ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 вересня 2025 року	Львів	Справа № 140/860/25 пров. № А/857/24824/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                                  Запотічного І.І.,
суддів:                                                                       Довгої О.І., Шинкар Т.І.
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року (суддя- Денисюк Р.С., ухвалене в м. Луцьк) у справі № 140/860/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Паливно-торгова фірма “Центр” до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
                                                            ВСТАНОВИВ:
29 січня 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю “Паливно-торгова фірма “Центр” звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.01.2025 № 0010950705, від 13.01.2025 № 0008880902, від 14.01.2025 № 0010940705, від 13.01.2025 № 0008620902.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, його оскаржило Головне управління ДПС у Волинській області, подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняте нове про відмову в задоволенні  позову.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної  скарги, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційна  скарга не підлягає до  задоволення з наступних підстав.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що на підставі наказів від 02.12.2024 №4045-п, №4046-п Головним управлінням ДПС у Волинській області були проведені фактичні перевірки господарських одиниць позивача, а саме:
1. АЗС №6 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська обл., Луцький р-н, с. Прилуцьке, вул. Ківерцівська, 1, за результатами якої був складений акт перевірки №03/34518/09-02/44613659 від 13.12.2024.
В ході проведення фактичної перевірки АЗС №6 з магазином встановлено, що на вказаній АЗС використовується 4 резервуари для зберігання пального, які обладнані 4 рівнемірами - сигналізаторами ультразвуковими УУС-01 №№12501, 12502, 12503, 12504; наявність 2 місць відпуску пального наливом, які фактично обладнані 8 витратомірами - лічильниками виробництва Tankanlagea Salzkotten Gmbh, типу MPD-SK-U8/4/8, заводський номер U983-98 із заводськими номерами вимірювача об`єму №№25794,25955, 25959,25989,25954,25793, 25792, 25795.
Фактичним заміром пального під час перевірки 03.12.2024 на акцизному складі з уніфікованим номером 1020875 (Додаток 1 до акту перевірки) працівниками АЗС №6 з магазином у присутності перевіряючих за допомогою метроштока встановлені наступні залишки пального: ДП-З-Євро 5-ВО (резервуар №1) в кількості 7517,70 літрів, А-95Євро5-ЕО Рremium (резервуар №2) в кількості 3380,00 літри, A-95-Євро 5-ЕО (резервуар №3) в кількості 15544,60 літри та ДП-З-Євро 5-ВО (резервуар №4) в кількості 150,60 літрів. 
Згідно Х-звіту за 03.12.2024 року на момент зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах залишок становив: ДП-З-Євро 5-ВО (резервуар №1) в кількості 7841,60 літрів, А-95Євро5-ЕО Рremium (резервуар №2) в кількості 3788,24 літри, А-95- Євро 5-ЕО (резервуар №3) в кількості 16297,60 літри та ДП-З-Євро 5-ВО (резервуар №4) в кількості 309,69 літрів.
За результатами співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з врахуванням дозволеної похибки (додаток 1 до акта перевірки) встановлено розрахункового документа на загальну суму 72779,60 грн. при продажу ДП-3-Євро 5-ВО (резервуар №1) на суму 12634,10 грн., А-95 Євро 5-ЕО Premium (резервуар №2) на суму 20584,80 грн., А-95- Євро 5-ЕО на суму 31997,77 та ДП-3-Євро 5-ВО на суму 7562,93 грн., чим порушено вимоги п.1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського та послуг».
Також перевіркою встановлено, що згідно даних АІС «Податковий Блок» ТОВ "Паливно-Торгова фірма "Центр" в періоді з 21.12.2023 по 10.12.2024 у поданих формах 10210401 «Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 18 червня 2019 року № 248) не формувало та не відображало у них (нульовий показник) даних про:
-обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;
-добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;
-добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих v системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового у 356 поданих довідках.
Разом з тим, згідно даних АІС «Податковий Блок» ТОВ "ПТФ «Центр» в періоді перевірки у поданих формах 10210301 «Довідок про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри» жодного разу не вказало інформацію про дні, в які акцизний склад не працює.
Відтак, під час проведення перевірки встановлено, що згідно даних АІС «Податковий Блок» ТОВ "Паливно-Торгова фірма "Центр" з 21.12.2023 по 10.12.2024 не було забезпечено подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику даних про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального (Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального уніфікований номер 1020875 в кількості 356 довідок, чим порушено пп. 230.1.3, п.230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями).
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області було прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.01.2025 № 0010950705, яким застосовано до підприємства штрафні санкції за порушення п. 1, 2, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР на суму 109169,40 грн. та від 13.01.2025 № 0008880902, яким застосовано до підприємства штрафні санкції за порушення ст. п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України (незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового), на суму 356000,00 грн.
2. АЗС № 4 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська обл., Луцький р-н, с. Зміїнець, вул. Луцька, 1а, за результатами якої був складений акт перевірки №03/34501/09-02/44613659 від 13.12.2024.
В ході проведення фактичної перевірки встановлено, що відповідно до наданого Х-звіту за 04.12.2024 на АЗС були наявні залишки пального, а саме: А-95-Євро 5-Е 5 із залишком 11224,06 л., А-92-Євро-5EO Premium із залишком 7703,55 л., А-94-Євро 5-Е із залишком 0,00 л., ДП-3-Євро 5-ВО із залишком 6715,15 л. 
Фактичним заміром пального 04.12.2024 на акцизному складі ПММ (уніфікований номер 1018824), які були проведені працівниками АЗС №4 в присутності працівників контролюючого органу, з врахуванням об`єму залишків нафтопродуктів в трубопроводі встановлено наступні залишки пального: А-95-Євро 5-Е 5 (резервуар №1) в кількості 11180,80 літрів; А-92-Євро-5EO Premium (резервуар №2) в кількості 7528 літрів; А-94-Євро 5-Е (резервуар №3) в кількості 0,0 літрів; ДП-3-Євро 5-ВО (резервуар №4) в кількості 11180,80 літрів. 
За результатами співставлення з обліковими даними пального по РРО та враховуючи дозволену похибку вимірювання (додаток №1 до акта перевірки) встановлено надлишок нафтопродуктів, які підлягають оприбуткуванню по: ДП-3-Євро 5-ВО (резервуар №4) в кількості 621,68 літрів на суму 29902,81 грн. 
Відтак, під час зняття залишків нафтопродуктів встановлено наявність необлікованого товару (надлишок пального, з врахуванням дозволеної похибки) в кількості 621,68 літри на загальну суму 29 902,81 грн. за цінами реалізації, чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського та послуг». 
Також, за результатами співставлення з обліковими даними пального по РРО та враховуючи дозволену похибку вимірювання встановлено нестачу нафтопродуктів за цінами реалізації при продажу А-92-ЄВРО 5EO Premium (резервуар №2) в кількості 115,33 літрів на суму 5916,43 грн., яким порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського та послуг».
Також, перевіркою встановлено, що згідно даних АІС «Податковий Блок» ТОВ "Паливно-Торгова Фірма "Центр" в періоді з 22.12.2023 по 10.12.2024 у поданих формах 10210401 «Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі пального» (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 18.06.2019 № 248) не формувало та не відображало у них (нульовий показник) даних про: 
-обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;
-добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;
-добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих v системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового у 355 поданих довідках.
Відтак, під час проведення перевірки встановлено, що згідно даних АІС «Податковий Блок» ТОВ "Паливно-Торгова фірма "Центр" з 22.12.2023 по 10.12.2024 не було забезпечено подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику даних про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального (Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального уніфікований номер 1018824 в кількості 355 довідок, чим порушено пп. 230.1.3, п.230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями).
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області було прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.01.2025 № 0010940705, яким застосовано до підприємства штрафні санкції за порушення п. 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР на суму 38777,46 грн. та від 13.01.2025 № 0008620902, яким застосовано до підприємства штрафні санкції за порушення п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України (незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового), на суму 355000,00 грн.
Позивач не погоджуючись із застосуванням фінансових санкцій на підставі оскаржуваних прийнятих податкових повідомлень-рішень, звернувся до суду із цим позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Згідно підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №  826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо. Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Як зазначено судом першої інстанції, у цій справі суд надає оцінку доводам позивача щодо неправомірності проведення фактичної перевірки (а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України).
Аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Таким чином, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Аналогічна правова позиція відображена Верховним Судом у постановах від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 06.07.2022 у справі №420/1242/21.
Так, стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки (вказані висновки щодо застосування норм права викладені, зокрема, у постанові Верховного Суду від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а).
