ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2025 року	Львів	Справа № 140/3410/24 пров. № А/857/23179/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача                                                  Обрізка І.М.,
суддів                                                                     Затолочного В.С., Шинкар Т.І.

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2024 року, прийняте суддею Сорокою Ю.Ю. у місті Луцьку у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОПРОММАРКЕТ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправними дій та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В:

ТОВ «АВТОПРОММАРКЕТ»  (надалі – ТОВ, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (надалі – ГУ ДПС у Волинській області), Державної податкової служби України (надалі – ДПС України) про визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) від 26.10.2023 за №9796019/40725285 (далі – Рішення), якими відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкової накладної (далі – ПН); 
- зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН ПН датою її фактичного подання на реєстрацію.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2024 позов задоволено. 
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що у квитанціях від 02.10.2023 про зупинення реєстрації ПН в ЄРПН позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
Таким чином, не зазначення контролюючим органом у квитанції від 02.10.2023 про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН необхідності подання яких саме документів для підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

На думку суду, позивачем надані усі належні документи, які стосуються господарських операцій з ТОВ «Інструментальний завод» відповідно до укладеного договору на виконання робіт №1123/010024/с від 19.07.2023 та які достатні для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в ЄРПН податкової накладної. 
Щодо позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН в ЄРПН, то суд зазначив, що реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/ розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, та порушенням норм матеріального і процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання контролюючого органу зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної.
Таким чином, при дослідженні правомірності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення.
Відповідно обов`язком для платника є надання повного, достатнього пакету первинних документів саме контролюючому органу для підтвердження реєстрації податкової накладної, надання останніх лише суду, взяття судом їх до уваги, свідчить про встановлення обставин, що мають істотне значення для справи на підставі недопустимих доказів, в силу наявності обов`язку в платника їх надання в першу чергу контролюючому органу.
Платник податків не обмежений у своєму праві подавати документи, які на його думку підтверджують фактичне здійснення господарської операції.
Просить скасувати рішення суду та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позову.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що між ТОВ «АВТОПРОММАРКЕТ» (Виконавець) та Комунальним підприємством «Дніпровський метрополітен» Дніпровської міської ради (Замовник) укладено договір про виконання робіт №НДВ-1 73/23 від 14.07.2023. 
Відповідно до умов вказаного договору Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання виконати роботи з капітального ремонту відрізків тягових ланцюгів ескалаторів типу ЕТ-ЗМ, а Замовник - прийняти і оплатити виконані роботи. 
Сума договору 4 260 660,48 грн з ПДВ.
Надані замовнику роботи відображені у акті виконаних робіт б/н від 15.09.2023.
На оплату виконаних робіт було виставлено рахунок №24 від 15.09.2023 на суму 4260660,48 грн з ПДВ.
Оплата за роботи з капітального ремонту відрізків тягових ланцюгів ескалаторів типу ЕТ-ЗМ від замовника надійшла в повному обсязі на розрахунковий рахунок Виконавця, про що свідчить банківська виписка від 15.09.2023.
Сторонами було складено акт звірки взаєморозрахунків від 25.12.2023, який відображає відсутність заборгованості за виконані роботи з капітального ремонту відрізків тягових ланцюгів ескалаторів типу ЕТ-ЗМ.
Доставка відремонтованих відрізків тягових ланцюгів ескалаторів типу ЕТ-ЗМ здійснювалася відповідно товарно-транспортної накладної №Р20 від 15.09.2023 перевізником ФОП 
ОСОБА_1 свою чергу, поставлені вище роботи ТОВ «АВТОПРОММАРКЕТ» було придбано у постачальника ТОВ «Інструментальний завод» відповідно до договору на виконання робіт №1123/010024/с від 19.07.2023.
За результатом виконання робіт було складено акт виконаних робіт б/н від 15.09.2023 на суму 2 490 700, 80 грн, а також протокол №ВЦ 403.035-2023 контрольних випробувань на розрив відрізків та пластин ланцюга типу ЄТ-3 від 14.09.2023.
На оплату виконаних робіт було виставлено рахунок №0709 від 19.07.2023 на суму 2490700, 80 грн з ПДВ.
ТОВ «АВТОПРОММАРКЕТ» сплатило ТОВ «Інструментальний завод» грошові кошти за виконані роботи на розрахунковий рахунок, про що свідчить банківські виписки від 21.07.2023 на суму 600 000,00 грн; від 22.08.2023 на суму 300 000,00 грн; від 19.09.2023 на суму 400 000,00 грн; від 20.09.2023 на суму 400    000,00 грн; від 26.09.2023 на суму 400    000,00 грн; від 27.09.2023 на суму 390    700,80 грн.
Акт звірки взаєморозрахунків від 12.01.2024 відображає відсутність заборгованості за виконані роботи.
По факту виконаних робіт з капітального ремонту відрізків тягових ланцюгів ескалаторів типу ЕТ-3М сформовано та відправлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №1 від 15.09.2023 на загальну суму 4 260660,48 грн в тому числі ПДВ – 710 110, 08 грн.
02.10.2023 до вказаної податкової накладної було отримано квитанцію №9256318722 згідно якої реєстрацію податкової накладної №1 від 15.09.2023 було зупинено, при цьому  контролюючим органом зазначено: «ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 15.09.2023 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку яким подано ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
12.01.2024 позивачем подано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено, зокрема: копія наказу №5-К від 22.10.2021; копія рішення засновника №9 від 21.10.2021; копія штатного розкладу від 04.01.2022; копія фінансового звіту малого підприємства; копія договору оренди транспортного засобу №1 від 27.07.2020; копія договору оренди транспортного засобу №2 від 31.12.2020; копія договору оренди майна №01/07-20 від 27.07.2020; копія договору оренди майна №4 від 15.07.2021; копія договору суборенди нежитлового приміщення №26/10 від 26.10.2022; копія довідки 20-ОПП від 25.11.2022; копія довідки 20-01111 від 17.03.2021; копія довідки 20-ОПП від 20.07.2021; копія свідоцтва про дилерство НОМЕР_1 ; копія свідоцтва про реєстрацію ТЗ № НОМЕР_2 від 21.07.2018; копія свідоцтва про реєстрацію НОМЕР_3 від 31.10.2015; копія договору про виконання робіт №ПДВ-173/23 від 14.07.2023; копія акту виконаних робіт б/н від 15.09.2023; копія переліку робіт з капітального ремонту відрізків тягових ланцюгів ескалаторів типу ЕТ-3М (Додаток №1); копія умов та термін виконання робіт (Додаток №2); копія порядку приймання - передачі наданих послуг та гарантійні зобов`язання (Додаток №3); копія калькуляції робіт з капітального ремонту відрізків тягових ланцюгів ескалаторів типу ЕТ-3М (Додаток №4); копія рахунку на оплату №24 від 15.09.2023; копія банківської виписки від 15.09.2023; копія акту звірки взаєморозрахунків від 25.12.2023; копія товарно-транспортної накладної №Р20 від 15.09.2023; копія договору на виконання робіт №1123/010024/с від 19.07.2023; копія акту виконаних робіт б/н від 15.09.2023; копія протоколу №ВЦ 403.035-2023 контрольних випробувань на розрив відрізків та пластин ланцюга типу ЗТ-3 від 14.09.2023; копія рахунку на оплату №0709 від 19.07.2023; копія акту звірки взаєморозрахунків від 12.01.2024; копія банківської виписки від 21.07.2023; копія банківської виписки від 22.08.2023; копія банківської виписки від 19.09.2023; копія банківської виписки від 20.09.2023; копія банківської виписки від 26.09.2023; копія банківської виписки від 27.09.2023.
18.01.2024 позивачу надійшло повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби Украпи в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкових накладних розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, зокрема: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів. В графі додаткова інформація зазначено: надити довіреність; товаросупровідні документи (ТТН) щодо транспортування до місця здійснення ремонтних робіт. Надати пояснення та підтверджуючі документи щодо сплати податків із заробітної плати (ЄСВ, ПДФО, військовий збір), відповідно до актів виконаних робіт. Надати підтверджуючі документи щодо матеріалів, які використовувались при виконанні робіт.
24.01.2024 позивачем було подано додаткові пояснення з копіями документів: калькуляція до проекту оптової ціни на проведення капітального ремонту відрізків тягового ланцюга для ескалаторів типу ЕТ-3М L=1600 мм; розшифровка матеріальних витрат; довіреність №35 від 21.07.20023 на отримання відрізків тягового ланцюга для ескалаторів типу ЕТ-ЗМ 180.8 п/м; акт прийому-передачі від 21.07.2023 на отримання відрізків тягового ланцюга для ескалаторів типу ЕТ-ЗМ 180.8 п/м на ремонт; акт прийому-передачі від 15.09.2023 на отримання відрізків тягового ланцюга для ескалаторів типу ЕТ-ЗМ 180.8 п/м з ремонту; товарно-транспортна накладна №Р18 від 21.07.2023 щодо транспортування до місця здійснення ремонтних робіт.
Проте, рішенням комісії з питань зупинення реєстрації ПН в ЄРПН від 29.01.2024 №10460996/40725285 ТОВ було відмовлено у реєстрації ПН №1 від 15.09.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Позивач оскаржив рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.01.2024 №10460996/40725285 до ДПС України, яка своїм рішенням залишила скаргу без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін, з підстав: неподання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Спірні правовідносини регулюються приписами  Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165  «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»  (далі - Порядок №1165), які застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення таких правовідносин.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі Податковий кодекс України, далі  -  ПК України).
Відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац 10 пункту  201.10 статті 201 ПК України).
Відповідно до пункту 12  постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010  (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності  податкової накладної  та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію  податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3  і  200-1.9  статті 200-1  Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронні довірчі послуги»  , «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За правилами пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (пункт 15 Порядку №1246).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165 від 11.12.2019  затверджені: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі -  Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до «Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого  наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 № 520.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що міститься в додатку 1 до Порядку № 1165 наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 18 квітня 2024 у справі  №160/18840/22, від 23 лютого 2023 у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 (справа № 380/2365/21), від 18 червня 2019 (справа № 0740/804/18), від 23 жовтня 2018 (справа № 822/1817/1).
При цьому, колегія суддів звертає увагу контролюючого органу, що у рішеннях про відповідність/невідповідність позивача Критеріям ризиковості платника податку в обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація».
Разом з тим суд встановив, що відповідачем  всупереч вимогам Порядку № 1165 у направлених позивачу квитанціях про зупинення реєстрації обумовленої податкової накладної та в оскаржуваних рішеннях не ідентифіковано конкретних ризикових операцій та не приведено конкретної податкової інформації,  яка слугувала підставою та причиною віднесення позивача до ризикових платників податку відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку. Відповідач лише  обмежився загальним покликанням на пункту 8 Критеріїв  ризиковості, без будь якого обґрунтування.
Як наслідок, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності за якої платник податків у цій справі не  був достовірно обізнаний яку податкову інформацію (яка слугувала підставою та причиною віднесення позивача до ризикових платників податку відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості) йому належить спростувати первинними документами.
Згідно з пунктом  187.1 статті 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт  201.7 статті 201 ПК України).
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій (надходження коштів чи відвантаження товару), то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про оплату платником податку товарів, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть документи, що засвідчують факт зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, і такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У разі якщо поставка товару передувала оплаті за нього, то для реєстрації податкової накладної необхідні документи, що підтверджують факт відвантаження товару.
З урахуванням фактичних обставин справи, щодо не приведення відповідачем у названій квитанції про зупинення реєстрації спірної ПН конкретної податкової інформації,  яка слугувала підставою та причиною віднесення спірної господарської до ризикових операцій, визначених  пунктом 8 Критеріїв ризиковості платників податку, а також відсутність у вказаній квитанції чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірної ПН.
Крім того колегією суддів ураховано, що  наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 за №1245/34216, затверджено «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 5 вказаного Порядку №520 установлено, що  платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
-          договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
- інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Згідно пункту 6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у  пункті 5  цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог  Кодексу  та  Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та  «Про електронні довірчі послуги»  (п. 7 Порядку №520).
На підставі  наказу Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023  п. 9 Порядку № 520 з 08.03.2023 року викладено в новій редакції, а зокрема  змінено порядок розгляду контролюючим органом поданих платником податків письмових пояснень та копій документів до зупинених ПН/РК.
Відповідно до пункту 9 Порядку №520 (з урахуванням внесених змін) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
- або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг»  та «Про електронні довірчі послуги»  за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
- або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог  Кодексу  та  Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та  «;Про електронні довірчі послуги»  за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
- або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг»  та «Про електронні довірчі послуги»  за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог  Кодексу  та  Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та  «Про електронні довірчі послуги».
Дослідивши матеріали справи колегією суддів установлено, що за наслідком отримання квитанції  про зупинення реєстрації ПН, позивач надіслав 12.01.2024 податковому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів по   податковій накладній  (перелік яких зазначено вище) в підтвердження свого статусу добросовісного платника податку та фактичного здійснення господарської операції за якою сформовано податкову накладну.
Крім того, на вимогу податкового органу позивачем 24.01.2024 було подано додаткові пояснення з копіями документів, перелік яких зазначено судом вище.
Так, відповідно до оскарженого рішення Комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних таке  прийнято з  підстав ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів , необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Проте, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду письмовими доказами, що підтверджують фактичне здійснення  позивачем господарської операції.
В ході розгляду апеляційної скарги скаржник також не надав суду жодних логічних пояснень, з яких би вбачалося, що  надані позивачем документи разом із поясненнями були недостатніми та такими що не розкривали змісту господарської операції.
При цьому колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, сформованої за першою подією  дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт з капітального ремонту.
Крім того надаючи правову оцінку оскаржуваним рішенням колегією суддів ураховано  висновки, відображені у постанові від 21 лютого 2023 по справі №2240/3271/18  у  якій Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 по справі №460/8040/20 та  від 02 липня 2024 у справі №440/5004/23, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
При цьому Верховний Суд зазначив, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі №  520/15348/20, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20).
Окрім вказаного, Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив:  «здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу».
Отож, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому за результатами розгляду цієї справи оцінюється наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної за фактом першої події.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 23 лютого 2023 у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 (справа № 380/2365/21), від 18 червня 2019 (справа № 0740/804/18), від 23 жовтня 2018 (справа № 822/1817/1).
Також суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
У рішенні від 13 грудня 2001 у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Лелас проти Хорватії», заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; «Тошкуце та інші проти Румунії», заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Натомість оскаржуване рішення не містять належної  оцінки наданим  поясненням  та документам позивача (які подані разом із  повідомлення про надання пояснень щодо податкової накладної,  реєстрацію якої зупинено) та підстав, мотивів їх не урахування або недостатності для становлення факту настання першої події ( відвантаження товару), який в силу приписів  ПК України  супроводжується складанням та реєстрацією податкової накладної.
З приводу зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкову накладну, складену позивачем датою подання її на реєстрацію, то колегія суддів зазначає наступне.
Пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, обов`язок щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної, поданої позивачем  покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику - ДПС України.
При цьому судом ураховано , що відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Таким чином, законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, суд дійшов висновку про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, порушеного оскаржуваними рішеннями.
У даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, фактичною датою її подання на реєстрацію є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Як наслідок, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову у спосіб  зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані для реєстрації позивачем податкові накладні.
Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.
Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області – залишити без задоволення, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2024 року у справі № 140/3410/24 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Т. І. Шинкар