ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2025 року 
м. Київ

справа № 380/21367/24
адміністративне провадження № К/990/27554/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Васильєвої І.А., 
 
секретар судового засідання - Титенко М.П.,

за участю:

представника позивача -    Кунащук І.В.,

представника відповідача - Середяка Б.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу №380/21367/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ройал» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 (суддя Чаплик І.Д.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2025 року (головуючий суддя Сеник Р.П., судді: Качмар В.Я., Онишкевич Т.В.),

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ройал» (далі- платник податків, позивач, Товариство) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі- відповідач, податковий або контролюючий орган), в якому просило про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.06.2024 року № 26871/13-01-24-10; № 26883/13-01-24-10; № 26880/13-01-24-10; № 26760/13-01-07-04; №26762/13-01-07-04; №26763/13-01-07-04; №26857/13-01-24-10; №26856/13-01-24-10; №26861/13-01-24-10.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідач не діяв розсудливо, добросовісно, пропорційно та прийняв спірні рішення без урахуванням усіх обставин, що мали значення для їх прийняття, чим порушив приписи ч. 2    ст. 2 КАС України. Вказує, що спірні податкові повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, а також про збільшення грошового зобов`язання з податку на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор за цей же період, вищенаведеним критеріям не відповідають. Зазначає, що доводи контролюючого органу ґрунтуються на тому, що протягом спірного періоду з 13.11.2020 по 31.12.2023 позивач мав виплатити гравцям дохід від виграшів в азартні ігри на рівні 90% від суми надходжень, оскільки за змістом ч. 9    ст. 22 Закону ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14.07.2020    за    №768-IX    (далі    Закон №768-ХІ, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин)     заборонено використання організаторами азартних ігор гральних автоматів, в яких загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) встановлений на рівні менш як 90 (дев`яносто) відсотків. Однак, визначаючи базу оподаткування ПДФО та військовим збором в сумі 103796889,98 грн. означеним математичним методом, відповідачем не наведено будь-якого нормативного обґрунтування та посилання на положення    Податкового кодексу України, а також не враховано усіх даних бухгалтерського обліку платника податків (позивача) та Правил організатора азартних ігор. Зазначає, що крім виплати фізичним особам/гравцям протягом звітного періоду доходу від виграшів, позивачем також здійснювалися виплати з повернення внесених гравцями коштів (повернення депозитів) на загальну суму 76066951, 95 грн., що відповідачем не було взято до уваги. Вказує, що в розумінні Правил організатора азартних ігор, поняття «виплата» є загальною категорією, яка включає у себе також інші платежі, які не є «виграшем», а тому не будь-яка виплата коштів на користь гравця є виплатою «виграшу», який розглядається    ПК України    як оподатковуваний дохід. Одночасно звертає увагу на те, що відповідачем взагалі не досліджувалася документація позивача та представлені ним відомості з метою розмежування виплачених фізичним особам/гравцям сум на «виграші» та «повернення депозитів». В результаті цього відповідачем не враховано, що виплата гравцям сум «повернутих депозитів» не є об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором, оскільки оподаткуванню підлягає лише виплата у вигляді «виграшу» фізичної особи/гравця, а не будь-яка виплата, здійснена організатором азартних ігор на користь фізичної особи/гравця. На думку позивача, дослідження усіх цих обставин у їх взаємному зв`язку має істотний вплив на визначення бази оподаткування, тоді як усунувшись від їх дослідження відповідач розрахував збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО та військового збору шляхом використання некоректної бази оподаткування, чим неправомірно збільшив як розмір грошового зобов`язання, так і розмір штрафних фінансових санкцій. Також покликається на те, що обчислення розміру виграшу в 90 відсотків не узгоджується з пунктами 11, 33, 58 частини 1    статті 1 Закону № 768-ІХ    у їх взаємному зв`язку, оскільки відсотком виграшу вважається середній відсоток суми отриманих від гравців ставок, що повертається гравцю як виграш. Водночас, відповідачем в акті перевірки не зазначено, на підставі яких належних та допустимих доказів зроблено висновок, що всі грошові кошти, внесені гравцями для обміну на ігрові замінники гривні, взяли участь в азартній грі (були ставками). Вказує, що при обчисленні теоретичного виграшу фізичних осіб/гравців у звітному періоді відповідачем залишено поза увагою той факт, що встановлений в ч. 9    ст. 22 Закону № 768-ІХ    відсоток виграшу грального автомата (не менш як 90 (дев`яносто) відсотків) визначається в розрізі проведення на гральному автоматі одного мільйона ігор.
Позивач також не погоджується з визначенням контролюючим органом доходу від організації та проведення азартних ігор, як бази для оподаткування податком на дохід за ставкою 10%, оскільки, на переконання позивача, відносячи до доходу організатора азартних ігор всю суму коштів, внесених гравцями для обміну на ігрові замінники гривні (незалежно від факту повернення депозитів та/або ставок), відповідач в Акті перевірки здійснив посилання на лист ДПС України від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, адресований Міністерству фінансів України, що є неприпустимим в розумінні п.п. 5.1.2. п. 5.1. Методичних рекомендацій. Звертає увагу на те, що в    ПК України    відсутнє визначення поняття «доходу від організації та проведення азартних ігор», а також критеріїв формування бази оподаткування податком на дохід. Вважає, що у процесі проведення діяльності в сфері організації та проведення азартних ігор їх організатором не проводиться реалізація товару (зокрема, ігрових замінників гривні), а здійснюються операції по наданню послуг, що випливає з суті здійснюваної діяльності та випливає з визначень    Закону № 768-ІХ. Таким чином, дохід фізичної особи у вигляді виграшу визначається після завершення гри (зворотного обміну ігрових замінників гривні на грошові кошти), у зв`язку з чим визначити дохід чи витрати організатора гри можливо лише після завершення гри (зворотного обміну ігрових замінників гривні на грошові кошти). За таких обставин, відсутні підстави вважати, що обмін гравцем усіх грошових коштів в касі організатора гри на ігрові замінники гривні є доходом останнього. Всю суму внесених гравцями грошових коштів для обміну на ігрові замінники гривні можна було б вважати доходом ТОВ «Ройал» від організації та проведення азартних ігор лише в тому випадку, якщо в звітному періоді гравці взагалі б не звернулися до каси організатора гри про зворотній обмін ігрових замінників гривні на грошові кошти, а всі внесені ними грошові кошти були б їхнім програшем. Натомість, представленими до перевірки відомостями підтверджувався, зокрема, зворотній обмін гравцям протягом звітного періоду ігрових замінників гривні, які не брали  участь в азартній грі (повернення депозитів) на відповідний грошовий еквівалент у розмірі 76 066 780,00 грн. Вказаний грошовий еквівалент не може вважатися доходом організатора азартних ігор в розумінні пункту 5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід». З огляду на вищевикладене, в умовах правової невизначеності щодо критеріїв формування валового доходу організатора азартних ігор, позивачем було обрано варіант поведінки в питанні відображення валового доходу організатора азартних ігор, згідно з яким відображений позивачем в звітному періоді валовий дохід організатора азартних ігор визначався ним як сума коштів, внесених гравцями для обміну на ігрові замінники гривні зменшена на виплату повернутих гравцям депозитів у сумі, без зменшення на суму виплачених гравцям виграшів.
Позивач вважає безпідставним віднесення відповідачем до обсягу постачання суми повернутих гравцям коштів, які не взяли участі у грі, при визначенні обсягу постачання в неоподатковуваних операціях, внаслідок чого контролюючий орган дійшов висновку про порушення вимог п.189.1 ст. 189, п.    199.1 ст. 199 ПК України    та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 3 246 207,00 грн., а також невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з використання ТМЦ. Позивач вважає, що сам факт внесення коштів на електронні карти не може вважатись фактом внесення плати за участь у азартній грі, оскільки виключно ставка та «реалізація» ставки свідчить про факт участі у грі та, відповідно, настають відповідні наслідки за результатом такої гри, факт виграшу або програшу гравця, а отже і підстави для визначення обсягу постачання.
Окрім цього, на думку позивача, за означеного податкового адміністрування податок на дохід отриманий від організації та проведення азартних ігор, який за висновком відповідача у звітному періоді складав 11 532 987,80 грн. та мав бути сплачений позивачем, дорівнював тій сумі коштів, що мала залишитися в позивача (організатора азартних ігор) після виплати гравцям доходу від виграшів в азартні ігри. Тобто, якщо з будь-якої суми надходжень від гравців їх залишок в організатора азартних ігор після виплати виграшів становитиме 10%, то подальша сплата організатором азартних ігор податку на дохід від організації та проведення азартних ігор за ставкою 10% від суми всіх внесених гравцями коштів, завжди даватиме нульовий підсумковий результат (показник).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.01.2025, яке залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.05.2025 позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26871/13-01-24-10; № 26883/13-01-24-10; № 26880/13-01-24-10; № 26760/13-01-07-04; №26857/13-01-24-10; №26856/13-01-24-10; №26861/13-01-24-10; №26762/13-01-07-04 в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн; № 26763/13-01-07-04 в частині застосування штрафу у сумі 56 039,25 грн.
В решті частині позовних вимог відмовлено.
Приймаючи рішення, суди попередніх інстанцій встановили такі фактичні обставини.
Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основний вид діяльності ТОВ «Ройал»: КВЕД 92.00. Організування азартних ігор.
Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ройал» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності та достовірності, повноти нарахування, сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13.11.2020 по 30.09.2023.
За результатами вказаної перевірки ГУ ДПС у Львівській області складено Акт перевірки від 29.04.2023 №18576/13-01-24-10-08/44040536, на підставі якого прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 19.06.2024: 
№26871/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 18 294 501,26 грн. (основні зобов`язання    14 997 828,72 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи)    3 296 672, 54 грн.);
№26883/13- 01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем по військовому збору на загальну суму 1 524 541,77 грн. (основні зобов`язання    1 249 819,06 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи)    274 722,71 грн.);
№26880/13-01-24-10. яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020, 00 грн.
ТОВ «Ройал» 18.07.2024 подано до ДПС України скаргу №116 на податкові повідомлення    рішення, які були прийняті на підставі Акту перевірки №18576. Рішенням про результати розгляду скарги від 13.09.2024 №27822/6/99-00-06-01-03-06 ДПС України залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26871/13-01-24-10, №26883/13-01-24-10, №26880/13-01-24-10, а скаргу    без задоволення; збільшено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 3 633 014,41 і відповідно штрафних санкцій у розмірі 869 727,82 грн. та військового збору на суму 302 751,00 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 13 253,53 грн. Рішення ДПС України від 13.09.2024 № 27822/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду вказаної скарги надіслано позивачу рекомендованим поштовим відправленням № 0600962229350 та вручене 03 жовтня 2024 року.
Також, ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ройал» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13.11.2020 по 31.12.2023.
За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки від 01.05.2024 №18913/13-01-07-04/44040536, на підставі якого  прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04 (форма «Р»), яким збільшено грошове зобов`язання ТОВ «Ройал» з податку на дохід отриманий від організації та проведення азартних ігор на суму 9 512 059,00 грн., з якої: 7 682 678,00 грн.    основний платіж, 1 829 381,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції;
№26762/13-01-07-04 (форма «В4»), яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 3 246 207,00 грн.;
№26763/13-01-07-04 (форма «ПН»), яким застосовано до ТОВ «Ройал» штраф на суму 79 839,25 грн. за невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях, а також по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях;
№26857/13-01-24-10 (форма «Д»), яким збільшено грошове зобов`язання ТОВ «Ройал» з податку на доходи фізичних осіб на суму 2 210 636,97 грн., з якої: 1 768 509,57 грн.    основний платіж, 442 127,40 грн.    штрафні (фінансові) санкції;
№26856/13-01-24-10 (форма «Д»), яким збільшено грошове зобов`язання ТОВ «Ройал» з військового збору на суму 184 219,75 грн., з якої: 147 375,80 грн.    основний платіж, 36 843,95 грн.    штрафні (фінансові) санкції;
№26861/13-01-24-10 (форма «Д»), яким застосовано до ТОВ «Ройал» штрафні (фінансові) санкції на суму 2 040,00 грн. за відображення платником податків в IV кварталі 2023 року не в повному обсязі суми доходів, виплачених на користь фізичних осіб у вигляді виграшу з ознакою доходу « 111» та виплати фізичним особам-підприємцям з ознакою доходу « 157».
ТОВ «Ройал» 19.07.2024 подано до ДПС України скаргу №117 на податкові повідомлення    рішення, які були прийняті на підставі Акту перевірки №18913. Рішенням про результати розгляду скарги від 13.09.2024 №27781/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №№26760/13-01-07-04, 26762/13-01-07-04, 26763/13-01-07-04, 26861/13-01-24-10; залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26857/13-01-24-10 та збільшено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 428 396,72 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 107 099,18 грн.; залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26856/13-01-24-10 та збільшено податкові зобов`язання з військового збору на суму 35 699,72 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 8 924,93 грн., а скаргу    без задоволення. Рішення ДПС України від 13.09.2024 № 27822/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду вказаної скарги надіслано позивачу рекомендованим поштовим відправленням № 0600962196877 та вручене 03 жовтня 2024 року.
Підставою прийняття  спірних податкових повідомлень-рішень зазначено в акті перевірки той факт, що податковою перевіркою первинних документів по рахунку 301 «Каса в національній валюті», 311 «Рахунки у банках», 793 «Дохід від реалізації робіт і послуг», 7091 «Дохід від роздрібних продажів» встановлено факт внесення гравцями грошових коштів на електронні карти на загальну суму 101361600,75 грн, у тому числі:
З 13.11.2020 по 31.12.2020    0,00 грн;
З 01.01.2021 по 31.12.2021    4790680,00 грн;
З 01.01.2022 по 31.12.2022    39006545,75 грн;
З 01.01.2023 по 30.09.2023    57564375,00 грн.
Керуючись приписами ч. 9    Закону № 768, відповідно до якої з коштів внесених гравцями відсоток виграшу повинен складати не менш як 90%, що є доходом гравця, тобто фізичною особою, відповідач дійшов висновку, що дохід від виграшу гравця в азартну гру в казино оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.
В ході перевірки встановлено повернення виграшів гравців в 2021-2023 роках на загальну суму 7904170,00 грн, у тому числі:
З 13.11.2020 по 31.12.2020    0.00 грн;
З 01.01.2021 по 31.12.2021    777338,00 грн;
З 01.01.2022 по 31.12.2022    2796140,00 грн;
З 01.01.2023 по 30.09.2023    4330692,00 грн.
У акті перевірки відповідач стверджує, що з врахуванням вимог ч. 9    ст. 22 Закону №768    загальна сума виграшів, виплачених ТОВ «Ройал» гравцям за перевіряємий період повинна складати 90% від загальної суми внесення гравцями грошових коштів, а саме 101361600,75 грн та становить 91225440,68 грн. У співставленні вказаної суми та виплаченої із каси підприємства гравцям грошових коштів як виграшу у сумі 7904170,00 грн, перевіркою правильності визначення позивачем оподаткованого доходу фізичних осіб від виграшів, встановлено його заниження на загальну суму 83321270,68 грн. У підсумку стверджено про несплату податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 14997828,72 грн.
У зв`язку з встановленням заниження оподаткованого доходу фізичних осіб від виграшів, на загальну суму 83321270,68 грн, встановлено заниження суми  військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 на загальну суму 1249819,06 грн.
Аналогічно і у акті перевірки №18913/13-01-07-04/44040536 від 01.05.2024 вказано про наявність відповідних порушень, оскільки платником податку занижено податок на доходи фізичних осіб за 4 квартал 2023 року в сумі 1768509,57 грн та суму військового збору в сумі 147375,80 грн.
У цьому акті зазначено, що зважаючи на вимоги ч. 9    ст. 22 Закону №768    загальна сума виграшів виплачених ТОВ «Роял» гравцям за перевіряємий період повинна складати 90% від загальної суми внесених гравцями грошових коштів на електронні карти, а саме 13968277 х 90% = 12571449,30 грн.
Згідно з первинними документами по рах. 01 «Каса в національній валюті» у перевіряємому періоді із каси підприємства гравцям виплачені грошові кошти в якості виграшу в 4 кварталі 2023 року у загальній сумі 2746396,15 грн.
Враховуючи викладене, перевіркою правильності визначення позивачем оподатковуваного доходу від виграшів, встановлено його заниження в 4 кварталі 2023 року на загальну суму 9825053,15 грн, а тому і не нараховано і не сплачено відповідно податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 1768509,57 грн та військовий збір на суму 147375,80 грн.
Вказані порушення  призвели до  порушення п.п.176.2 «б» ст. 176 ПК України, зокрема не  відображення у повному обсязі  суми нарахованого єдиного внеску за формою № 4ДФ,  та суми доходів, виплачених на користь  фізичних осіб у вигляді  виграшу, що стало підставою для застосування штрафних санкцій в розмірі 2040 грн. (1020х2).
Окрім того, оскільки сума грошових коштів,  сплачених за придбання ігрових замінників гравцями, яка відображена в звітах організатора  азартних ігор (фіскальні періодичні звіти РРО), в розмірі 115329878 грн. є доходом  платника податків, то таким чином ним занижено показники, задекларовані в рядку 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» декларації з податку на прибуток на загальну суму 76826780 грн., що в свою чергу призвело до порушення вимог п.п.134.1.6 ст. 134, п.п.135.1 ст. 135, п.п.137.1 ст. 137, п.п.141.5.1 ст. 141 ПК України та заниження доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів на суму 7682678 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що лише операції з виплати гравцеві виграшів є об`єктом оподаткування ПДФО і військовим збором, тоді як операції з повернення гравцям коштів, внесених для участі в азартну гру, не визнаються доходом та не є об`єктом оподаткування ПДФО і військовим збором. Суди зазначили, що не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом  та відповідно не є об`єктом оподаткування згідно з підпунктом    163.1.1 пункту 163.1 статті 163    та підпунктом    164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Щодо ненадання платником на запит податкового органу завірених копій документів, що стосуються діяльності підприємства за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, а саме інформації про рух на електронних картках гравців та інформації з онлайн-системи організатора азартних ігор (інформація про кожну операцію з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), повернення ставки, тощо), то  суди дійшли висновку, що такі доводи контролюючого органу є безпідставними з огляду на застосований відповідачем метод визначення бази оподаткування з врахуванням ч.9    ст.22 Закону №768-IХ, при якому наявність будь-якої іншої інформації та документів не вплинула б на висновки актів перевірки відносно того, що виплаті гравцям у вигляді виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів, підлягала сума на рівні 90 (дев`яносто) відсотків від усіх коштів, внесених гравцями для участі в азартній грі.
Суди висновувались, що відповідачем не доведено фактичної виплати гравцям доходу від виграшів на суму, визначену відповідачем самостійно, тоді як в ході перевірки встановлено факт виплати гравцям в звітному періоді доходу від виграшів на суму 10650566,15 грн., а операція з внесення гравцем грошових коштів для придбання ігрового замінника (в будь-якій формі) не вважається реалізацією (продажем) товару згідно норм    ПК України. На стадії внесення гравцями коштів для придбання ігрових замінників (поповнення «депозиту»), такі надходження не визнаються доходами організатора азартних ігор, оскільки належать іншим особам (гравцям). Для організатора азартних ігор не створюється будь-якого доходу та не збільшується його фінансовий результат до оподаткування, зокрема податком на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор.
Отже, Товариством правомірно не включено до складу доходу від організації азартних ігор суму повернутих гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернутих депозитів та повернутих ставок), і одночасно не зменшено дохід на суму виплачених гравцям виграшів, що узгоджується з вимогами пп.    136.4.1    п.    136.1 ст. 136    та пп.    141.5.1 п.141.5 ст. 141 ПК України.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4»), яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 3 246 207,00 грн., то підставою для його прийняття був встановлений в акті перевірки факт зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операція    та    зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 2 610 845,00 грн. по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 ТзОВ «Ройал» здійснювало фінансову-господарську діяльність з організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів. Позивачем придбавалися гральні автомати та обладнання, які в подальшому використовувались для власного використання в господарській діяльності (організація та проведення азартних ігор) або реалізовувались контрагентам покупцям. Протягом 2021-2023 рр. ТзОВ «Ройал» нараховано податкових зобов`язань по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати, інше обладнання) в неоподатковуваних операціях на загальну суму ПДВ 17 729 102,20 грн.
Під час перевірки бухгалтерських регістрів, а саме: оборотно-сальдова відомість по рахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» встановлено, що на балансі ТзОВ «Ройал» є гральні автомати, по яких Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей (далі - КРАІЛ) прийнято рішення про видачу ліцензії та які відповідно використовуються в господарській діяльності підприємства (організація та проведення азартних ігор), проте податкові зобов`язання по операціях з їх використання в неоподатковуваних операціях, платником податку не нараховано.
З урахуванням того, що ПДВ по операціях з придбання вищезазначених ТМЦ (гральні автомати) ТзОВ «Ройал» було включено до складу податкового кредиту протягом 2021 - 2023 рр., то відповідно до вимог п.    198.5 ст.198 ПК України, позивачу необхідно було нараховувати податкові зобов`язання з вартості даних ТМЦ.
В цій частині суди дійшли висновку, що внаслідок ненарахування податкових зобов`язань по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях, ТзОВ «Ройал» занижено податкові зобов`язання, задекларовані у рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п.    198.5 ст. 198    та п.    199.1 ст. 199 ПК України    за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» декларацій з ПДВ за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 на загальну суму 2610845 грн., що є порушенням вимог п.189.1 ст. 189, п.    198.5 ст. 198 ПК України, та відповідно підставою для відмови у задоволенні позовних вимог. 
В цій частині рішення судів попередніх інстанцій не оскаржувалось, а тому касаційний перегляд не здійснюється. 
Щодо встановленого факту зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, то такий висновок податковим органом зроблено на підставі того, що є розбіжність між визначення ним часток використання товарів/послуг в неоподатковуваних операціях за фактичними даними обсягів з постачання в оподатковуваних операціях та неоподатковуваних операціях першого звітного податкового періоду на підставі п.п.196.1.4 п.196.1 статті 196 ПК України.
В цій частині, між сторонами виник спір щодо правильності визначення суми обсягу постачання в неоподатковуваних операціях в розумінні п.п.196.1.4 п.196.1 статті 196 ПК України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що сума, визначена позивачем, як обсяг постачання в неоподатковуваних операціях, розрахована з різниці між сумою внесених коштів на електронні карти та виплаченими виграшами та сумами повернутих депозитів. Натомість податковим органом такий обсяг в неоподатковуваних операціях визначено зі всієї суми отриманих доходів.
Із врахуванням тих обставин, які встановлені судами, що дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор, і ототожнений з обсягом постачання, визначений відповідачем неправильно, що негативно вплинуло на визначення частки товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, суди дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4») в частині    зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях.
Застосування штрафу у розмірі 56 039,25 грн. за невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, є похідним від податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4») в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, і висновок про протиправність якого судом вже надано, то податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04 (форма «ПН») в цій частині також скасовано.
Відповідно податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04 (форма «ПН») в частині застосування штрафу у розмірі 23 800,00 грн. за невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях, суди визнали протиправними, з огляду на зроблений висновок щодо встановленого факту неправомірного позивачем зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 2 610 845,00 грн. по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях згідно податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4»), у скасуванні якого судом відмовлено.
Не погоджуючись з судовими рішеннями, в частині, в якій задоволено позовні вимоги відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі. Підставою касаційного оскарження зазначено  пункти 3, 4  частини 4 ст. 328 КАС України, зокрема відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, та встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів та необґрунтоване  відхилення клопотання щодо встановлення обставин,  які мають значення для правильного вирішення справи. 
Зокрема зазначено, що  судами неправильно застосовано  норми матеріального права (п.3 ч.6 ст. 2, ч.9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14.07.2020 № 768, п.п.170.6.1 п. 170.6 ст. 170, п.п. «а» п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України) та порушено норми процесуального права.
В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначено, що перевіркою встановлено заниження ТОВ «Ройал» податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору внаслідок невиконання норм    ПК України    щодо функцій податкового агента з нарахування та сплати податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, з доходу фізичних осіб - гравцям виграшів від участі в азартних іграх. Покликаючись на вимоги ч.9    ст.22 Закону №768-IХ, вважає, що загальна сума виграшів, виплачених ТОВ «Ройал» гравцям за спірний період повинна складати 90 відсотків від загальної суми внесення гравцями грошових коштів на електронні карти. Перевіркою правильності визначення ТОВ «Ройал» оподатковуваного доходу фізичних осіб від виграшів, встановлено його заниження, що є порушенням вимог пп. «е» пп.14.1.54 п.14.1 ст.14, пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4 п.168.1 ст.168, пп.170.6.1    п.170.6    ст.176, пп.170.6.3, пп.    170.6.5 п.170.6 ст.170, п.176.2 «а» ст.176 ПК України, внаслідок чого не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 14 997 828,72 грн. за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 та порушення вимог пп.162.1.1 п.162.1, ст.162, пп.163.1.1, пп.163.1.2, п.163.1, пп.163.2.1, пп.163.2.2 п.163.2. ст.163, ст.168, п.171.1 ст.171, п.176, пп.1.5, пп.1.6 п 161 підроздл. 10 р.    XX    Перехідних положень ПК України    ТОВ «Ройал» занижено військовий збір за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 на загальну суму 124819,06 грн. Крім того, перевіркою встановлено порушення вимог пп.    49.18.2 п. 49.18 ст. 49, пп.    51.1 ст. 51, пп. «б» п.    176.2 ст. 176 ПК України, розділ III «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску.
Також під час проведення перевірки встановлено, що згідно відображених показників у рядку 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» Податкових декларацій з податку на прибуток за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 встановлено, що на формування цих показників мав вплив дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів. Перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ «Ройал» показників у рядку 11 Декларацій «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 встановлено їх заниження на загальну суму 76826780 грн. Зазначає, що в ході перевірки прийнято до уваги лист ДПС України від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, адресований Міністерству фінансів України про надання роз`яснень щодо запитів від платників податків сфери грального бізнесу. Міністерство фінансів України листом від 04.08.2023 № 11210-09-62/21307 погодилось з позицією, викладеною ДПС України в листі від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, а саме, те, що у складі доходів, отриманих організатором азартних ігор, який відображається у рядку 11 «Сума доходу, отриманого від діяльності з проведення азартних ігор з використанням гральних автоматів» або рядку 13 «Сума доходу від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів» Декларації має відображатись, окрім суми прийнятих у звітному періоді ставок від учасників азартних ігор, сума придбаних гравцем у цьому звітному періоді ігрових замінників гривні, які не взяли участь у здійснених гравцем у цьому звітному періоді ставки. Враховуючи наведене, якщо азартні ігри здійснюються з використанням гральних автоматів, для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з п.141.5 ст.141 ПК України    за ставкою 10 відсотків дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів не підлягає зменшенню на суму виплачених виплат гравцям.
Податковий орган просить Верховний Суд сформувати такий правовий висновок: «За відсутності в податкового агента належних і допустимих доказів (первинних документів) щодо обліку виплат виграшів (призів) гравцям та повернення гравцям коштів внесених для участі  в азартних  іграх, та з урахуванням частини 9 статті 22 Закону № 768, для цілей оподаткування ПДФО та військовим збором, базою оподаткування є сума виграшу не менш як 90 відсотків від суми коштів, внесених гравцями для участі в грі. Також, дохід, отриманий від азартних  ігор з використанням гральних автоматів, не підлягає зменшенню на суму виплачених виплат гравцям та оподатковується за ставкою, визначеною п.п.136.4.1 ст. 136 ПК України в розмірі 10%».
Скаржник також зазначає про  неправильне застосування судами  приписів п.п.134.1.6 ст. 134, п.п.136.4 ст. 136, п.п. 141.5.1 ст. 141 ПК України, а також неправильне  їх тлумачення.
Щодо порушення норм процесуального права, скаржником зазначено  про  встановлення фактичних обставин на підставі недопустимих доказів, зокрема лише на підставі усних поясненнях  представника позивача без дослідження будь-яких первинних документів (які взагалі відсутні,  які б містили інформацію  про ідентифікацію гравця, його депозити, виплати виграшів чи повернення невикористаних коштів). При цьому, судами помилково відхилено клопотання відповідача про виклик і допит свідків, зокрема допит головного бухгалтера ТзОВ «Ройал» та посадових осіб податкового органу, які проводили перевірку.
В частині оскарження судових рішень, якими частково визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення №26762/13-01-07-04 в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн; № 26763/13-01-07-04 в частині застосування штрафу у сумі 56 039,25 грн. (щодо визначення частки використання товарів/послуг та необоротних активів в неоподатковуваних операція для цілей оподаткування податком на  додану вартість скаржником) скаржником  зазначено підставу для касаційного оскарження п.3 ч.4 ст. 328 КАС України, і акцентовано увагу на неправильному застосуванні приписів п.п.196.1.4 ст. 196 ПК України.
В цій частині податковий орган просить Верховний Суд сформувати такий правовий висновок: «Заниження обсягу операцій, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість у зв`язку із порушенням п.п.196.1.4 ст.196 ПК України  впливає на розмір визначеної позивачем частки  використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях відповідно до приписів п.п.199.2-199.4 ст.199 ПК України».
Ухвалою Верховного Суду від 01 квітня 2024 відкрито касаційне провадження з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 3 та 4  частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивачем направлено суду відзив на касаційну скаргу, з зазначенням про відсутність підстав для касаційного перегляду справи, оскільки на стадії подання касаційної скарги відповідачем здійснюється спроба змінити дійсні висновки, що були покладені в основу акта перевірки та на підстави яких приймалось спірне податкове повідомлення-рішення, та окрім того, Верховним Судом вже сформовано судову практику у подібних спорах, а зміст скарги свідчить про не згоду з судовими рішеннями судів попередніх інстанцій і  містить вимогу переоцінки  доказів.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Спірним у даних правовідносинах є питання щодо визначення розміру доходу гравця та відповідно визначення бази оподаткування податком на прибуток, податком на доходи та військовим збором, єдиного внеску у випадку виграшу (повернення коштів гравцю), який отримано  в результаті участі в азартних іграх на гральних автоматах, або  у вигляді виграшів у лотерею, в інших розіграшах,  за умови попереднього придбання платником податку права на участь у таких лотереях чи розіграшах.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються    Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010.
Згідно з підпунктом    163.1.1 пункту 163.1 статті 163    та підпунктом    164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України    об`єктом оподаткування ПДФО є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, що включає доходи у вигляді виграшів, призів. Відповідно до підпункту    170.6.3. пункту 170.6 статті 170 ПК України    оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту    167.1 статті 167    цього    Кодексу.
Відповідно до  пункту    167.1. статті 167 ПК України    ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Підпунктом    170.6.5. пункту 170.6 статті 170 ПК України    передбачено, що доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок. У відповідності до підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ    ПК України, дохід у вигляді виграшу чи призу є об`єктом оподаткування військовим збором.
Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначення правових, економічних, соціальних та організаційних умов функціонування азартних ігор врегульовано    Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14.07.2020 № 768-IX.
Статтею 22 зазначеного Закону встановлені вимоги до грального обладнання, зокрема у  відповідності до частини 9 ст. 22 Закону № 768, забороняється використання гральних автоматів, загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) в яких встановлений на рівні менш як 90 (дев`яносто) відсотків.
Податковий орган доводить суду, що  зважаючи на вимоги ч.9 ст. 22 цього Закону, відсоток виграшу від коштів, які внесені гравцями на електронні картки,  повинен складати не менш ніж 90 %, що відповідно є доходом гравця, тобто доходом фізичної особи.
Тобто, на розсуд податкового органу, з урахуванням вимог частини 9 статті 22 Закону № 768 (яким встановлено вимоги до грального обладнання), для цілей оподаткування ПДФО та військовим збором, базою оподаткування повинна бути  сума виграшу не менш як 90 відсотків від суми коштів, внесених гравцями на електронні картки для участі в грі. Також, дохід, отриманий від азартних  ігор з використанням гральних автоматів, не підлягає зменшенню на суму виплачених виплат гравцям та оподатковується за ставкою, визначеною п.п.136.4.1 ст. 136 ПК України в розмірі 10%.
Повертаючись до фактичних обставин у справі, як вже зазначалось, під час податкової перевірки документів по рахунку 301 «Каса в національній валюті», 311 «Рахунки у банках»,  703 «Дохід  від реалізації робіт послуг», 7091 «Дохід від роздрібних продажів» встановлено  внесення  гравцями грошових коштів на електронні картки на загальну суму 101361600,75 грн.,  із каси підприємства  гравцям  були виплачені грошові кошти в якості виграшу - 7904170 грн.
Шляхом математичного обрахунку, податковим органом встановлено заниження оподаткованого доходу  фізичних осіб від виграшів на суму 83321270,68 грн. (101361600,75 - 7904170). 
Колегія суддів звертає увагу, що по-перше приписами ч.9 ст. 22 Закону № 768,  встановлено вимоги до грального обладнання, а не до визначення бази оподаткування.  По-друге, відсоток виграшу не може обраховуватись від суми коштів, які внесені на електронні картки, оскільки згідно п.8 ст. 1 цього Закону  768, Виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.
Тобто, виграш обраховується від суми коштів, яка приймала участь в азартній грі. В той же час, за визначеннями понять Закону № 768,  ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або    електронна картка, а також    електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент. Ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу). Гральне обладнання - онлайн-система організатора азартних ігор, гральний стіл (у тому числі з кільцем рулетки), гральний автомат, інше спеціальне механічне, електричне, електронне чи інше технічне обладнання або пристрій, що призначені та/або використовуються для організації та/або проведення азартних ігор; гральний автомат - спеціальне технічне обладнання, що призначене та/або використовується для проведення азартних ігор, результат яких визначається без участі працівників організатора азартних ігор або інших осіб виключно шляхом використання генератора випадкових чисел. (п.18, п.19,п.28,п.58 ст. 1)
Тобто, кошти, які внесені гравцями на електронні картки, але не використані в азартній грі не є сумою виграшу. Лише у разі  передачі гравцем коштів або ігрового замінника гривні організатору азартної гри, за результатами такої гри визначається розмір виграшу.
В будь-якому разі, з урахуванням приписів ч.9 ст. 22 Закону № 768, якими встановлені вимоги до грального обладнання,   виграш у 90 відсотків (навіть теоретичний розрахунок) можливий лише з тієї суми, яка отримана гравцем після гри на гральному обладнанні, а не від суми, яка є ігровим замінником гривні.
Також, колегія судів вважає, що використаний податковим органом для визначення бази оподаткування теоретичний  непрямий метод шляхом математичного обрахунку  є помилковим, який не передбачено жодним нормативно-правовим актом України і є некоректним.
Відповідно до частини п`ятої    статті 30 Закону №768    оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього    Закону.
Отже, з аналізу викладених положень законодавства України вбачається, що об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором є саме виграш гравця, а, оподаткування виграшу здійснюється при його виплаті гравцю організатором азартних ігор.
Крім цього, порядок виплати виграшу та, безпосередньо, що є виграшом для гравця (кошти, майнові права або майно) у тій чи іншій азартній грі, встановлюється у відповідних правилах азартної гри, затверджених організатором азартних ігор.
Відповідно до пункту    164.1. статті 164 ПК України    базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Отже, сума, яка вказана об`єктом оподаткування (доходом гравця), визначена відповідачем необґрунтовано та безпідставно, тому суди першої та апеляційної інстанції правильно зауважили про відсутність правових підстав для надання оцінки розрахунку відповідачем бази оподаткування ПДФО та військовим збором з огляду на недостатність та необґрунтованість даних, що використовувалися відповідачем для її розрахунку.
З таких підстав, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що виплата (видача) виграшу (призу) та повернення гравцю коштів (депозиту) є відмінними між собою поняттями, а оподаткуванню підлягає тільки виплата виграшу. Як наслідок, оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом - об`єктом оподаткування згідно з підпунктом    163.1.1 пункту 163.1 статті 163    та підпунктом    164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Право гравця  на повернення коштів  передбачене приписами Закону №768, зокрема, у відповідності до частини 2 ст. 41 виплата виграшу (призу) та повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі, здійснюються на першу вимогу гравця з урахуванням обмежень, встановлених    Законом України    "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення", але не може перевищувати тридцяти днів з дня звернення гравця.
Отже, суди попередніх інстанцій правильно визнали помилковими доводи відповідача про те, що розмір «доходу гравців від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів» має складати 90 (дев`яносто) відсотків від суми внесених ними грошових коштів для участі в азартній грі, а термін «середній відсоток виграшу», який в значенні цього Закону     № 768, вживається як «теоретичне повернення гравцю», та стосується грального автомата, встановлюючи до нього вимогу щодо повернення гравцям не менше аніж 90 (дев`яносто) відсотків від суми внесених ставок    та не є тотожним поняттю «дохід гравця від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів»    (базою оподаткування ПДФО та військовим збором).
За таких обставин, оскільки саме вказана в актах перевірки сума виплачених виграшів вважається базою оподаткування ПДФО і військовим збором, а перевіркою не встановленого фактів несплати позивачем, як податковим агентом гравців, відповідних платежів до бюджету з цієї суми виплачених виграшів, суди правильно  дійшли висновку    про протиправність    податкових повідомлень-рішень від 19.06.2024 № 26871/13-01-24-10 (форма «Д»),    № 26883/13-01-24-10 (форма «Д»), № 26857/13-01-24-10 (форма «Д»), а також    № 26856/13-01-24-10 (форма «Д»), якими збільшено грошові зобов`язання позивача з ПДФО та військового збору, та податкових повідомлень-рішень від 19.06.2024    № 26880/13-01-24-10 (форма «ПС») і № 26861/13-01-24-10 (форма «Д»), якими застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за відображення не в повному обсязі суми доходів, виплачених на користь фізичних осіб у вигляді виграшу.
Щодо встановленого факту зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, то такий висновок податковим органом зроблено на підставі того, що є розбіжність між визначення ним часток використання товарів/послуг в неоподатковуваних операціях за фактичними даними обсягів з постачання в оподатковуваних операціях та неоподатковуваних операціях першого звітного податкового періоду на підставі п.п.196.1.4 п.196.1 статті 196 ПК України.
Як встановлено судом, сторонами не заперечується обсяг постачання в оподатковуваних операціях, а спір між сторонами виник щодо факту визначення суми обсягу постачання в неоподатковуваних операціях в розумінні п.п.196.1.4 п.196.1 статті 196 ПК України. Сума, визначена позивачем, як обсяг постачання в неоподатковуваних операціях, розрахована з різниці міх сумою внесених коштів на електронні карти та виплаченими виграшами та сумами повернутих депозитів. Натомість податковим органом такий обсяг в неоподатковуваних операціях визначено зі всієї суми отриманих доходів.
Відповідно до підпункту    196.1.4 пункту 196.1 статті 196 ПК України, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість операції з обігу валютних цінностей (крім банківських металів, банкнот і монет, що використовуються для нумізматичних цілей, а також іноземних монет з дорогоцінних металів, базою оподаткування яких є продажна вартість); випуску, обігу та погашення лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі в лотереях; придбання фішок, жетонів, внесення в інший спосіб плати за право участі в азартній грі, виплата (передача) виграшу суб`єктом господарювання, який проводить азартні ігри; внесення ставки з метою укладення парі та виплата виграшу суб`єктом господарювання, який проводить парі (букмекерське парі, парі тоталізатора); виплати грошових виграшів (призів) і грошових винагород; постачання негашених поштових марок України, конвертів або листівок з негашеними поштовими марками України, крім колекційних марок, конвертів чи листівок для філателістичних потреб, базою оподаткування яких є продажна вартість.
Оскільки судами вже було правильно встановлено, що дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор, що ототожнений з обсягом постачання, визначений відповідачем неправильно, що негативно вплинуло на визначення частки товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, суд правильно дійшов висновку про наявність підстав і для скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4») в частині    зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях.
Колегія суддів погоджується також з висновками судів попередніх інстанцій, що ненадання платником на запит податкового органу завірених копій документів, що стосуються діяльності підприємства за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, а саме інформації про рух на електронних картках гравців та інформації з онлайн-системи організатора азартних ігор (інформація про кожну операцію з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), повернення ставки, тощо), не вплинула б на висновки актів перевірки відносно того, що виплаті гравцям у вигляді виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів, підлягала сума на рівні 90 (дев`яносто) відсотків від усіх коштів, внесених гравцями для участі в азартній грі, оскільки  такий метод визначення бази оподаткування на підставі ч.9 ст. 22 Закону № 768 є неправильним.
Окрім того, суди правильно констатували, що в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження того, що визначення контролюючим органом в означений спосіб доходу гравців від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів, відбулося внаслідок ненадання платником до перевірки необхідної податкової інформації чи документів, а операція з внесення гравцем грошових коштів для придбання ігрового замінника (в будь-якій формі) не вважається реалізацією (продажем) товару згідно норм    ПК України і такі кошти не визнаються доходами організатора азартних ігор, оскільки належать іншим особам (гравцям). Для організатора азартних ігор не створюється будь-якого доходу та не збільшується його фінансовий результат до оподаткування, зокрема податком на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04 яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на дохід», отриманий від букмекерської діяльності та азартних ігор на 9512059 грн.
Згідно з п.п.141.5.1. п.п.141.5 ст.141 ПК України,  суб`єкти, що здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор одночасно з податком на прибуток за ставкою, визначеною у    пункті 136.1    статті 136 цього Кодексу, сплачують податок на дохід за ставками, визначеними у    підпунктах 136.4.1,    136.4.2    пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу. {Абзац перший підпункту 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 із змінами, внесеними згідно із Законом    № 3325-IX від 10.08.2023} Абзац перший цього підпункту в редакції Закону до 10.08.2023 визначав, що Суб`єкти, що здійснюють букмекерську діяльність, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно з податком на прибуток за ставкою, визначеною у    пункті 136.1    статті 136 цього Кодексу, сплачують податок на дохід за ставками, визначеними у    підпунктах 136.4.1,    136.4.2    пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу..
Нарахований суб`єктом, що здійснює діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор, податок на дохід за ставками, визначеними в    підпунктах 136.4.1,    136.4.2    пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб`єкта.
Відповідно до п.п.136.4 ст.136 ПК України, під час провадження діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у    пункті 136.1    цієї статті, ставка податку на дохід встановлюється у розмірі:10 відсотків від доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів (п.п.136.4.1 ст.136); 18 відсотків від доходу, отриманого від діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор, крім доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю (п.п.136.4.2 ст.136).
Згідно п.п.136.1 ст. 136 цього Кодексу, Базова (основна) ставка податку на прибуток становить 18 відсотків.
Згідно з п.136.5 ст. 136 ПК України, податок на дохід, визначений як об`єкт оподаткування у    підпунктах 134.1.2,    134.1.4,    134.1.5    пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу, та на операції резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах, визначені як об`єкт оподаткування у підпункті 134.1.8 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу, є частиною податку на прибуток.
В спірному податковому повідомленні-рішення зазначено, що  сума грошових коштів, сплачених за придбання ігрових замінників гравцями, яка відображена в звітах організатора азартних ігор (фіскальні періодичні звіти РРО) в розмірі 115329878 грн. є доходом ТзОВ «Ройал», внаслідок чого платником податку занижено показники задекларовані в рядку 11 «сума доходу,  отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів»  декларації з податку на прибуток за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 на загальну суму 76826780 грн., що призвело до  заниження податку на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор у залах гральних  автоматів на суму 7682678 грн.
Судами також встановлено формування в звітному періоді наступних показників: сума коштів, внесених гравцями для придбання ігрових замінників - 115 329 877,75 грн.; сума нарахованих та повернених виграшів -    10 650 566,15 грн.; сума повернутих гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі - 76 066 951,95 грн.
В акті перевірки зазначено, що  платником податку задекларовано в рядку 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» податкових декларацій з податку на прибуток за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 38503098 грн.
Контролюючий орган доводить суду, що дані рядка 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» податкових декларацій з податку на прибуток за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, сформовано платником як надходження від гравців коштів, внесених для придбання ігрових замінників «мінус» повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі, тоді як для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з п.    141.5 ст. 141 ПК України    за ставкою 10 відсотків дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів, не підлягає зменшенню на суму виплачених виплат гравцям. Тому, платником мала бути відображена вся сума коштів, внесених гравцями для придбання ігрових замінників у розмірі 115 329 877,75 грн., вважаючи таку доходом платника, отриманим від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів та яка не підлягала зменшенню на будь-які виплати гравцям, в тому числі повернення гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що такі нарахування податкового органу є безпідставними, оскільки сума коштів, внесених гравцями для придбання ігрових замінників у розмірі 115 329 877,75 грн. не є доходом організатора азартних ігор, і як вже зазначалось, може бути повернута на вимогу гравця, або використана в азартній грі.
Суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що операція з внесення гравцем коштів для придбання ігрових замінників гривні, які обліковуються на його клієнтському рахунку (внесення «депозиту»), в подальшому уможливлює здійснення гравцем ставки для участі в азартній грі (передачі організаторові коштів (ігрових замінників), внесених для участі в азартній грі). При цьому грошові кошти, які обліковуються на ігровому рахунку у вигляді ігрових замінників гривні, до моменту передачі їх організатору азартних ігор (здійснення ставки), не вибувають з права власності гравця, та не набуваються у власність організатором азартних ігор.
Наведене свідчить про те, що фінансовий результат до оподаткування, зокрема податком на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор, не може бути визначений на стадії внесення гравцем коштів для придбання ігрових замінників (внесення гравцем коштів на «депозит», поповнення «депозиту»).
В свою чергу передані організатору азартних ігор грошові кошти у вигляді ігрових замінників гривні (зроблені ставки) не завжди набуваються останнім у власність, так як взаємовідносини гравця та організатора азартних ігор щодо умов втрати права власності гравця на вказані грошові кошти (зроблені ставки), обумовлені Правилами організатора азартних ігор.
Аналіз судами положень    Закону № 768-IX, Правил організатора азартних ігор, дозволив дійти висновку, що в розумінні НП(С)БО) 15 «Дохід» збільшення активів, отриманих від організації та проведення азартних ігор, формується за рахунок програних гравцями ставок в азартні ігри (програшу гравців), тобто переданих організатору азартних ігор грошових коштів (ставок гравців), які за результатами азартних ігор остаточно вибули з власності гравців.
Окрема, важливо зауважити, що після відкриття касаційного провадження  Верховним Судом сформульовано правові висновки у справах з подібними правовідносинами, зокрема у постановах від 14.07.2025 (постанову оприлюднено в ЄДРСР 18.07.2025 справа № 3220/10610/24), від 04.08.2025 (справа № 320/16081/24).
Зокрема, зазначено, що оподаткуванню ПДФО, та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом - об`єктом оподаткування згідно з підпунктом    163.1.1 пункту 163.1 статті 163    та підпунктом    164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Також, зазначено, що сума (на клієнтському рахунку гравця в особистому кабінеті), серед іншого, містить інформацію щодо балансу електронних грошових замінників Гравця, і складає суму коштів, які надходили від фізичних осіб у якості поповнення ігрового рахунку (поповнення депозиту). Поповнення депозиту призводить до зміни балансу «ігрових замінників гривні», що дає можливість лише зробити гравцю ставку в гру (розпочати азартну гру) та одночасно призводить до відображення змінених даних в онлайн-системі як аналітичного обліку, але жодним чином не призводить до зміни фінансового стану Позивача. Отже, відсутні будь-які правові підстави для того, щоб визнавати доходом поповнення депозиту, який з економічної точки зору є надходженнями, що належать іншим особам, підлягають за заявкою цих осіб поверненню відповідно до Правил організатора азартних ігор і Правил проведення азартних ігор, та жодним чином їх отримання та/або подальше повернення не зумовлює зростання/зменшення власного капіталу Товариства.
З урахуванням економічної суті азартної гри, термінів, що визначені в Законі України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» та в Правилах організатора азартних ігор, відображення вказаних вище фактів у бухгалтерському обліку Товариства, сплата Товариством Повернутих коштів гравцям призводить до зміни балансу «ігрових замінників гривні», та відображення змінених даних в онлайн-системі як аналітичного обліку, але жодним чином не призводить до зміни фінансового результату Позивача.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу, оскільки рішення судів попередніх інстанцій ухвалено з правильним застосування норм матеріального права з дотриманням норм процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2025 року у справі №380/21367/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   І.А. Васильєва