Так, Верховний Суд у постанові від 21.12.2022 у справі №500/1331/21 зазначив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Верховний Суд в постанові від 11.01.2023 у справі №160/2357/21 сформовав висновок про те, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” покладені на відповідача. Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17,19-1.1.54. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом. Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Разом з тим, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Отже, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд першої інстанції вірно вказав, ГУ ДПС у Волинській області не повинно було зазначати у вказаних наказах інформацію, яка отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача, фактична перевірка контролюючим органом була проведена за встановлених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав.
Як зазначає позивач, що відповідно до наказів ГУ ДПС в Волинській області від 02.12.2024 №4045-п, 4046-п визначено провести фактичну перевірку позивача за період діяльності, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що ПК України не встановлює будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Стосовно можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок Верховним Судом у справі №826/8284/17 (постанова від 20.05.2022).
Відтак, твердження позивача про те, що проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки, за минулий період діяльності носить характер документальної перевірки, є безпідставним та не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення та проведення фактичних перевірок, що мають наслідком протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Стосовно інших підстав позову щодо наявності/відсутності в діях платника податків порушень податкового законодавства, виявлених під час перевірки, суд зазначає наступне.
Стосовно виявлених перевірками порушень позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №  265/95-ВР, а саме встановлено:
- надлишок нафтопродуктів, які підлягають оприбуткуванню, а саме: ДП-3-Євро 5-ВО (резервуар №4) в кількості 621,68 літрів на суму 29902,81 грн;
- нестачу нафтопродуктів за цінами реалізації при продажу А-92-ЄВРО 5EO Premium (резервуар №2) в кількості 115,33 л на суму 5916,43 грн; за допущення яких до позивача застосовані фінансові санкції оскаржуваним ППР від 14.01.2025 №0010940705 в сумі 38777,46 грн;
- надлишок пального ДП-3-Євро 5-ВО (резервуар №1) в кількості 7841,60 л, А-95 Євро5-EO Premium в кількості 3788,24 л, А-95-Євро 5-ЕО в кількості 16287,60 л та ДП-3-Євро 5-ВО (резервуар №4) в кількості 309,69 л на загальну суму 72779,60 грн, що є непроведенням розрахункових операцій через РРО, за допущення якого до позивача застосовані фінансові санкцій оскаржуваним ППР від 14.01.2025 №0010950705 в сумі 109169,40 грн, суд зазначає про таке.
Актами фактичних перевірок встановлено, зокрема, надлишки та нестачу пального, у зв`язку з чим податковий орган вважає, що суб`єкт господарювання здійснив реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а також встановлено надлишок пального, що у свою чергу, на думку контролюючого органу, є непроведенням розрахункових операцій через РРО.  
Згідно пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення.
Згідно статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281).
Підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 врегульовано, що на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).
Згідно підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Підпунктом 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції №281 передбачено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія.
Відповідно до підпунктів 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції №281 заправлення за талонами  та відпуск  нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно підпунктів 4.2.5.5, 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281 місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
Проаналізувавши наведені вище норми, колегія суддів зазначає, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Згідно підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.
Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Таким чином, суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою №17-НП.
Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Посилаючись на порушення позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР відповідач вказав, що станом на час фактичних перевірок АЗС встановлено надлишки та нестачу пального, внаслідок чого у першому випадку, на думку податкового органу, суб`єкт господарювання здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а в іншому випадку не здійснив розрахункові операції через РРО.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що сам по собі факт надлишку чи нестачі палива не свідчить про порушення позивачем  відповідних норм Закону №265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин, зокрема обліком нафтопродуктів.
Верховний Суд у постанові від 31.05.2019 у справі №809/1253/16 зазначив, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Твердження контролюючого органу щодо реалізації ТОВ “ПТФ “Центр” без належного ведення порядку обліку палива, не підтверджено жодними належними та допустимими доказами.
Фактичними перевірками не підтверджено жодного факту приймання від покупців готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцям товару з непроведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було.
Крім цього, контролюючим органом під час проведення фактичних перевірок не встановлено жодного факту невикористання ТОВ “ПТФ “Центр” реєстратора розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, який використовувався до та під час перевірки.
Згідно Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Постановою КМУ від 29 серпня 2002 року №1315, умовою включення моделі РРО до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій є її відповідність встановленим фіскальним вимогам. 
Відповідно до п. 4 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року №13 до складу спеціалізованого електронного контрольно- касового апарату (далі - ЕККА) для автозаправних станцій (далі - АЗС) повинні входити такі функціональні блоки як, зокрема, програмно-технічні засоби управління паливно- роздавальними колонками (далі - ПРК) та фіскальний блок. 
Згідно п. 5 вказаних Вимог, фіскальний блок, механізм друкування чеків, контрольної стрічки та звітів, а також програмно-технічні засоби управління електронними ПРК повинні розміщуватися в єдиному корпусі. 
Відповідно до пункту 21 Вимог визначено, що відпускання пального повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від`єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК -у разі відсутності зв`язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр. 
Податковий орган не заперечує, що позивач використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) із відповідними фіскальними номерами та заводськими номерами, які внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, сфера застосування яких - в тому числі й реалізація пального, що свідчить про їх відповідність наведеним вище вимогам. 
Відтак, враховуючи положення Інструкції та Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, встановленими Додатком №7 до протокольного рішення від 27 червня 2002 року №13 Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим та не доведено податковим органом.
Стосовно встановлення під час перевірок залишків та нестач нафтопродуктів, суд зазначає наступне.
Згідно підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції №281 облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976. 
Відповідно до підпункту 4.3.1 п. 4.3 вказаної Інструкції об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.
Згідно підпункту 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі. 
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.
Згідно вказаних приписів фактичний обсяг нафтопродуктів у резервуарах вимірюється рівнемірами-лічильниками. 
З актів зняття залишків нафтопродуктів на АЗС вбачається, що надлишок та нестача нафтопродуктів встановлено, як різниця облікованого залишку на момент перевірки згідно Х-звіту, та залишку нафтопродуктів згідно з показниками рівнемірів-лічильників, встановлених у кожному резервуарі. 
Разом з тим, в актах перевірки та додатках до них не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281.
Також акт та інші матеріали перевірки не містять фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності позивача, чи у змінному звіті за формою №17-НП, контролюючий орган не провів співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та за формою № 13-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.
Відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що належними доказами не підтверджено нестачу чи надлишок пального на вказаних господарських одиницях позивача.
Стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.12.2020 у справі № 808/8767/15), застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій.
Аналогічна правова позиція відображена у постанові Верховного Суду від 05.03.2019 у справі №   806/2402/16. 
Податковою не надано доказів фактичної реалізації нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку, у зв`язку з чим відсутні підстави для накладення на позивача фінансових санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Крім цього, не встановлено не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у зв`язку з чим правові та фактичні підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею   п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, відсутні.
Відтак, з урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що оскільки під час судового розгляду справи відповідач належними та допустимими доказами не довів наявності в діях позивача порушень пунктів 1, 2, 12  статті 3 Закону № 265-95/ВР, тому з наведених вище мотивів та підстав, позовні вимоги в цій частині належить задовольнити, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 14.01.2025 № 0010950705, від 14.01.2025 № 0010940705.
Стосовно висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України, суд зазначає наступне.
Правовідносини щодо порядку подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну, податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, регулюються ПК України, постановою КМУ від 24.04.2019 № 408, якою затверджено Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, постановою КМУ від 22.11.2017 №891, якою затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 №944, яким затверджено Формат даних та структуру Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі.
Згідно пп. 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизний склад - це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідно до пп.14.1.224 п.14.1 ст. 14 ПК України розпорядник акцизного складу суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Згідно з п. 230.1.3 ст. 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно абзацу 7 пункту 230.1 статті 230 ПК України постановою КМУ від 22.11.2017 № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників обсягу виробленого та реалізованого пального і рівнемiрiв- лічильників рiвня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку (далі - Порядок № 891).
Підпунктом 4 пункту 2 Порядку №891 передбачено, що обіг пального - це будь-які операції, що передбачають:
- фiзичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комiсiї, доручення, вiдповiдального зберігання та iншi операції):
- фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комiсiї, доручення, вiдповiдального зберігання та iншi операції).
Відповідно до п. 6 Порядку №891 на кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД формуються показники про:
- обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показань рівнемірів, установлених на таких резервуарах;
- добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу на підставі показань витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу;
- добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Фактичні показання витратомірів та рівнемірів щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15 °С, крім показань паливороздавальних та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів.
Формат даних та структура Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, затверджено Наказом Міністерства фінансів України 27 листопада 2018 року № 944 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 січня 2019 р. за № 4/32975 (далі - Формат).
Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів (п.1 Розділу І Формату).
Згідно п.1 Розділу ІІ Формату реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм:
- довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (довідка 1);
- довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (довідка 2).
Довідки подаються окремо щодо кожного акцизного складу пального (п.3 Розділу ІІ Формату).
Відповідно до п.5 Розділу ІІ Формату основна Довідка 1 надсилається окремо щодо кожного акцизного складу пального одноразово; основна Довідка 2 формується після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та надсилається не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою; коригуючі довідки формуються і надсилаються протягом трьох календарних днів з дати виявлення помилки (помилок) у наданій у довідках інформації; коригуюча довідка подається не частіше одного разу на добу.
В таблиці 3 Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри вказується інформація про дні в які акцизний склад не працює, зокрема дати дня, з початку якого акцизний склад не працює; дати дня, до закінчення якого акцизний склад не працює.
У випадку зміни даних здійснюється коригування Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, вимоги щодо складання електронного документу стосовно обсягу обігу пального на акцизному складі встановлені нормами абз. 13, 15 пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України. Так, електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників. В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.
Відтак, електронний документ заповнюється автоматично з приладів обліку пального та може заповнюватись відповідальною особою розпорядника акцизного складу без автоматичного формування даних тільки під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника.
Форму довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (далі - Довідка) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944 зі змінами та доповненнями.
Як вбачається з актів фактичних перевірок згідно даних АІС «Податковий Блок» ТОВ «ПТФ «Центр» у вказані в актах перевірки періоди з 21.12.2023 по 10.12.2024 та з 22.12.2023 по 10.12.2024 у поданих формах 10210401 «Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» не формувало та не відображало у них (нульовий показник) даних, тобто підприємством подавалися Довідки з нульовими даними (356 довідок за період з 21.12.2023 по 10.12.2024 та 355 довідок за період з 22.12.2023 по 10.12.2024).
Суд зазначає, що дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального, формуються програмою автоматично на підставі отриманих даних з рівнемірів-лічильників після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та в автоматичному режимі подаються до ДПС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Разом з тим, відповідачем не заперечується, що позивачем у поданих формах J0210401 «Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» сформовані, подані та отримані податковою довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі пального з нульовими показниками.
Судом першої інстанції вірно зазначено, що відповідно до розрахунків сум штрафних фінансових санкцій, за порушення позивачем пп. 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України застосовано відповідальність, передбачену пп. 128-1.3 ст. 128.1 ПК України.
Відповідно до пп. 128-1.3 ст. 128.1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
Аналіз даних норм дає підстави для висновку, що у цьому випадку склад податкового правопорушення настає саме за несвоєчасне формування та неподання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального.
Проте, контролюючим органом не заперечується, що позивачем у поданих формах 10210401 «Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» своєчасно сформовані, подані та отримані податковою довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі пального. Вказані довідки наявні у матеріалах справи.
Суд зауважує, що податковим правопорушенням в розумінні п. 109.1 ст. 109 ПК України є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Абзацом 2 цього самого пункту визначено, що діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно пункту 112.2 статті 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачено відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Обов`язок доведення вини Кодексом покладено саме на контролюючий орган, без виконання якого особу не можливо буде притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що в даному випадку, ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» у поданих формах 10210401 - "Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального" формувало та відображало дані про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі, що відображено у сформованих, поданих та отриманих податковою Довідках та не заперечується та не спростовано відповідачем.
За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального, формуються програмою автоматично на підставі отриманих даних з рівнемірів-лічильників, податкове правопорушення настає саме за несвоєчасне формування та подання таких довідок, а не щодо можливих невірних даних у їх змісті, тому у цьому випадку відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності за порушення вимог п. 230.1.3 ст. 230 ПК України, тому податкові повідомлення-рішення від 13.01.2025 № 0008880902 та від 13.01.2025 № 0008620902 слід визнати протиправними та такі підлягають скасуванню.
З врахуванням наведеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про задоволення позову.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-
                                                       ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року у справі № 140/860/25 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	Т. І. Шинкар