ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/612/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Чередниченка В.Є., Шальєвої В.А.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.05.2025 в адміністративній справі №280/612/25 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю “БУД ЕКСПЕРТ УКРАЇНА”   до  Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,- 
ВСТАНОВИВ:
До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю “БУД ЕКСПЕРТ УКРАЇНА” (далі – позивач, ТОВ “БУД ЕКСПЕРТ УКРАЇНА”) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – відповідач 1, ГУ ДПС у Запорізькій області) та Державної податкової служби України (далі – відповідач 2, ДПС України), в якій позивач просить суд:
визнати протиправними та скасувати рішення відповідача 1:
№11884626/42696115 від 09.10.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 16.09.2024 року на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість в розмірі 345   000,00 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих позивачем;
№11884624/42696115 від 09.10.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 20.09.2024 року на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість в розмірі 113   959,50 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих позивачем;
№11897818/42696115 від 11.10.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 23.09.2024 року на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість в розмірі 374   529,41 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих позивачем;
№11948318/42696115 від 23.10.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 23.09.2024 року на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість в розмірі 137   240,00 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих позивачем
зобов`язати відповідача 2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені та подані позивачем:
податкову накладну №1 від 16.09.2024 на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість в розмірі 345   000,00 грн., датою її фактичного подання на реєстрацію;
податкову накладну №3 від 20.09.2024 на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість в розмірі 113   959,50 грн., датою її фактичного подання на реєстрацію;
податкову накладну №4 від 23.09.2024 на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість в розмірі 374   529,41 грн., датою її фактичного подання на реєстрацію;
податкову накладну №5 від 23.09.2024 на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість в розмірі 137   240,00 грн., датою її фактичного подання на реєстрацію.
Позивач вважає що дані обставини є наслідком необґрунтованих дій  Головного управління ДПС у Запорізькій області, оскільки  реєстрація направлених ним для реєстрації в ЄРПН податкових накладних була зупинена.            
Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних послугував пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачем були надані пояснення та усі документи, які дають змогу ідентифікувати та зрозуміти сутність господарських операцій. Проте, рішеннями Головного управління ДПС у Запорізькій області було відмовлено в реєстрації податкових накладних. 
Позивач вважає, що рішення, якими відмовлено в реєстрації податкових накладних є формальними, безпідставними та не містять жодних чітких/конкретних підстав для відмови у реєстрації податкових накладних.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26 травня 2025 року позов задоволено.
Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги.
Відповідно до  п.  3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
                    Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних  підстав.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції зазначив, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідали вимогам Порядку № 1165, оскільки в останніх не розкрито зміст пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку та не конкретизовано підстави для зупинення реєстрації ПН та перелік документів, необхідний для надання податковому органу. Вказівка в рішеннях про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН про ненадання/часткове надання позивачем додаткових письмових пояснень та копій документів носить абстрактний характер і не давала змоги платнику податків визначити, які саме документи слід було надати для підтвердження господарської операції. Зокрема, графа «Додаткова інформація» не містила жодних відомостей. Крім того, обставини дотримання позивачем вимог податкового законодавства під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок за наявності відповідних підстав, а не шляхом зупинення реєстрації ПН в ЄРПН.
На рішення суду надійшла апеляційна скарга від ГУ ДПС у Запорізькій області, за змістом апеляційної скарги апелянт доводить, що відповідно до змін, внесених до Порядку № 520, він направляв позивачу у цій справі повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, на яке від платника необхідних документів не надійшло. За таких обставин податковий орган зобов`язаний був відмовити у реєстрації відповідних податкових накладних на підставі вимог абзацу дев`ятого пункту 9 Порядку № 520. 
При цьому, апелянт намагається в апеляційній скарзі досліджувати зміст господарських операцій позивача з контрагентами з спірними податковими накладними.
Колегією суддів з`ясовано, відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ «БУД ЕКСПЕРТ УКРАЇНА» було складено податкові накладні: №1 від 16.09.2024 на загальну суму з ПДВ 345000,00 грн., №3 від 20.09.2024 на загальну суму з ПДВ 113959,50 грн., №4 від 23.09.2024 на загальну суму з ПДВ 374 529,41 грн., №5 від 23.09.2024 на загальну суму з ПДВ 137 240,00 грн., та направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
24.09.2024 позивачем до податкової накладної №1 від 16.09.2024 було отримано квитанцію, в якій зазначено про зупинення реєстрації ПН  від 16.09 2024 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, з підстав: обсяг постачання товару/послуги 41.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).  
Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копи документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових формі галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі».
23.09.2024 позивачем до податкової накладної №3 від 20.09.2024 було отримано квитанцію,  в якій зазначено про зупинення реєстрації ПН, з підстав: обсяг постачання товару/послуги 41.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).  
Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копи документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових формі галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі».
26.09.2024 позивачем до податкової накладної №4 від 23.09.2024 було отримано квитанцію, в якій зазначено про зупинення реєстрації ПН, з підстав: обсяг постачання товару/послуги 41.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).  
Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копи документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових формі галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі».
15.10.2024 позивачем до податкової накладної №5 від 23.09.2024 було отримано квитанцію,  в якій зазначено про зупинення реєстрації ПН, з підстав: обсяг постачання товару/послуги 41.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).  
Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копи документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових формі галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі».
Позивачем було направлено на адресу регіональної комісії ДПС повідомлення про надання пояснень та копії документів, що підтверджують реальність господарських операцій та факт настання «першої події», за якими було складено податкові накладні №1 від 16.09.2024, №3 від 20.09.2024, №4 від 23.09.2024 та №5 від 23.09.2024.
Проте, ГУ ДПС у Запорізькій області були прийняті рішення:
- №11884626/42696115 від 09.10.2024, відповідно до якого, позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 16.09.2024;
- №11884624/42696115 від 09.10.2024, відповідно до якого, позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 20.09.2024;
- №11897818/42696115 від 11.10.2024, відповідно до якого, позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №4 від 23.09.2024;
- №11948318/42696115 від 23.10.2024, відповідно до якого, позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №5 від 23.09.2024 з підстав (у всіх рішеннях однакові): неподанням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Незгода позивача із спірними рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН і стала підставою для подання цього позову із вимогами про визнання їх протиправними, скасування та зобов`язання ДПС зареєструвати спірні податкові накладні в ЄРПН.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.   
За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України (на дату складення спірних податкових накладних) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На виконання зазначених вимог податкового законодавства ТОВ «БУД ЕКСПЕРТ УКРАЇНА» склало і подало на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні №1 від 16.09.2024 на загальну суму з ПДВ 345000,00 грн., №3 від 20.09.2024 на загальну суму з ПДВ 113959,50 грн., №4 від 23.09.2024 на загальну суму з ПДВ 374 529,41 грн., №5 від 23.09.2024 на загальну суму з ПДВ 137 240,00 грн.
За змістом пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165  
Відповідно до абзацу другого пункту 5 Порядку № 1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Абзаци перший-третій пункту 6 Порядку № 1165 встановлюють, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 1 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено (абзаци сьомий-восьмий пункту 6 Порядку № 1165).
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Пункт 10 Порядку № 1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520.
Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку № 1165).
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, передбачених Додатком 1 до Порядку № 1165, встановлено наступний критерій:  обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.
З матеріалів справи встановлено, що подані на реєстрацію Товариством податкові накладні були зупинені з підстав відповідності платника податків пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку і позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без деталізації того, які саме документи слід надати.
Орієнтовний перелік документів, які необхідно подати податківцям для розгляду, наведений у п. 5 Порядку № 520, а подати копії таких документів разом з відповідними письмовими поясненнями слід в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку (п. 7 Порядку № 520).
Позивач подав до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. 
В рамках ПН № 1 від 16.09.2024 надано: Договір субпідряду 1 від 10.05.2024р. з ТОВ АЛЗА СТРОЙ, акти здачі-прийняття робіт надання послуг ТОВ АЛЗА СТРОЙ, рахунок- фактура СФ-0000002 від 16.09.2024, вхідні платежі 54267 54268 від 16.09.2024, договір підряду 240507-1 від 07.05.2024 з ТОВ АПЕЛЬМОН ПРАЙМ, ліцензія 79-Л від 27.12.2018 року, декларація з питань охорони праці 3680 від 26.04.2021, платіжні інструкції, пояснення щодо реальності здійснення господарської операції по податковій накладній реєстрація якої була зупинена, акт здачі-приймання робіт надання послуг №1 від 23.09.2024.
В рамках ПН № 3 від 20.09.2024 надано: акти здачі-прийняття робіт надання послуг ТОВ АЛЗА СТРОЙ, акт здачі-приймання робіт надання послуг від 23.09.2024 в сумі 113 959 5 грн. у тому числі ПДВ 18 993 25 грн., декларація з питань охорони праці 3680 від 26.04.2021, договір субпідряду 1 від 10.05.2024 з ТОВ АЛЗА СТРОЙ, ліцензія 79-Л від 27.12.2018, вхідний платіж 54590 від 20.09.2024, договір підряду 240507-1 від 07.05.2024 року з ТОВ АПЕЛЬМОН ПРАЙМ, платіжні інструкції, рахунок-фактура СФ-0000007 від 16.09.2024, пояснення щодо реальності здійснення господарської операції по податковій накладній реєстрація якої була зупинена. 
В рамках ПН № 4 від 23.09.2024 надано: акти здачі-прийняття робіт надання послуг ТОВ АЛЗА СТРОЙ, рахунок-фактура СФ-0000002 від 16.09.2024р., договір підряду 240507-1 від 07.05.2024 з ТОВ АПЕЛЬМОН ПРАЙМ, платіжні інструкції, ліцензія 79-Л від 27.12.2018, декларація з питань охорони праці 3680 від 26.04.2021 року, договір субпідряду 1 від 10.05.2024 з ТОВ АЛЗА СТРОЙ, вхідні платежі 54267, 54268 від 16.09.2024, пояснення щодо реальності здійснення господарської операції по податковій накладній реєстрація якої була зупинена., акт здачі-приймання робіт надання послуг від 23.09.2024.
В рамках ПН № 5 від 23.09.2024 надано: договір субпідряду 1 від 10.05.2024 з ТОВ АЛЗА СТРОЙ, пояснення № 31 від 15.10.2024, акти здачі-приймання робіт надання послуг, платіжні інструкції, банківська виписка, ліцензія 79-Л від 27.12.2018, акти здачі-прийняття робіт надання послуг ТОВ АЛЗА СТРОЙ, інформаційні повідомлення про вхідні платежі, декларація з питань охорони праці 3680 від 26.04.2021, рахунки-фактури, податковий розрахунок, договір підряду 240507-1 від 07.05.2024 з ТОВ АПЕЛЬМОН ПРАЙМ.
У поясненні позивачем зокрема зазначено наступне.
Витяги з пояснень:
« 07.05.2024 укладено договір підряду № 24/05-07-1 з ТОВ «Апельмон Прайм». Згідно
вищевказаного договору підприємство має виконати ремонтно – будівельні роботи за адресою: м. Запоріжжя, проспект Металургів, 2.
У подальшому підписано акти здачі-приймання робіт (надання послуг).
Частина робіт, була виконана підприємством ТОВ «АЛЗА СТРОЙ», договір субпідряду
№ 1 від 10.05.2024. Між нами підписані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг). На теперішній час виконання робіт згідно вищевказаних договорів продовжується.»
Позивачем надано також інші пояснення, повний текст надано до суду разом з позовом.
За результатами розгляду наданих пояснень відповідач  сформував і направив ТОВ «Буд Експерт Україна» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
27.09.2024, 01.10.2024, 17.10.2024 було направлено повідомлення № 11832488/42696115, 11832485/42696115, 11843688/42696115, 11921226/42696115 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, в яких зазначено, що у зв`язку із необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування (далі – ПН/РК) в ЄРПН, пропонується надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування: Надати кошторисний розрахунок, акти приймання – передачі матеріалів для виконання робіт, оборотно-сальдові відомісті по рахункам 361, 631, 681.
Відповідно до п. 6.1. договору субпідряду № 1 від 10.05.2024 з ТОВ «АЛЗА СТРОЙ» - відсутнє акти приймання - передачі матеріалів від замовника, відповідно до п. 1.2. договору субпідряду № 1 від 10.05.2024 з ТОВ «АЛЗА СТРОЙ» - відсутні кошториси; відсутня інформація щодо придбання/ наявність матеріалів ТОВ «БУД ЕКСПЕРТ Україна»; відсутнє оборотно- сальдова відомість по рахункам: 361,631,281, 201.
Відсутня картка рахунку 361 з покупцем. Відповідно до пп.1.5 договору № 1 від 10.05.2024 - відсутні акти приймання - передачі матеріалів Замовника; відповідно до пп.1.4 договору № 1 від 10.05.2024 відсутній кошторис.
Позивач 15.09.2024 надав на розгляд Комісії Повідомлення № 1-5 про надання додаткових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН (податкова накладна №8 від 10.07.2024, ПН №9 від 10.07.2024, ПН №10 від 10.07.2024, ПН №11 від 10.07.2024, ПН №12 від 10.07.2024). 
Позивачем були надані додаткові документи, а саме: Договір субпідряду 1 від 10.05.2024р. з ТОВ АЛЗА СТРОЙ; Акти здачі-прийняття робіт надання послуг ТОВ АЛЗА СТРОЙ; Рахунок-фактура СФ-0000002 від 16.09.2024р.; Вхідні платежі 54267 54268 від 16.09.2024р.; Договір підряду 240507-1 від 07.05.2024 року з ТОВ АПЕЛЬМОН ПРАЙМ; Ліцензія 79-Л від 27.12.2018 року; Декларація з питань охорони праці № 3680 від 26.04.2021 року; Платіжні інструкції; Пояснення щодо реальності здійснення господарської операції по податковій накладній реєстрація якої була зупинена; Акт здачі-приймання робіт надання послуг № 1 від 23.09.2024 року. Додаткове пояснення 32 від 21.10.2024р. Картка рахунку 361 Акт приймання передачі матеріалов ТОВ АЛЗА СТРОЙ. Кошторис до договору 1 від 10.05.2024.
В подальшому,  на підставі абз.2 п.10 Порядку №520 ГУ ДПС було прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН у зв`язку з частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (в редакції, чинній станом на час подання платником податків повідомлення про надання пояснень і копій документів та прийняття податковим органом оскаржуваних рішень).
Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 «Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який набрав чинності з 08 березня 2023 року, пункт 9 Порядку № 520 викладено в редакції:
«Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
* або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
* або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
* або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту».
Пункт 10 Порядку № 520 з 08 березня 2023 року також було викладено у новій редакції: «Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Верховний Суд вже аналізував застосування положень Порядку № 520 з урахуванням змін, що набрали чинності з 08 березня 2023 року відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, і у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 дійшов  висновків, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року слід дотримуватися наступного алгоритму взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку № 520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У разі направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
Якщо відбувається ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд зазначив, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Повертаючись до обставин справи яка переглядається колегією суддів, перевіривши   обставини та долучені до матеріалів справи докази, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на наступне.
Квитанціях податковий орган в загальному форматі сформулював вимогу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, у зв`язку з чим ТОВ «Буд Експерт Україна» на власний розсуд надало відповідні пояснення та документи.  
Також, позивачу направлялися Повідомлення про необхідність подання додаткових пояснень і документів. 
Із змісту долученого до матеріалів справи вбачається про надання позиачем запитуваних документів, але на думку податкової, надані документи не висвітлювали в повній мірі реальність здійснення господарських операцій: не надано рахунок 631 (ведеться для обліку розрахунків за одержані ТМЦ, виконані послуги, надані послуги),681(ведеться для обліку одержаних авансів під поставку матеріальних цінностей), цей субрахунок дозволяє чітко розділяти доходи від реалізації та отримані аванси, оскільки авансові платежі не визнаються доходом до моменту фактичного постачання товарів чи послуг.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, якщо за даними рахунку 631 показано придбання певного товару, але в подальшому не було відповідних операцій з його придбання (наприклад, відсутні вхідні податкові накладні на рахунку 641), це може бути ознакою ризиковості. 
Також, якщо на рахунку 631 відображено надходження товару, а в подальших операціях (наприклад, на рахунку 701) реалізація цього товару перевищує його придбання в 1,5 рази (або більше), це також є ознакою ризиковості.
Таким чином, вбачається необґрунтованість позиції відповідача, з огляду на те, що витрибовуючи лише дані рахунку 631 без аналізу рахунку 641 не можливо встановити ризиковість операції.
Неправильне відображення операцій на рахунку 631 та суміжних рахунках призводить до невідповідності обсягів придбання та реалізації, що є підставою для блокування податкової накладної за Пунктом 1 Критеріїв ризиковості, можливо встановити лише під час проведення  документальної перевірки, оскільки його аналіз у поєднанні з іншими документами дозволяє виявити "пересорт" та підтвердити або спростувати ризиковість операцій.
Прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, яке має відповідати вимогам ч.2 ст.19 Конституції України, є вчинення таким суб`єктом владних повноважень юридично значимих дій в рамках публічних правовідносин з дотриманням визначеної процедури, а саме, прийняття рішень на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
За наслідками апеляційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 травня 2025 року слід залишити без змін.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.          
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.05.2025 в адміністративній справі №280/612/25 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 23 вересня 2025 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 30 вересня 2025 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва