ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2025 року 
м. Київ

справа №140/3393/24

адміністративне провадження №№ К/990/33143/25, К/990/38178/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.  
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро фонд" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 травня 2025 року, додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 травня 2025 року (прийняті у складі головуючого судді Дмитрука В.В.), постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2025 року та, додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2025 року (постановлені в складі колегії суддів: головуючого судді Затолочного В.С., суддів: Глушка І.В., Судової-Хомюк Н.М.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро фонд» (далі - ТОВ «Агро фонд», позивач, товариство) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.03.2024 № 250/33-00-07-05, яким було застосовано штрафні санкції на суму 40 744 180,48 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначило, що на дату перевірки порушень вимог валютного законодавства в ТОВ «Агро фонд» не було. Відповідно до додаткових угод № 1 до контракту від 06.05.2022 № 00054275 та додаткових угод № 1 і № 2 до контракту від 10.03.2022 № 00049057 з нерезидентом AGRAVIS Ost GmbH & Co, оплату було здійснено третіми сторонами, і взаєморозрахунки між ТОВ «Агро фонд» та нерезидентом AGRAVIS Ost GmbH & Co були закриті до проведення перевірки.
2.1. Також Товариство зазначило, що неможливість проведення виїзної перевірки не може автоматично призводити до проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки. Для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідно дотримуватися умов прийняття наказу та повідомлення платника про проведення відповідної перевірки. Доказів на підтвердження факту пред`явлення або ознайомлення позивача з наказом про проведення саме документальної позапланової невиїзної перевірки, яка фактично була проведена у цій справі, відповідачем не надано. Отже, невикористання контролюючим органом передбачених процедур може свідчити про порушення встановлених Податковим кодексом України правил проведення такої перевірки, що викликає сумніви в об`єктивності та обґрунтованості її результатів.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.          Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 09 липня 2024 року позов задоволено частково.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14.03.2024 № 250/33-00-07-05 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9 928 692,27 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 липня 2024 року у справі № 140/3393/24 скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено повністю.
5. Постановою Верховного Суду від 23.01.2025 касаційну скаргу ТОВ «Агро фонд» задоволено частково, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09.07.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.10.2024 у справі № 140/3393/24 скасовано, справу направлено на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
6. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 08 травня 2025 року, залишеним  без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.
6.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14 березня 2024 року №250/33-00-07-05. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
7. Додатковим рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 23 травня 2025 року заяву представника позивача адвоката Мандзі В.І. про ухвалення додаткового рішення щодо стягнення витрат на правову допомогу в адміністративній справі № 140/3393/24 задоволено частково.
7.1. Стягнуто з за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача понесені витрати на правову допомогу у розмірі 5000 гривень.
8. Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2025 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро фонд» витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 3000,00 (три тисячі) гривень.
9. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції з чим погодився суду апеляційної інстанції, виходив з того, що спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі Акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Крім того, були враховані доводи позивача щодо наявності обставин непереборної сили, які перешкоджали своєчасному виконанню зобов`язань та про зарахування зустрічних вимог.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
10. Податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та  апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та  апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 травня 2025 року, додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 травня 2025 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2025 року, додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
11. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №140/3393/24 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
12. Скаржник указує, при оформленні матеріалів такої перевірки допущено технічну описку в акті перевірки, вказавши, що Акт від 19.02.2024 №53/33-00-07-05/39137820 складений за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, що і стало, по-суті, підставою для висновків судів про наявність процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки.
Зазначена описка призвела до того, що копіювавши назву перевірки із "шапки" акта перевірки, відповідні відомості виставлено у супровідні листи від 16.02.2024 №591/6/33-00-07-05 про запрошення на ознайомлення, підписання та отримання матеріалів перевірки та від 19.02.2024 №643/6/33-00-07-05 про направлення акта перевірки, що є виключно наслідком людського фактору в частині здійснення описки в "шапці" акта перевірки.
Натомість, суди неправомірно визнали протиправною перевірку на підставі здійсненої описки в акті перевірки, зробивши хибний висновок, що мала місце невиїзна перевірка, хоча письмові докази у своїй сукупності (наказ на перевірку, направлення на перевірку, наказ про відрядження, електронні квитки, звіт про використання коштів) та фактичні обставини справи (перебування інспектора безпосередньо на підприємстві, що визнано судом) свідчать про зворотне - проведення саме документальної позапланової виїзної перевірки (виїзний характер перевірки).
Допущення через людський фактор описки в "шапці" акта перевірки само по собі не може бути достатнім для висновків, що була проведена невиїзна перевірка (особливо у випадку, коли значним обсягом доказів підтверджується зворотне - факт проведення виїзної перевірки), а також не може нівелювати висновки акта перевірки та результати такої перевірки.
13. Податковий орган акцентує увагу, що однією з підстав для задоволення позовних вимог позивача, було врахування судами наданих позивачем сертифікатів про форс-мажорні обставини.
При цьому, суди вважають, що сертифікат ТПП має преюдиційний характер, у суб`єкта господарювання відсутній обов`язок доведення причинно-наслідкового зв`язку між форс-мажорними обставинами та неможливістю виконання конкретного зобов`язання, а самого факту наявності такого сертифікату є достатньо для застосування у спірних правовідносинах положень ч.6 ст.13 ЗУ "Про валюту та валютні операції".
14. Також однією з підстав для задоволення позовних вимог позивача, було врахування судами долученого до матеріалів справи Договору про зарахування зустрічних однорідних вимог №15/03-1 від 15.03.2023, перша згадка про наявність якого відбулася у апеляційній скарзі позивача на рішення Волинського ОАС від 09.07.2024 у даній справі.
Водночас, Верховний Суд у зазначеній нами вище постанові від 15.01.2025 у справі №804/11314/15 вказав наступне: "Підставою позову може бути як один, так і декілька юридичних фактів матеріально-правового характеру. Визначаючи підстави позову як складові елементу його змісту, суд повинен перевірити, на підставі чого, тобто яких фактів (обставин) і норм закону, позивач просить про захист свого права.
За загальним правилом зміна предмета, підстав позову у разі направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції не допускаються. Єдиним виключенням із цього правила є те, що така зміна предмета або підстав позову необхідна для захисту прав позивача у зв`язку із зміною фактичних обставин справи, що сталися після закінчення підготовчого засідання, або, якщо справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження - початку першого судового засідання при первісному розгляді справи.
Суд звертає увагу на те, що відповідно до вимог частини другої статті 47 КАС України у разі направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції зміна предмета, підстав позову не допускаються, крім випадків, визначених цією статтею".
15. На думку податкового органу, судами першої та апеляційної інстанцій не враховано правові висновки Верховного Суду, висловлені у постанові від 19.02.2021 у справі №820/3072/18 щодо співмірності розміру гонорару, визначеного стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час тощо.
Зокрема, вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, не повинен бути непропорційним до предмета спору. У зв`язку з наведеним суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
16. У відзиві на касаційну скаргу податкового органу, підприємство уважаючи її доводи безпідставними та необґрунтованими, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
17. Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «Агро фонд» зареєстровано 17.03.2014 Горохівською районною державною адміністрацією за номером 11811020000000972. Взято на податковий облік 18.03.2014 за номером 030214032274.
18. Згідно з направленням на перевірку від 23.01.2024 №14/33-00-07-05 (том 2, арк. спр. 24), працівниками Західного МУ ДПС по роботі з ВПП на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України, відповідно до наказу Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 18.01.2024 №11 (том 2, арк. спр. 121), проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро фонд» з питань дотримання вимог валютного законодавства за період з 01.01.2022 по 22.01.2024 року по контрактах:
- від 06.05.2022 №00054275 (експорт товару: 29.08.2022, 05.10.2022, 12.10.2022, 09.11.2022, 06.01.2023, 11.01.2023, 17.01.2023),
- від 10.03.2022 №00049057 (експорт товару: 22.11.2022, 30.11.2022, 05.12.2022, 08.12.2022, 14.12.2022, 30.12.2022, 24.01.2023, 26.01.2023, 27.01.2023, 03.02.2023, 09.02.2023, 10.02.2023, 13.02.2023, 15.02.2023, 17.02.2023),
- від 15.03.2023 №15/03/23-130 (експорт товару: 02.04.2023),
- від 06.07.2022 №2022/07/06-103 (експорт товару: 21.01.2023),
- від 04.11.2022 №04/11/2022 (експорт товару: 09.11.2022).
Ця перевірка була проведена відповідно до отриманої інформації ДПС України щодо фактів ненадходження валютної виручки в установлені Національним банком України граничні строки (на 01.03.2023, 01.05.2023, 01.06.2023, 01.07.2023, 01.09.2023, 01.10.2023), наданої уповноваженим банком АТ КБ «ПриватБанк» (МФО 305299).
19. За результатами проведення вищезазначеної перевірки Західного МУ ДПС по роботі з ВПП було складено акт від 19.02.2024 № 53/33-00-07-05/39137820 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Агро фонд» з питань дотримання вимог валютного законодавства за період з 01.01.2022 по 22.01.2024 року за контрактами від 06.05.2022 №00054275 (дата експорту товару - 29.08.2022, 05.10.2022, 12.10.2022, 09.11.2022, 06.01.2023, 11.01.2023, 17.01.2023), від 10.03.2022 №00049057 (дата експорту товару - 22.11.2022, 30.11.2022, 05.12.2022, 08.12.2022, 14.12.2022, 30.12.2022, 24.01.2023, 26.01.2023, 27.01.2023, 03.02.2023, 09.02.2023, 10.02.2023, 13.02.2023, 15.02.2023, 17.02.2023), від 15.03.2023 №15/03/23-130 (дата експорту товару - 02.04.2023), від 06.07.2022 №2022/07/06-103 (дата експорту товару - 21.01.2023), від 04.11.2022 №04/11/2022 (дата експорту товару - 09.11.2022) відповідно до отриманої інформації ДПС України від 11.04.2023 №7743/7/99-00-07-05-02-07, від №12279/7/99-00-07-05-01-07, від 05.07.2023 №15823/7/99-00-07-05-02-07, від №18996/7/99-00-07-05-02-07, від 05.09.2023 №21760/7/99-00-07-05-02-07, від №24652/7/99-00-07-05-02-07, від 03.11.2023 №27629/7/99-00-07-05-01-07» (далі - акт перевірки) (арк. спр. 15-54).
20. Актом перевірки встановлено наступні порушення вимог пункту 2 статті 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» в частині несвоєчасного надходження валютної виручки за експортований товар:
1)          По Контракту від 06.05.2022 №00054275 з компанією «AGRAVIS Ost GmbH & Co KG» (Німеччина):
- по експорту товару 29.08.2022 на суму 392 000,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 24.02.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 25.02.2023. Валютна виручка надійшла на суму 226 137,26 євро 01.02.2023 без порушення граничних строків розрахунків, на суму 155 000,00 євро 20.03.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 24 дні), на суму 10 862,74 євро 16.05.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 81 день);
- по експорту товару 05.10.2022 на суму 220 500,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 02.04.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 03.04.2023. Валютна виручка надійшла на суму 89 137,26 євро 16.05.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 44 дні), на суму 125 654,83 євро 04.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 93 дні);
- по експорту товару 12.10.2022 на суму 122 500,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 09.04.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 10.04.2023. Валютна виручка надійшла на суму 97 637,26 євро 11.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 93 дні), на суму 24 862,74 євро 13.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 95 днів);
- по експорту товару 09.11.2022 на суму 122 325,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 07.05.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 08.05.2023. Валютна виручка надійшла на суму 28 637,26 євро 13.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 67 днів), на суму 93 687,74 євро 14.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 68 днів);
- по експорту товару 06.01.2023 на суму 69 142,50 євро граничний термін надходження валютної виручки - 04.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 05.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 36 312,26 євро 14.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 10 днів), на суму 32 830,24 євро 17.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 13 днів);
- по експорту товару 11.01.2023 на суму 120 452,50 євро граничний термін надходження валютної виручки - 09.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 10.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 53 169,76 євро 17.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 8 днів), на суму 67 282,74 євро 20.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 11 днів);
- по експорту товару 16.01.2023 на суму 292 145,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 14.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 15.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 62 717,26 євро 20.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 6 днів), на суму 130 000,00 євро 20.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 6 днів), на суму 99 427,26 євро 20.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 6 днів).
- по експорту товару 17.01.2023 на суму 146 842,50 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 15.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 16.07.2023. Валютна виручка на суму 101 272,26 євро надійшла 26.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 11 днів), на суму 39 862,33 євро - 02.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 79 днів).
2) По контракту від 04.11.2022 №04/11/2022 з компанією «VOLYN GROUP Sp.z o.o.» (Польща), по експорту товару 09.11.2022 на суму 49 080,50 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 07.05.2023. Валютна виручка в сумі 36 709,61 євро надійшла на рахунок ТОВ "АГРО ФОНД" 06.12.2022 без порушення граничних строків розрахунків. Валютна виручка в сумі 12 370,89 євро надійшла на рахунок ТОВ "АГРО ФОНД" 07.06.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 31 день).
3) По контракту від 15.03.2023 №15/03/23-130 з компанією «SYNERGY ITS W.L.L.» (Королівство Бахрейн), по експорту товару 02.04.2023 на суму 1 575 139,30 дол. США, граничний термін надходження валютної виручки - 28.09.2023. Валютна виручка на загальну суму 1 320 503,78 дол. США надійшла на поточний рахунок ТОВ "АГРО ФОНД" без порушення граничних строків розрахунків. Валютна виручка в сумі 254 635,52 дол. США надійшла на поточний рахунок ТОВ "АГРО ФОНД" 05.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 7 днів).
4) По контракту від 10.03.2022 №00049057 з компанією «AGRAVIS Ost GmbH & Co KG» (Німеччина):
- по експорту товару 22.11.2022 на суму 112 860,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 20.05.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 21.05.2023. Валютна виручка надійшла на суму 14 692,08 євро 20.03.2023 без порушення граничних строків розрахунків, на суму 66 000,00 євро 05.04.2023 без порушення граничних строків розрахунків, на суму 32 167,92 євро 27.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 68 днів).
- по експорту товару 30.11.2022 на суму 97 779,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 28.05.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 29.05.2023. Валютна виручка надійшла на суму 83 032,08 євро 27.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 60 днів), на суму 14 746,92 євро 01.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 65 днів).
- по експорту товару 02.12.2022 на суму 203 296,50 євро граничний термін надходження валютної виручки - 30.05.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 31.05.2023. Валютна виручка надійшла на суму 115 253,08 євро 01.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 63 дні), на суму 88 043,42 євро 02.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 64 дні).
- по експорту товару 05.12.2022 на суму 219 796,50 євро граничний термін надходження валютної виручки - 02.06.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 03.06.2023. Валютна виручка надійшла на суму 41 956,58 євро 02.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 61 день), на суму 130 000,00 євро 07.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 66 днів), на суму 13 000,00 євро 14.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 73 дні), на суму 34 839,92 євро 14.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 73 дні).
- по експорту товару 08.12.2022 на суму 264 132,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 05.06.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 06.06.2023. Валютна виручка надійшла на суму 95 160,08 євро 14.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 70 днів), на суму 130 000,00 євро 22.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 78 днів), на суму 38 971,92 євро 29.09.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 116 днів).
- по експорту товару 14.12.2022 на суму 280 615,50 євро граничний термін надходження валютної виручки - 11.06.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 12.06.2023. Валютна виручка надійшла на суму 76 678,08 євро 29.09.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 110 днів), на суму 72 143,00 євро 05.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 116 днів), на суму 130 000,00 євро 05.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 116 днів), на суму 1 794,42 євро 17.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 128 днів).
- по експорту товару 30.12.2022 на суму 585 869,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 27.06.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 28.06.2023. Валютна виручка надійшла на суму 128 205,58 євро 17.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 112 днів), на суму 130 000,00 євро 20.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 115 днів), на суму 130 000,00 євро 24.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 119 днів), на суму 60 500,00 євро 25.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 120 днів), на суму 130 000,00 євро 03.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 129 днів), на суму 7 163,42 євро 03.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 129 днів).
-по експорту товару 24.01.2023 на суму 124 000,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 22.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 23.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 122 836,58 євро 03.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 104 дні), на суму 1 163,42 євро 06.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 107 днів).
-по експорту товару 26.01.2023 на суму 178 622,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 24.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 25.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 128 836,58 євро 06.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 105 днів), на суму 49 625,00 євро 07.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 106 днів), на суму 160,42 євро 07.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 106 днів).
- по експорту товару 27.01.2023 на суму 58 342,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 25.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 26.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 58 342,00 євро 07.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 105 днів).
- по експорту товару 30.01.2023 на суму 206 444,50 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 28.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 29.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 71 497,58 євро 07.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 102 дні), на суму 130 000,00 євро 08.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 103 дні), на суму 4 946,92 євро 09.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 104 дні).
- по експорту товару 03.02.2023 на суму 59 163,50 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 01.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 02.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 59 163,50 євро 09.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 100 днів).
- по експорту товару 09.02.2023 на суму 143 282,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 07.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 08.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 59 012,58 євро 09.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 94 дні), на суму 56 836,00 євро 10.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 95 днів), на суму 27 433,42 євро 10.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 95 днів).
-по експорту товару 10.02.2023 на суму 123 690,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 08.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 09.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 97 566,58 євро 10.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 94 дні), на суму 26 123,42 євро 27.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 111 днів).
- по експорту товару 13.02.2023 на суму 140 399,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 11.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 12.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 51 738,58 євро 27.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 108 днів), на суму 88 660,42 євро 30.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 111 днів).
-по експорту товару 15.02.2023 на суму 62 620,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 13.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 14.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 62 620,00 євро 30.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 109 днів).
-по експорту товару 17.02.2023 на суму 106 795,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 15.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 16.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 9 509,10 євро 30.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 107 днів). Валютна виручка на суму 97 285,90 євро станом на 22.01.2024 не надійшла (кількість днів прострочення - 160 днів).
21. У зв`язку з встановленими під час перевірки порушеннями, на підставі акта перевірки контролюючим органом було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.03.2024 №250/33-00-07-05, яким застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 40 744 180,48 грн (арк. спр. 13-14).
22. Листом Західного МУ по роботі з ВПП від 16.02.2024 №591/6/33-00-07-05 було запрошено ТОВ «Агро фонд» на 19.02.2024 о 14 год. 00 хв. до каб. 705 для ознайомлення, підписання та отримання матеріалів перевірки, який був доставлений позивачу в електронний кабінет платника, про що свідчить відповідна квитанція (том 2, арк. спр. 122-123).
23. Контролюючим органом 19.02.2024 складено акт №23/33-00-07-05/3913720 про неможливість підписання акта перевірки та вручення другого примірника акта перевірки ТОВ «Агро фонд», у зв`язку з неприбуттям посадових осіб товариства для ознайомлення, підписання та отримання матеріалів перевірки (том 2, арк. спр. 124).
24. Західне МУ по роботі з ВПП листом від 19.02.2024 №643/6/33-00-07-05 направило позивачу акт перевірки, розрахунок пені та акт про неможливість підписання акта перевірки, який був отриманий посадовою особою ТОВ «Агро фонд» 23.02.2024, про що свідчить повідомлення про вручення конверта (том 2, арк. спр. 126).
25. ТОВ «Агро фонд» не скористалося правом, передбаченим підпунктом 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України, щодо подання заперечень на акт перевірки, а також правом, передбаченим статтею 56 ПК України, щодо подання скарги до контролюючого органу вищого рівня на рішення контролюючого органу.
26. Отже, судом встановлено, що матеріалами справи підтверджено та не заперечується сторонами, що ТОВ «Агро фонд» не здійснило досудове врегулювання спору.
27. Уважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
V. Позиція Верховного Суду
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
30. Ключовим питанням у цій справі є чи були порушення відповідача щодо проведення виїзної/невиїзної документальної позапланової перевірки, які могли обмежити уповноважену особу позивача в участі у проведенні перевірки.
31. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
32. За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8)    пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10)    своєчасно, тобто протягом розумного строку.
33. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження й обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
34. Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
35. Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
36. Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати всіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
37. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
38. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
39. З матеріалів адміністративної справи встановлено, що відповідно до наказу від 18.01.2024 № 11 контролюючим органом призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро фонд», яка відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України повинна була проводитись за місцезнаходженням платника податків.
40. Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
41. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
42. Відповідно до пункту 78.5 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
43. Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки або фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання (у випадках, визначених цим Кодексом) таких документів:
- направлення на проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, скріпленого печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), а у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку та тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
44. Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
45. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
46. Згідно з пунктом 81.2 статті 81 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки невідкладно складається акт у двох примірниках, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
47. Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
48. У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.
49.  Суди попередніх інстанцій висновували, що зі змісту зазначених правових приписів убачається, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки невідкладно складається акт у двох примірниках, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
50. Так, наказом від 18.01.2024 № 11 контролюючим органом призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро фонд», однак у Акті перевірки вказано, що була невиїзна документальна позапланова перевірка. Указані обставини також підтверджуються листом ЗМУ по роботі з ВПП від 16.02.2024 № 591/6/33-00-07-05 та актом № 23/33-00-07-05/3913720 від 19.02.2024 про неможливість підписання Акта перевірки.
51. Неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки з огляду на те, що для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідно дотримання умов прийняття наказу та повідомлення платника про відповідну перевірку.
52. Крім того, в ПК України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.
53. Положеннями підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України визначено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
54.  Згідно з положеннями підпунктів 21.1.1 та 21.1.4 пункту 21.1 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
55.  Щодо посилань скаржника про те, що це була виїзна позапланова перевірка суди попередніх інстанцій правильно висновували, що ці доводи не підтверджуються належними та допустимими доказами, а посилання податкового органу на наказ «Про відрядження працівників» від 19.01.2024 про відрядження на одну добу 23.01.2024 завідуючої сектору перевірок фінансових операцій управління податкового аудиту Надставної Уляни Ярославівни у Волинську область, Луцький район с. Звиняче, вул. Привокзальна, 17, не доводить даного факту, що вказана особа здійснювала перевірку за місцезнаходженням платника. 
56. Матеріалами справ підтверджується, що за адресою, куди прибула завідуюча сектору перевірок фінансових операцій управління податкового аудиту Надставна Уляна Ярославівна (Волинська область, Луцький район с. Звиняче, вул. Привокзальна, 170), знаходяться виключно складські приміщення, тоді як офіс знаходиться у Волинській області м. Горохів вул. Шевченка, 24.
57. Крім того, з матеріалів справи вбачається, а саме з пояснень головного бухгалтера , що 23.01.2024 їй було вручено наказ №11 від 18.01.2024 про проведення виїзної документальної позапланової перевірки ТОВ Агро Фонд в с. Звиняче перевіряючм інспектором Надставною У.Ю. Головний бухгалтер  ТОВ Агро Фонд запропонувала інспектору поїхати в офіс м. Горохів де знаходяться первинні документи, однак Надставна У.Я. відмовилась  та повідомила, що для цього немає жодної необхідності. Також головний бухгалтер вказувала, що перевіряючий інспектор  виїзну документальну позапланову перевірку не проводила, оскільки  вона  не витребувала ні усно ні письмово у ТОВ Агро Фонд жодного документа та не розписувалась у журналі перевірок. (а.с. 214 том 2)
56. З урахуванням викладеного, Суд уважає, що перевіряючим інспектором було вручено наказ про проведення виїзної документальної позапланової перевірки, однак фактично не проводилась.  
57. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
58. Однак доказів на підтвердження факту пред`явлення чи ознайомлення позивача із наказом про проведення саме документальної позапланової невиїзної перевірки, яка фактично була проведена у даній справі, відповідачем не надано.
59. Щодо застосування положень пункту 79.2 статті 79 ПК України Верховний Суд дотримується усталеної позиції (постанова від 12 серпня 2020 року у справі № 160/2116/19), яка полягає в тому, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
60.  Аналогічну правову позицію висвітлено у постанові Верховного суду від 20.02.2025 року у справі № 380/23017/23.
61. Пунктом 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
62. Згідно з пунктом 85.7 статті 85 ПК України отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
63. З аналізу наведених положень ПК України встановлено, що дійсно надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку.
64. Таким чином, невикористання контролюючим органом норм ПК України під час проведення невизної документальної перевірки може свідчити про порушення встановлених ПК України правил проведення такої перевірки і може породжувати сумніви у об`єктивності та обґрунтованості результатів такої перевірки. Неналежне використання наданих документів може також призвести до неправомірності прийнятих рішень.
65.  Такі порушення відповідача обмежили уповноважену особу позивача прийняти участь при проведенні перевірки (дослідження документів, які підтверджують господарську діяльність позивача, та інших документів, які стали підставою для встановлених порушень), так як вона проводилась з порушенням норм ПК України у приміщенні податкового органу, а не за місцезнаходженням позивача, як того вимагають норми ПК України при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки.
66. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.
67. Невиконання вимог закону щодо процедури проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
68. Указана правова позиція викладена Верховним Судом, в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до якої перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки; акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. З урахуванням наведеного суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
69. При цьому, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
70. Колегія суддів зауважує, що згідно правової позиції Верховного Суду справі №826/17123/18 судом касаційної інстанції зроблено висновки, що проведення перевірки у встановленому законом порядку є передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень, а тому в разі недотримання встановлених вимог та, як наслідок, визнання перевірки протиправною, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень.
71. Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у запереченнях, та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
72. Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте на переконання Верховного Суду такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
73. З урахуванням вказаного колегія суддів не надає оцінки наведеним доводам контролюючого органу в касаційній скарзі в частині неправильного застосування судами норм матеріального права (по суті встановлених під час перевірки порушень позивачем норм законодавства) при тому що, вказане і не було підставою відкриття касаційного провадження.
74.Ураховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що суди обґрунтовано задовольнили позовні вимоги Товариства, проте виключно з мотивів допущення контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятого за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
75. За правилами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
76. З урахуванням наведеного рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 травня 2025 року та Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2025 року у справі № 140/3393/24 підлягають зміні в частині мотивів до задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
Щодо витрат на професійну правничу допомогу.
77. Додатковим рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 23.05.2024 на користь Товариства стягнуто витрати на професійну правничу допомогу в сумі 5000,00 грн, а постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2024 на користь Товариства стягнуто понесені судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 9120,00 грн.
78. Як вбачається з рішення суду першої інстанції суд дійшов висновку, що враховуючи надані Товариством докази на обґрунтування заявленої суми витрат на професійну правничу допомогу та відсутність клопотання відповідача щодо зменшення суми заявлених витрат, наявні підстави для стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача суму витрат в розмірі 5000 грн.
79. Суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції та вказав, що розмір судових витрат в сумі 5000,00 грн, понесених ТОВ «Агро Фонд» на оплату послуг за надання правничої (правової) допомоги є співмірним зі складністю справи, складністю та обсягом виконаних адвокатом робіт (наданих послуг), часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (наданих послуг), ціною позову та значенням справи для ТОВ «Агро Фонд». Крім того, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що і сума судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 3000,00 грн, пов`язана з розглядом цієї справи у суді апеляційної інстанції, є також цілком обґрунтованою та пропорційною, вказана сума є співмірною з виконаними адвокатом роботами (наданих послуг), часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, а відповідно така (сума у розмірі 3000,00 грн) підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
80. Контролюючий орган не погоджується з зазначеним розміром витрати на професійну правничу допомогу, вважає такі витрати завищеними та необґрунтованими. Вказує, що дана справа не є достатньо складною в порівняні з визначеним позивачем розміром та по суті стосувалася надання оцінки правомірності дій контролюючого органу. При цьому, обсяг нормативного регулювання спірних правовідносин також не є значним та зводиться до статей Податкового кодексу України та інших нормативно - правових актів, також Товариство не обґрунтовує необхідність понесення таких витрат. На думку податкового органу, судами першої та апеляційної інстанцій не враховано правові висновки Верховного Суду, висловлені у постанові від 19.02.2021 у справі №820/3072/18 щодо співмірності розміру гонорару, визначеного стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час тощо.
81. Однак колегія суддів вважає такі доводи контролюючого органу безпідставними та необґрунтованими з огляду на наступне.
82. Відповідно до частини першої та другої статті 16 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою; представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
83. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи. (частина третя статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України).
84. Відповідно до статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
85. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
86. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
87. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
88. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
89. У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
90. У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям. Така правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 19.12.2019 у справі № 520/1849/19, від 29.11.2022 у справі №340/9016/21.
91. Тобто обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
92. Згідно частин першої, сьомої та дев`ятої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
93. Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
94. Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
95. При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
96. Отже, витрати на професійну правничу допомогу є витратами, що пов`язані з розглядом справи і такі підлягають розподілу в залежності від результату розгляду справи по суті. Розмір витрат на правничу допомогу, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів.
97. Склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані відповідні договори про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат, є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
98. У разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат, зокрема і на правничу допомогу. При цьому обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається саме на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.
99. З матеріалів справи вбачається, що позивачем до суду першої інстанції подано документи в підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу в сумі 10000,00 грн та ордер серія ВС № 1349610, акт приймання-передачі наданих послуг по договору про надання правової допомоги № 10/05/24 від 10.05.2024 №15 від 12.05.2025, свідоцтво про право заняття адвокатською діяльністю серія ЛВ № 00190, договір про надання правової допомоги № 10/05/24, які судом були враховані при прийнятті рішення. 
100. З огляду на наведене висновок про наявність підстав для стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесених судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 5000,00 грн в суді першої інстанції є правильним.
101. Щодо судових витрат на професійну правничу допомогу, яка надана в суді апеляційної інстанції, у розмірі 5000,00 грн, то як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається з матеріалів справи позивачем в підтвердження вказаного розміру витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, було надано договір про надання правової допомоги №10/05/24 від 10 травня 2024 року, а також Акт № 16 приймання-передачі наданих послуг до Договору про надання правової допомоги №10/05/24 від 10 травня 2024 року, відповідно до якого адвокат передав, а клієнт прийняв юридичні послуги: підготовка відзиву на апеляційну скаргу, формування та направлення матеріалів до суду, представництво інтересів клієнта у судовому засіданні 01.07.2025. Вартість послуг за даним актом встановлюється у фіксованому розмірі та становить 5000,00 грн.
102. Суд апеляційної інстанції, врахувавши предмет спору у цій справі та надані позивачем документи дійшов висновку, що сума судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 5000,00 грн, є не пропорційною, а також вказана сума є не співмірною з виконаними адвокатом роботами (наданих послуг), часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт.
103. Суд апеляційної інстанції висновував, що відшкодуванню підлягають судові витрати Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро фонд» на професійну правничу допомогу у розмірі 3000,00 грн, оскільки такий розмір витрат є цілком обґрунтованим, а також співмірний з виконаними адвокатом роботами (наданими послугами), часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт.
104. Доводи касаційної скарги лише містять посилання на неспівмірність розміру витрат, натомість, не містять обґрунтованих доводів щодо неправильності вирішення цього питання судами, контролюючий орган, з урахування наявності в матеріалах справи детального опису наданих послуг, не вказує які витрати та на яку суму, на думку відповідача, є неспіввісними та були необґрунтовано та безпідставно враховані судами при стягненні витрат на правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
105. Таким чином, враховуючи те, що при визначенні суми відшкодування витрат на професійну правничу допомогу суди виходили, зокрема з критеріїв їх співмірності із обсягом складених адвокатом в рамках цієї адміністративної справи документів, часу, витраченого адвокатом на надання таких послуг, а також на представництво інтересів у судових засіданнях, складність справи, ціни позову та значення справи для сторони, Верховний Суд дійшов висновку, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині стягнення витрат на професійну правничу допомогу на користь позивача прийняті з дотриманням вимог матеріального та процесуального права, тому підстави для їх скасування відсутні.
106. У обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин щодо надання правової допомоги, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних додаткових судових рішень відсутні.
107. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
108. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
109. Отже, переглянувши додаткові судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних додаткових судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування додаткових судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги податкового органу слід відмовити.
110. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
111. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
112. З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а додаткові рішення суду  першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
VІІ. Судові витрати
113. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
114. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.
2. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 травня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2025 року у справі № 140/3393/24 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду.
3. У іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 травня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2025 року у справі № 140/3393/24 - залишити без змін.
4. Додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 травня 2025 року, та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2025 року у справі  №140/3393/24 -залишити без змін.
5. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.Л. Желтобрюх
                                                                                                  М.М. Яковенко