ПОСТАНОВА
Іменем України

11 листопада 2025 року   
Київ
справа №400/4236/24
адміністративне провадження №К/990/50123/24   
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №400/4236/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2024 року (суддя Гордієнко Т. О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року (головуючий суддя Шляхтицький О. І., судді: Домусчі С. Д., Семенюк   Г. В.),- 
ВСТАНОВИВ:
У травні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 квітня 2024 року №   709214290902 про застосування штрафних санкцій у розмірі 500000 грн.
В обґрунтування адміністративного позову позивач вказував, що відповідач в ході фактичної перевірки не встановив факту зберігання позивачем пального в кількості, що перевищує 1000 кубічних метрів, як і не спростував тієї обставини, що придбане пальне ФОП ОСОБА_1 не зберігалося, перебувало в акцизному складі пересувному без зливу до пункту для зберігання пального та одразу реалізовувалося покупцям. Податковим органом був встановлений лише факт отримання пального, в той же час, питання щодо перебування пального в акцизному складі пересувному з моменту його придбання до подальшої його реалізації іншим покупцям, факти зливу до блокпункту для зберігання пального не перевірялися. Перевірка була проведена лише на підставі вибіркових даних бухгалтерського обліку, державних реєстрів та власної бази даних без встановлення фактичного зберігання пального у ємностях, в тому числі шляхом проведення фото/відеофіксації та/або складання відповідного акта. Позивач наголошував, що використання у господарській діяльності транспортних засобів / технічного обладнання / пристроїв (пересувних цистерн) для зберігання, навантаження і розвантаження пального не потребує отримання відповідних ліцензій, оскільки ці резервуари не є нерухомим майном та не мають чіткої прив`язки до місця (території). Звертав увагу на висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 13 липня 2022 року у справі № 600/664/21-а, від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20, від 03 листопада 2022 року у справі № 320/8042/21, від 17 лютого 2022 року у справі № 420/14246/20.
Крім того, позивач вказував на безпідставність складення відповідачем акта про ненадання документів від 15 березня 2024 року № 279/14-29-09-02-08/ НОМЕР_1 , оскільки під час перевірки було надано доступ до оригіналів усіх запитуваних документів. При цьому описова частина акта фактичної перевірки свідчить про надання до перевірки великого обсягу документів, на підставі яких позивач закуповував паливо, договори оренди, видаткові накладні, акти надання послуг.
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 20 серпня 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року, у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадові особи ГУ ДПС провели на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) фактичну перевірку з питань дотримання ФОП ОСОБА_1 податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, контроль за виконанням якого покладено на органи ДПС. Перевірка проводилася у період з 06 березня 2024 року по 15 березня 2024 року за адресою місця провадження діяльності: АДРЕСА_1 . За результатами перевірки складено акт від 15 березня 2024 року № 3964/14-29-09-02-07/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення:
- порушення статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР), що виявилося у наданні ФОП ОСОБА_1 послуг із зберігання пального іншим суб`єктам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової перевірки;
- пункту 85.2 статті 85 ПК України, що полягає у ненаданні ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі документів, які пов`язані з предметом перевірки.
Суди встановили, що під час проведення перевірки 06 березня 2024 року ФОП ОСОБА_1 в присутності представників контролюючого органу провів зняття залишків пального в автоцистернах та в резервуарах, які були розташовані за адресою: АДРЕСА_1 .
Відповідно до ліцензії від 27 березня 2020 року № 14200414202000790 ФОП ОСОБА_1 має право зберігати пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
В ході фактичної перевірки посадові особи ГУ ДПС з`ясували, що дизельне паливо (код за УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 36000 літрів, яке 06 березня 2024 року знаходилося у напівпричепах-цистернах BE0220XF та НОМЕР_2 , є власністю іншого підприємства - ТОВ «АМКА» (код ЄДРПОУ 36201044). Зазначене встановлене на підставі інформації Системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі - СЕА РПСЕ) та наданих товарно-транспортних накладних.
Згідно з товарно-транспортними накладними від 03 березня 2024 року № 03.03-8, №   03.03-4 ФОП ОСОБА_1 (автопідприємство) здійснив перевезення палива дизельного ДП-3 Євро 5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 30073 л та 20000 л відповідно до пункту розвантаження: АДРЕСА_1 .
Акти приймання-передачі вантажу від перевізника до одержувача вантажу ФОП ОСОБА_1 до перевірки не надав. Проте у даних СЕА РПСЕ відображено наступний рух пального в акцизному складі пересувному BE0220XF:
- 03 березня 2024 року: відпуск важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) в акцизний склад пересувний BE0220XF у кількості 30003,62 л, приведених до температури 15°C, розпорядник акцизного складу пересувного НОМЕР_4 - ТОВ «АМКА»;
- 06 березня 2024 року: відпуск важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 3007,60 л, приведених до температури 15°C, з акцизного складу пересувного BE0220XF. Після зазначеної операції по акцизному складу пересувному НОМЕР_4 сформовано ліміт обсягу залишку пального - 26996,02 л, розпорядник акцизного складу пересувного НОМЕР_4 - ТОВ «АМКА».
- 12 березня 2024 року: відпуск важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 8978,26 л, приведених до температури 15°C, з акцизного складу пересувного BE0220XF. Після зазначеної операції по акцизному складу пересувному НОМЕР_4 сформовано ліміт обсягу залишку пального важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) - 18017,76 л, приведених до температури 15°C, розпорядник акцизного складу пересувного НОМЕР_4 - ТОВ «АМКА».
Щодо акцизного складу пересувного НОМЕР_2 в СЕА РПСЕ відображено такий рух пального:
- 03 березня 2024 року: відпуск важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 20050,73 л, приведених до температури 15°C, в акцизний склад пересувний НОМЕР_2 , розпорядник акцизного складу пересувного НОМЕР_2 - ТОВ «АМКА»;
- 04 березня 2024 року: відпуск важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 6015,22 л, приведених до температури 15°C, з акцизного складу пересувного НОМЕР_2 . Після зазначеної операції по акцизному складу пересувному НОМЕР_2 сформовано ліміт обсягу залишку пального важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) - 14035,51 л, приведених до температури 15°C, розпорядник акцизного складу пересувного НОМЕР_2 - ТОВ «АМКА»;
- 06 березня 2024 року: відпуск важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 5012,68 л, приведених до температури 15°C, з акцизного складу пересувного НОМЕР_2 . Після зазначеної операції по акцизному складу пересувному НОМЕР_2 сформовано ліміт обсягу залишку пального важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) - 9022,83 л, приведених до температури 15°C, розпорядник акцизного складу пересувного НОМЕР_2 - ТОВ «АМКА»;
- 11 березня 2024 року: відпуск важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 4978,26 л, приведених до температури 15°C, з акцизного складу пересувного НОМЕР_2 . Після зазначеної операції по акцизному складу пересувному НОМЕР_2 сформовано ліміт обсягу залишку пального Важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) - 4044,57 л, приведених до температури 15°C, розпорядник акцизного складу пересувного НОМЕР_2 - ТОВ «АМКА».
Посадові особи ГУ ДПС виснували, що відповідно до наданих документів та даних СЕА РПСЕ 03 березня 2024 року паливо дизельне ДП-3 Євро 5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 30073 л та 20000 л, яке належало ТОВ «АМКА», ФОП ОСОБА_1 сідловим тягачем DAF, реєстраційний номер НОМЕР_3 , з напівпричепом-цистерною, реєстраційний номер НОМЕР_4 , та сідловим тягачем DAF, реєстраційний номер НОМЕР_5 , з напівпричепом-цистерною, реєстраційний номер НОМЕР_2 , доставив за адресою: АДРЕСА_1.
На виконання пункту 3.1.4. Договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 04 січня 2022 року № 2022/01-01, який укладено між ТОВ «АМКА» та ФОП ОСОБА_1 , останній забезпечив зберігання палива дизельного ДП-3 Євро 5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710194300) за адресою: АДРЕСА_1, у періоди:  
- з 03 березня 2024 року по 06 березня 2024 року у кількості 30073 л;
- з 04 березня 2024 року по 06 березня 2024 року у кількості 14035,51 л;
- з 06 березня 2024 року по 12 березня 2024 року у кількості 27000 л;
- з 06 березня 2024 року по 12 березня 2024 року у кількості 9000 л.
06 березня 2024 року встановлено залишки дизельного палива (код УКТ ЗЕД 2710194300) у сідловому тягачі DAF, реєстраційний номер НОМЕР_3 , з напівпричепом-цистерною, реєстраційний номер НОМЕР_4 - 27000 л, у сідловому тягачі DAF, реєстраційний номер НОМЕР_5 , з напівпричепом-цистерною, реєстраційний номер НОМЕР_2 - 9000 л. Адреса розташування обох сідлових тягачів на момент встановлення залишків: АДРЕСА_1.
На підставі висновків акта фактичної перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 квітня 2024 року № 709214290902, яким до позивача за порушення вимог статті 15 Закону № 481/95-ВР застосовано штрафні санкції у розмірі 500000 грн.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що транспортні засоби з напівпричепами-цистернами, в яких зберігалося паливо набули статусу «інший акцизний склад», тому для зберігання пального для інших осіб позивачу необхідно було отримати ліцензію. Доводи позивача щодо ненадання відповідачем доказів зберігання пального у кількості, що перевищує 1000 кубічних метрів, суд першої інстанції відхилив, оскільки згідно із підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України ці вимоги висуваються до акцизного складу, тоді як позивач зберігав пальне у напівпричепі-цистерні у транспортному засобі, який відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України належить до акцизного складу пересувного.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції. Посилання позивача на те, що він у спірних правовідносинах є перевізником, суд апеляційної інстанції відхилив, оскільки на момент проведення перевірки за місцем здійснення господарської діяльності перевезення не здійснювалося. Суд також врахував, що доказів подальшої реалізації палива та актів приймання-передачі вантажу від перевізника надано не було ні до перевірки, ні до суду. Надані до суду апеляційної інстанції договори оренди земельної ділянки, згідно з якими, зокрема, ТОВ «АМКА» орендувало частину земельної ділянки для стоянки власного пересувного акцизного складу, апеляційний суд не взяв до уваги з тих підстав, що строк їх дії закінчився ще у грудні 2021 року.
Не погодившись із судовими рішеннями, ФОП ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову. 
Скаржник вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України в частині наявності підстав вважати розпорядником акцизного складу пересувного перевізника (експедитора), який здійснює діяльність із транспортування пального. На переконання скаржника, посилання судів на висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20, від 29 червня 2022 року у справі № 200/11016/20-а, від 21 вересня 2022 року у справі № 140/16490/20, від 12 січня 2023 року у справі № 420/1112/21, від 24 серпня 2023 року у справі № 280/7419/21, здійснені без урахування конкретних обставин цієї справи. 
Скаржник вказує, що суд апеляційної інстанції безпідставно не взяв до уваги договір оренди від 05 січня 2021 року, неналежним чином дослідив та не надав правової оцінки обставинам щодо його пролонгації та дійсності станом на момент виникнення спірних правовідносин. Стосовно ненадання актів приймання-передачі позивач зазначає про неможливість їх складення, оскільки за змістом правовідносин, що мали місце між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «АМКА», у позивача право розпорядження вантажем не виникало. Водночас документом, що підтверджує господарські операції із перевезення (в тому числі, і збереження цілісності вантажу перевізником до кінцевого вивантаження замовнику / власнику), є товарно-транспортна накладна, які і були надані позивачем. При цьому скаржник наголошує на необхідності розмежування понять «зберігання пального», передбаченого ПК України, та «повне збереження вантажу під час його транспортування з урахуванням вантажно-розвантажувальних робіт», яке передбачене Правилами перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363. 
Верховний Суд ухвалою від 06 січня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ФОП ОСОБА_1 з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Відповідач наполягає, що за наслідками фактичної перевірки було встановлено факт надання ФОП ОСОБА_1 послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання в межах укладених договорів. Твердження скаржника щодо пролонгації договору оренди від 05 січня 2021 року вважає помилковими з огляду на умови самого договору. В решті за своїм змістом відзив на касаційну скаргу містить цитування норм ПК України, Закону № 481/95-ВР, дублює обставини та висновки акта фактичної перевірки.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Позиція позивача у цій справі полягає в тому, що основним видом його діяльності є за КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, для здійснення якої він має власні та орендовані транспортні засоби, ліцензію на міжнародні перевезення та ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки). Як перевізник ФОП ОСОБА_1 надав ТОВ «АМКА» послуги із перевезення пального за допомогою сідлового тягача DAF, реєстраційний номер НОМЕР_3 , з напівпричепом-цистерною, реєстраційний номер НОМЕР_4 , та сідлового тягача DAF, реєстраційний номер НОМЕР_5 , з напівпричепом-цистерною, реєстраційний номер НОМЕР_2 . Право власності на дизельне пальне до нього не перейшло, відповідно, і діяльність із зберігання такого пального не здійснювалася. При цьому ТОВ «АМКА» на підставі договору оренди від 05 січня 2021 року орендувало у ФОП ОСОБА_2 виробниче приміщення, тому відсутні підстави вважати, що за адресою: АДРЕСА_1 , здійснює діяльність тільки ФОП ОСОБА_1 .
Натомість, відповідач виходив з того, що ФОП ОСОБА_1 у своїй господарській діяльності використовує, зокрема, сідлові тягачі DAF з реєстраційними номерами НОМЕР_3 , НОМЕР_5 , напівпричепи-цистерни з реєстраційними номерами НОМЕР_4 , НОМЕР_2 . Під час фактичної перевірки станом на 06 березня 2024 року було встановлено, що фактичні залишки пального, які належать ТОВ «АМКА», у зазначених напівпричепах-цистернах становлять у загальній кількості 36000 л. Враховуючи викладене, ГУ ДПС стверджувало, що станом на 06 березня 2024 року ФОП ОСОБА_1 надавав ТОВ «АМКА» послуги із зберігання пального за відсутності відповідної ліцензії.
Виходячи із установлених судами обставин справи та доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням, на яке повинен надати відповідь суд касаційної інстанції, є застосування приписів Закону № 481/95-ВР у взаємозв`язку з нормами підпунктів 14.1.6-1, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України в частині виникнення у перевізника / експедитора обов`язку із отримання ліцензії на зберігання пального у ситуації перебування пального протягом певного часу в акцизному складі пересувному після прибуття на місце розвантаження.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначені Законом № 481/95-ВР.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 481/95-ВР (втратив чинність з 01 січня 2025 року; тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Відповідно до статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Згідно із абзацом двадцять третім статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, - 500000 гривень.
Із аналізу наведених норм права слідує, що законодавець розглядає діяльність із зберігання пального як таку, що потребує отримання ліцензії на право зберігання пального на кожне місце такого зберігання. Під такою діяльністю слід розуміти сукупність дій та процесів, які спрямовані на створення умов задля забезпечення схоронності пального (при цьому в процесі зберігання допускається зміна фізико-хімічних характеристик пального). Діяльність із зберігання пального може здійснюватися як самостійно суб`єктом господарювання стосовно належного йому майна, так і іншою особою шляхом надання відповідної послуги на підставі договору зберігання. Зберігання пального є можливим лише у місці зберігання пального. 
Колегія суддів зазначає, що діяльність із зберігання пального розпочинається із приймання та розміщення пального саме із метою його подальшого зберігання у відповідних спорудах та/або обладнанні, та/або ємностях (тобто, у місці зберігання пального). 
Позивач у цій справі заперечує факт здійснення ним діяльності із зберігання пального, посилаючись на те, що відповідне право власності до нього не переходило. Відповідач же стверджує, що із прибуттям на адресу розвантаження пального і не вчиненням дій із передачі такого пального замовнику ФОП ОСОБА_1 фактично здійснював діяльність із його зберігання без відповідної ліцензії. При цьому в акті фактичної перевірки зафіксовано, і це також встановили суди, що належні позивачу на праві власності напівпричепи-цистерни з реєстраційними номерами НОМЕР_4, НОМЕР_2 є акцизними складами пересувними, а розпорядником цих складів за даними СЕА РПСЕ є ТОВ «АМКА». Крім того, в акті фактичної перевірки ГУ ДПС констатувало, що власником пального, виявленого у транспортних засобах ОСОБА_1 , є ТОВ «АМКА», яке після прибуття палива на місце розвантаження, здійснило відпуск частини пального з цих акцизних складів пересувних.
У світлі таких обставин суд касаційної інстанції враховує наступне правове регулювання.
За змістом підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.
Підпункт 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України надає визначення поняттю «розпорядника акцизного складу пересувного», яким є суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу. При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного. 
При цьому останній абзац підпункту 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України містить застереження, що не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Останній абзац пункту 231.1 статті 231 ПК України також встановлює, що при переході права власності від одного суб`єкта господарювання до іншого на пальне, що знаходиться у транспортному засобі, змінюється розпорядник акцизного складу пересувного, а транспортний засіб стає іншим акцизним складом пересувним і на таку операцію складається акцизна накладна.
З аналізу наведених вище норм слідує, що при переміщенні пального або спирту етилового, що реалізується, митною територією України транспортний засіб, в якому такі підакцизні товари переміщуються, набувають статусу акцизного складу пересувного (крім тих транспортних засобів, що підпадають під виключення із визначення «акцизний склад пересувний» згідно з вимогами підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України). Право власності на пальне в акцизному складі пересувному належить саме розпоряднику акцизного складу незалежно від того, кому належить на праві власності транспортний засіб. 
При цьому із закінченням процесу переміщення пального транспортний засіб не втрачає статусу акцизного складу пересувного, якщо в ньому продовжує зберігатися пальне. Відтак, наявні підстави вважати його обладнанням / ємністю, що використовується для зберігання пального на місці його зберігання.
Водночас колегія суддів зауважує, що приписи Закону № 481/95-ВР не містять імперативної вказівки на те, що тільки власник пального може здійснювати його зберігання. Така діяльність може здійснюватися як безпосередньо власником, так і іншою особою в процесі надання відповідної послуги.
Таким чином, із закінченням перевізником / експедитором процесу переміщення пального митною територією України і не вжиттям вантажоодержувачем у місці розвантаження товару протягом тривалого часу заходів із вивантаження пального або у разі часткового його вивантаження, відповідний транспортний засіб слід розглядати як обладнання / ємність для зберігання пального, а період перебування у ньому пального - діяльністю із його зберігання. За таких обставин саме у суб`єкта господарювання, який є власником такого пального або який надає послугу із зберігання пального чи торгівлі ним, виникає обов`язок із отримання ліцензії на право зберігання або торгівлі пальним та реєстрації відповідного місця зберігання за місцем розвантаження палива. Отже, у перевізника, якщо він безпосередньо не починає здійснювати такі види діяльності з обігу палива, яке перевозить, обов`язку отримання ліцензії не виникає. Сам по собі факт перебування транспортного засобу після прибуття на місце розвантаження палива у статичному (нерухомому) стані протягом певного часу не означає, що перевізник почав діяльність із зберігання пального.
Колегія суддів зазначає, що саме розпорядник акцизного складу пересувного є власником пального і в процесі його переміщення митною територією України, і під час зберігання пального у відповідному транспортному засобі. Відтак, саме на нього, за загальним правилом, покладається обов`язок із отримання ліцензії на право зберігання пального. Проте, це не означає, що такий обов`язок у розумінні приписів Закону № 481/95-ВР не може виникнути у перевізника / експедитора, якщо з договірних умов або інших фактичних обставин можна зробити беззаперечний висновок, що такий суб`єкт господарювання взяв на себе, крім обов`язку із перевезення вантажу, ще і зобов`язання із надання послуги із зберігання пального для його власника.
Відмовляючи в задоволенні позову у цій справі, суди попередніх інстанцій фактично виходили з того, що на момент здійснення перевірки позивачем не здійснювалась діяльність із перевезення пального, але воно перебувало у належних йому напівпричепах-цистернах. Відтак, саме у ФОП ОСОБА_1 виник визначений Законом № 481/95-ВР обов`язок із отримання ліцензії на право зберігання пального, який ним виконаний не був, що слугувало правомірною підставою для застосування до нього штрафних санкцій у розмірі 500000 грн.
Колегія суддів не може погодитися із таким висновком судів.
Так, як встановлено судами, відповідно до пункту 1.1 договору № 2022/01-01 від 04 січня 2022 року, укладеного між ФОП ОСОБА_1 (перевізник) та ТОВ «АМКА» (замовник) та який досліджувався судами (далі - Договір), перевізник зобов`язується за плату доставити з місця відправлення до місця призначення визначений замовником вантаж (або товар) та передати його особі, яка має відповідні повноваження, що надані замовником, а замовник зобов`язується сплатити за таке перевезення встановлену плату згідно з рахунком-фактурою або актом виконаних робіт. 
Пункт 2.1 Договору передбачає, що перевезення вантажу виконується автомобільним транспортом перевізника, що належить йому на праві приватної власності / оренди, лише на підставі усних заявок, що подає замовник за 24 години до початку завантаження.
Відповідно до підпункту 3.1.4 пункту 3.1 Договору перевізник, зокрема, зобов`язаний забезпечити збереження вантажу з моменту його прийняття до перевезення та до моменту видачі в пункті призначення уповноваженій на одержання вантажу особі, а також своєчасну доставку вантажу.
Суди попередніх інстанцій, хоча й досліджували зміст означеного договору, проте, помилково залишили поза увагою, що жодних умов, які б передбачали зобов`язання ФОП ОСОБА_1 перед ТОВ «АМКА» із надання послуги зберігання пального після його доставлення до пункту розвантаження, вказаний договір не містить. Вказаний у підпункті 3.1.4 пункту 3.1 Договору обов`язок перевізника із збереження вантажу не є тотожним здійсненню діяльності із зберігання палива, є умовою саме договору перевезення та передбачає збереження палива саме у процесі переміщення палива митною територією України. Цей обов`язок закріплений також у частині першій статті 924 Цивільного кодексу України.
Інших змістовних та ґрунтовних доводів, які б свідчили про взяття на себе ФОП ОСОБА_1 додаткового зобов`язання із надання ТОВ «АМКА» послуги із зберігання палива після його доставлення до пункту розвантаження, відповідачем не наводилось і матеріали справи не містять. Не містять матеріали справи і доводів про те, що реалізацію палива здійснював позивач.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість позовних вимог ФОП ОСОБА_1 , у зв`язку з чим оскаржувані судові рішення слід скасувати та ухвалити нове про задоволення позову.
За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 КАС України).
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді.
Позивачем у цій справі сплачено судовий збір:
за подання позовної заяви - 5000 грн згідно з платіжною інструкцією № 66 від 03 травня 2024 року (а. с. 1);
за подання апеляційної скарги - 7500 грн згідно з платіжною інструкцією № 152 від 18 вересня 2024 року (а. с. 120);
за подання касаційної скарги - 10000 грн згідно з платіжною інструкцією № 215 від 24 грудня 2024 року (а.с. 233).
Отже, за рахунок бюджетних ГУ ДПС на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 22500 грн.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року скасувати.
Ухвалити нове рішення. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 квітня 2024 року № 709214290902.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (місцезнаходження: 54005, Миколаївська область, місто Миколаїв, вулиця Героїв Рятувальників, будинок 6, код ЄДРПОУ ВП 44104027) судові витрати на сплату судового збору у розмірі 22500 (двадцять дві тисячі п`ятсот гривень) грн 00 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко