за листопад 2022 року на загальну суму податку на додану вартість 68 663,4 грн.
24.01.2024 року податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Н» № 0035090409, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених статтею 201 Податкового кодексу України та згідно з пунктом 120№.1, статті 120№ Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 25 929 грн. 58 коп.
Прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення позивачем було оскаржено в адміністративному порядку, однак рішенням відповідача від 16.04.2024 року скаргу залишено без задоволення.
Незгода позивача із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями стала підставою для звернення до суду з цим позовом.
Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що з огляду на допущені позивачем правопорушення, спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними. Вказано, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Як свідчать встановлені обставини справи,  штрафні санкції у розмірі за спірними податковими повідомленнями-рішеннями були нараховані відповідачем з огляду на реєстрацію позивачем податкових накладних поза межами строку, встановленого Податковим кодексом України. Факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних позивачем не спростовується.
Так, в акті камеральної перевірки від 21.11.2023 року №43113/04-36-04-09/37733998 та розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 24.01.2024 року № 0034870409 наведено перелік податкових накладних, реєстрацію яких здійснено з порушенням строків такої реєстрації та встановлено, що податкова накладна №283 від 23.06.2022 року зареєстрована 09.09.2022 року з пропуском строку на 56 днів; податкова накладна №243 від 23.06.2022 року зареєстрована 09.09.2022 року з пропуском строку на 56 днів; податкова накладна № 360 від 18.08.2022 року зареєстрована 07.10.2022 року з пропуском строку на 22 дні; податкова накладна № 366 від 19.08.2022 року зареєстрована 07.10.2022 року з пропуском строку на 22 дні; податкова накладна № 366 від 19.08.2022 року зареєстрована 07.10.2022 року з пропуском строку на 22 дні; податкова накладна № 365 від 19.08.2022 року зареєстрована 07.10.2022 року з пропуском строку на 22 днів; податкова накладна № 359 від 18.08.2022 року зареєстрована 07.10.2022 з пропуском строку на 22 дні; податкова накладна № 361 від 18.08.2022 року зареєстрована 07.10.2022 року з пропуском строку на 22 дні; податкова накладна № 374 від 25.08.2022 року зареєстрована 12.10.2022 року з пропуском строку на 27 днів; податкова накладна № 367 від 19.08.2022 року зареєстрована 12.10.2022 з пропуском строку на 27 днів; податкова накладна № 372 від 25.08.2022 року зареєстрована 12.10.2022 року з пропуском строку на 27 днів; податкова накладна № 370 від 25.08.2022 року зареєстрована 12.10.2022 року з пропуском строку на 27 днів; податкова накладна № 368 від 19.08.2022 року зареєстрована 12.10.2022 року з пропуском строку на 27 днів; податкова накладна № 373 від 25.08.2022 року зареєстрована 12.10.2022 року з пропуском строку на 27 днів; податкова накладна № 375 від 25.08.2022 року зареєстрована 12.10.2022 року з пропуском строку на 27 днів; податкова накладна № 376 від 25.08.2022 року зареєстрована 12.10.2022 року з пропуском строку на 27 днів; податкова накладна №371 від 25.08.2022 року зареєстрована 12.10.2022 року з пропуском строку на 27 днів; податкова накладна №369 від 25.08.2022 року зареєстрована 12.10.2022 року з пропуском строку на 27 днів; податкова накладна №364 від 19.08.2022 року зареєстрована 07.10.2022 року з пропуском строку на 22 дні; податкова накладна №363 від 18.08.2022 року зареєстрована 07.10.2022 року з пропуском строку на 22 дні; податкова накладна №356 від 18.08.2022 року зареєстрована 04.10.2022 з пропуском строку на 19 днів; податкова накладна №357 від 18.08.2022 року зареєстрована 04.10.2022 року з пропуском строку на 19 днів; податкова накладна №358 від 18.08.2022 року зареєстрована 04.10.2022 року з пропуском строку на 19 днів; податкова накладна №383 від 29.08.2022 року зареєстрована 19.10.2022 року з пропуском строку на 34 дні; податкова накладна №389 від 31.08.2022 року зареєстрована 19.10.2022 року з пропуском строку на 34 дні; податкова накладна №380 від 31.08.2022 року зареєстрована 19.10.2022 року з пропуском строку на 34 дні; податкова накладна №391 від 31.08.2022 року зареєстрована 19.10.2022 року з пропуском строку на 34 дні; податкова накладна №392 від 31.08.2022 року зареєстрована 19.10.2022 року з пропуском строку на 34 дні; податкова накладна №384 від 29.08.2022 року зареєстрована 19.10.2022 року з пропуском строку на 34 дні; податкова накладна № 388 від 31.08.2022 року зареєстрована 19.10.2022 року з пропуском строку на 34 дні; податкова накладна № 386 від 31.08.2022 року зареєстрована 18.10.2022 року з пропуском строку на 33 дні; податкова накладна № 377 від 25.08.2022 року зареєстрована 14.10.2022 року з пропуском строку на 29 днів; податкова накладна № 378 від 29.08.2022 року зареєстрована 14.10.2022 року з пропуском строку на 29 днів; податкова накладна № 387 від 31.08.2022 року зареєстрована 18.10.2022 року з пропуском строку на 33 дні; податкова накладна № 381 від 29.08.2022 року зареєстрована 18.10.2022 року з пропуском строку на 33 дні; податкова накладна № 385 від 29.08.2022 року зареєстрована 18.10.2022 року з пропуском строку на 33 дні; податкова накладна № 390 від 31.08.2022 року зареєстрована 18.10.2022 року з пропуском строку на 33 дні; податкова накладна № 379 від 29.08.2022 року зареєстрована 18.10.2022 року з пропуском строку на 33 дні; податкова накладна № 382 від 29.08.2022 року зареєстрована 18.10.2022 року з пропуском строку на 33 дні; податкова накладна № 446 від 14.10.2022 року зареєстрована 15.11.2022 року з пропуском строку на 15 днів; податкова накладна № 442 від 04.10.2022 року зареєстрована 15.11.2022 року з пропуском строку на 15 днів; податкова накладна № 444 від 08.10.2022 року зареєстрована 15.11.2022 року з пропуском строку на 15 днів; податкова накладна № 450 від 21.10.2022 року зареєстрована 16.11.2022 року з пропуском строку на 1 день; податкова накладна №447 від 17.10.2022 року зареєстрована 16.11.2022 року з пропуском строку на 1 день; податкова накладна №445 від 13.10.2022 року зареєстрована 16.11.2022 року з пропуском строку на 16 днів; податкова накладна №453 від 27.10.2022 року зареєстрована 16.11.2022 року з пропуском строку на 1 день; податкова накладна №454 від 27.10.2022 року зареєстрована на 1 день; податкова накладна №455 від 28.10.2022 року зареєстрована 16.11.2022 року з пропуском строку на 1 день; податкова накладна №451 від 25.10.2022 року зареєстрована 16.11.2022 року з пропуском строку на 1 день; податкова накладна №452 від 25.10.2022 року зареєстрована 18.11.2022 року з пропуском строку на 3 дні; податкова накладна №443 від 08.10.2022 року зареєстрована 16.11.2022 року з пропуском строку на 16 днів; податкова накладна №449 від 20.10.2022 року зареєстрована 16.11.2022 року з пропуском строку на 1 день; податкова накладна №448 від 17.10.2022 року зареєстрована 16.11.2022 року з пропуском строку на 1 день; податкова накладна №463 від 06.10.2022 року зареєстрована 30.11.2022 року з пропуском строку на 30 днів; податкова накладна №460 від 04.10.2022 року зареєстрована 22.11.2022 року з пропуском строку на 22 дні; податкова накладна №462 від 06.10.2022 року зареєстрована 01.12.2022 з пропуском строку на 31 день; податкова накладна №465 від 06.10.2022 року зареєстрована 01.12.2022 з пропуском строку на 31 день; податкова накладна №464 від 06.10.2022 року зареєстрована 01.12.2022 з пропуском строку на 31 день; податкова накладна №457 від 01.10.2022 року зареєстрована 30.11.2022 року з пропуском строку на 30 днів; податкова накладна №461 від 05.10.2022 року зареєстрована 01.12.2022 року з пропуском строку на 31 день; податкова накладна №459 від 04.10.2022 року зареєстрована 22.11.2022 року з пропуском строку на 22 дні; податкова накладна №458 від 04.10.2022 року зареєстрована 22.11.2022 року з пропуском строку на 22 дні; податкова накладна №467 від 06.10.2022 року зареєстрована 02.12.2022 року з пропуском строку на 32 дні; податкова накладна №466 від 06.10.2022 року зареєстрована 02.12.2022 року з пропуском строку на 32 дні; податкова накладна №475 від 11.10.2022 року зареєстрована 13.01.2023 року з пропуском строку на 74 дні; податкова накладна №481 від 13.10.2022 року зареєстрована 16.01.2023 року з пропуском строку на 77 днів; податкова накладна №471 від 08.10.2022 року зареєстрована 13.01.2023 року з пропуском строку на 74 дні; податкова накладна №494 від 25.10.2022 року зареєстрована 13.01.2023 року з пропуском строку на 59 днів; податкова накладна №472 від 10.10.2022 року зареєстрована 13.01.2023 з пропуском строку на 74 дні; податкова накладна №473 від 10.10.2022 року зареєстрована 13.01.2023 з пропуском строку на 74 дні; податкова накладна №474 від 10.10.2022 року зареєстрована 13.01.2023 з пропуском строку на 74 дні; податкова накладна №468 від 07.10.2022 року зареєстрована 05.01.2023 з пропуском строку на 66 днів; податкова накладна №479 від 11.10.2022 року зареєстрована 05.01.2023 року з пропуском строку на 66 днів; податкова накладна №478 від 11.10.2022 року зареєстрована 05.01.2023 року з пропуском строку на 66 днів; податкова накладна №470 від 08.10.2022 року зареєстрована 12.01.2023 року з пропуском строку на 73 дні; податкова накладна №469 від 08.10.2022 року зареєстрована 12.01.2023 року з пропуском строку на 73 дні; податкова накладна №486 від 18.10.2022 року зареєстрована 12.01.2023 року з пропуском строку на 58 днів; податкова накладна №492 від 22.10.2022 року зареєстрована 14.02.2023 року з пропуском строку на 91 день; податкова накладна №488 від 19.10.2022 року зареєстрована 15.02.2023 року з пропуском строку на 92 дні; податкова накладна №483 від 18.10.2022 року зареєстрована 01.02.2023 року з пропуском строку на 78 днів; податкова накладна №495 від 25.10.2022 року зареєстрована 01.02.2023 року з пропуском строку на 78 днів; податкова накладна №482 від 15.10.2022 року зареєстрована 01.02.2023 року з пропуском строку на 93 дні; податкова накладна №497 від 29.10.2022 року зареєстрована 31.01.2023 року з пропуском строку на 77 дні; податкова накладна №485 від 18.10.2022 року зареєстрована 09.02.2023 року з пропуском строку на 86 днів; податкова накладна №484 від 18.10.2022 року зареєстрована 09.02.2023 року з пропуском строку на 86 днів; податкова накладна №477 від 11.10.2022 року зареєстрована 23.01.2023 року з пропуском строку на 84 дні; податкова накладна №476 від 11.10.2022 року зареєстрована 23.01.2023 року з пропуском строку на 84 дні; податкова накладна №493 від 24.10.2022 року зареєстрована 08.02.2023 року з пропуском строку на 85 днів; податкова накладна №498 від 31.10.2022 року зареєстрована 07.02.2023 року з пропуском строку на 84 дні; податкова накладна №491 від 21.10.2022 року зареєстрована 27.02.2023 року з пропуском строку на 104 дні; податкова накладна №487 від 19.10.2022 року зареєстрована 27.02.2023 року з пропуском строку на 104 дні; податкова накладна №489 від 20.10.2022 року зареєстрована 27.02.2023 року з пропуском строку на 104 дні; податкова накладна №480 від 13.10.2022 року зареєстрована 24.01.2023 року з пропуском строку на 85 днів; податкова накладна №496 від 26.10.2022 року зареєстрована 24.01.2023 року з пропуском строку на 70 днів; податкова накладна №490 від 20.10.2022 року зареєстрована 27.02.2023 року з пропуском строку на 104 дні.
Також в акті камеральної перевірки від 12.12.2023 року №46331/04-36-04-09/37733998 та розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 24.01.2024 року №0035090409 наведено перелік податкових накладних, реєстрацію яких здійснено з порушенням строків такої реєстрації та встановлено, що податкова накладна №500 від 03.11.2022 року зареєстрована 14.12.2022 року з пропуском строку на 14 днів; податкова накладна №501 від 04.11.2022 року зареєстрована 14.12.2022 року з пропуском строку на 14 днів; податкова накладна №504 від 28.11.2022 року зареєстрована 20.01.2023 року з пропуском строку на 36 днів; податкова накладна №502 від 02.11.2022 року зареєстрована 20.01.2023 року з пропуском строку на 36 днів; податкова накладна №504 від 28.11.2022 року зареєстрована 20.01.2023 року з пропуском строку на 51 день; податкова накладна №503 від 17.11.2022 року зареєстрована 20.01.2023 року з пропуском строку на 36 днів; податкова накладна №519 від 09.11.2022 року зареєстрована 13.03.2023 року з пропуском строку на 103 дні; податкова накладна №526 від 14.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 90 днів; податкова накладна №522 від 10.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 90 днів; податкова накладна №535 від 21.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 75 днів; податкова накладна №510 від 08.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 90 днів; податкова накладна №508 від 07.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 90 днів; податкова накладна №523 від 11.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 90 днів; податкова накладна №527 від 14.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 90 днів; податкова накладна №506 від 06.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 90 днів; податкова накладна №507 від 07.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 90 днів; податкова накладна №536 від 21.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 75 днів; податкова накладна №540 від 28.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 75 днів; податкова накладна №509 від 07.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 90 днів; податкова накладна №543 від 29.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 75 днів; податкова накладна №541 від 28.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 75 днів; податкова накладна №505 від 02.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 90 днів; податкова накладна №542 від 29.11.2022 року зареєстрована 28.02.2023 року з пропуском строку на 75 днів; податкова накладна №511 від 08.11.2022 року зареєстрована 02.03.2023 року з пропуском строку на 92 дні; податкова накладна №512 від 08.11.2022 року зареєстрована 02.03.2023 року з пропуском строку на 92 дні; податкова накладна №524 від 11.11.2022 року зареєстрована 15.03.2023 року з пропуском строку на 105 днів; податкова накладна №518 від 09.11.2022 року зареєстрована 15.03.2023 року з пропуском строку на 105 днів; податкова накладна №525 від 12.11.2022 року зареєстрована 15.03.2023 року з пропуском строку на 105 днів; податкова накладна №521 від 09.11.2022 року зареєстрована 15.03.2023 року з пропуском строку на 105 днів; податкова накладна №520 від 09.11.2022 року зареєстрована 15.03.2023 року з пропуском строку на 105 днів; податкова накладна №528 від 14.11.2022 року зареєстрована 21.03.2023 року з пропуском строку на 111 днів; податкова накладна №533 від 19.11.2022 року зареєстрована 21.03.2023 року з пропуском строку на 96 днів; податкова накладна №531 від 17.11.2022 року зареєстрована 21.03.2023 року з пропуском строку на 96 днів; податкова накладна №532 від 17.11.2022 року зареєстрована 21.03.2023 року з пропуском строку на 96 днів; податкова накладна №530 від 16.11.2022 року зареєстрована 21.03.2023 року з пропуском строку на 96 днів; податкова накладна №534 від 19.11.2022 року зареєстрована 28.04.2023 року з пропуском строку на 134 дні; податкова накладна №538 від 25.11.2022 року зареєстрована 28.04.2023 року з пропуском строку на 134 дні; податкова накладна №537 від 24.11.2022 року зареєстрована 28.04.2023 року з пропуском строку на 134 дні; податкова накладна №544 від 30.11.2022 року зареєстрована 27.04.2023 року з пропуском строку на 133 дні; податкова накладна №539 від 26.11.2022 року зареєстрована 27.04.2023 року з пропуском строку на 133 дні; податкова накладна №529 від 16.11.2022 року зареєстрована 16.03.2023 року з пропуском строку на 91 день.
Що стосується  посилань позивача на те, що  на день прийняття рішення щодо застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Так, відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Аналізуючи зазначені положення,  механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів апеляційного суду  зазначає таке.
Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, колегія суддів вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). 
З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Також, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 26.02.2025 року по справі №200/4768/23, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Що стосується посилань позивача на наявність пом`якшувальної обставини, а саме існування воєнного стану на території України, як підстави для застосування приписів п. 113.6 ст. 113 Податкового кодексу України, то колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивач не надав суду доказів його звернення до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування саме для позивача форс-мажорних обставин, через які позивач не може виконати свій обов`язок передбачений ПК України: реєстрація податкових накладних, а тому останній не довів належними засобами доказування факту чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку під час дії воєнного стану на всій території України.
Відносно інших доводів позивача, колегія суддів зазначає, що Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).
Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-Авангард»  – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.07.2024 року в адміністративній справі №160/11140/24 – залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун