ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 жовтня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/2614/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Семененка Я.В., Суховарова А.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2025 року 
у справі № 160/2614/25
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати противоправними та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 11.12.2024 №0750050901, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 21 300, 00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю застосування до позивача штрафної санкції за порушення ч. 2  ст. 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», оскільки рідини, що реалізуються позивачем, не підпадають під визначення рідини, що використовуються в електронних сигаретах згідно абзацу 4 пункту  215.1 статті 215 Податкового кодексу України, крім того, під час здійсненої фактичної перевірки не було виявлено товарів, які б підпадали по  УКТ ЗЕД  під акцизний податок, у зв`язку з чим представник позивача звернулася до суду з цим позовом.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до частини 2 статті 23 Закону №3817-ІХ, роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
Факт здійснення позивачем в місці його господарської діяльності - в магазині, що розташований за адресою: м. Дніпро, вул. Миколи Міхновського, буд. 5, прим. 11, продажу сировини (у даному випадку набору «LUCKY») для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах, підтверджується обставинами встановленими посадовими особами, які здійснювали перевірку позивача, та зафіксовані в акті перевірки. Суд не погодився з доводами позивача, що сировина в наборі «LUCKY» може використовуватись за іншим призначенням, відмінним від використання в електронних сигаретах, оскільки предметом доказування в справі є саме факт продажу заборонених Законом №3817-ІХ речовин, які використовуються в електронних сигаретах, а не факт їх використання.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
Скаржник вказує, що зміст наказу відповідача від 13.11.2024 №5648-п свідчить про те, що контролюючим органом призначено фактичну перевірку саме торговельного закладу за адресою і цей наказ не надає можливості ідентифікувати того, що наказом призначено проведення фактичної перевірки саме позивача. Оскільки відповідачем не виконано вимоги закону щодо підстави для проведення фактичної перевірки, це призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правові наслідки такої перевірки, у зв`язку з чим акт перевірки не може визнаватися допустимим доказом у справі, а отже спірне рішення, яке прийнято за актом, є протиправним та підлягає скасуванню. Також скаржник зауважує, що суд першої інстанції не правильно застосував до спірних правовідносин ч.2 ст.23 Закону № 3817-IX. Вважає, що матеріали справи не містять доказів роздрібної торгівлі позивачем сировиною для рідин у розумінні п.78 ст. 1 Закону №3817-ІХ, а саме: такою,  що використовується в електронних сигаретах. Позивач зауважує, що суд першої інстанції не навів мотивів відхилення доводів позивача про те, що реалізовані ним товари не є сировиною для створення рідин для електронних сигарет.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач - фізична особа -підприємець ОСОБА_1 перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, основним видом діяльності позивача за КВЕД є 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах.  
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 13.11.2024 №5648-п, згідно пп. 80.2.5. п.80.2 ст. 80 ПК України (підстава проведення фактичної перевірки – здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) проведена  фактична перевірка торгівельного закладу «eVape» з продажу тютюнових виробів, електронних сигарет та рідин, що використовуються в електронних сигаретах за адресою: АДРЕСА_1 .
Фактично інформацією, у зв`язку з якою прийнято вказаний наказ, стала підготовлена Управлінням контролю за підакцизними товарами доповідна записка № 3875/04-36-09-01-10 13.11.2024.
За результатами фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складений акт від 25.11.2024 №3671/04-36-09-01/ НОМЕР_1 .
Зі змісту вказаного акту вбачається, що проведено фактичну перевірку господарської одиниці – магазину, що розташований за адресою   АДРЕСА_1 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 .
Перевірка проведена в присутності представника суб`єкта господарювання – продавця ОСОБА_2 (трудовий договір від 09.02.2022 № 0202/2022-К, укладений позивачем з ОСОБА_2 ),  з актом перевірки ознайомлений   ОСОБА_1 , що засвідчено його особистим підписом в акті перевірки (а.с.63). 
Також з матеріалів справи вбачається, що посадовими особами контролюючого органу продавцю   ОСОБА_2 пред`явлено направлення на перевірку №100071, №10072 від 13.11.2024, вручена копія наказу на проведення перевірки від 13.11.2024 №5648-п, про що свідчить підпис ОСОБА_2  у зазначених направленнях.
Під час перевірки позивач на письмову вимогу перевіряючих надав відповідь та копії документів:  сертифікат відповідності №UA.PN.060.0518-24; експертний висновок №433/24 від 29.04.2024; сертифікат відповідності №UA.PN.191.2977-23; експертний висновок №421/24 від 29.04.2024; видаткова накладна №9300 від 22.08.2024; платіжна інструкція №635 від 23.08.2024; сертифікат відповідності №UA.CRT.00437-24; сертифікат відповідності №UA.CRT.00436-24; наказ про прийняття працівника №2К від 08.02.2024; трудовий договір №0202/2022-К від 09.02.2022; повідомлення про прийняття працівника (а.с.12).
В ході перевірки  виявлено  порушення п.2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» суть якого полягає в торгівлі сировиною для створення рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме: здійснено продаж набору «LUCKY», що складається з ароматизатору, гліцерину та нікобустера для створення рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
11 грудня 2024 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на  підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пункту 21 частини 2 статті 73 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигарет, та пального» прийнято податкове повідомлення-рішення №0750050901, яким, з  посиланням на висновки акту перевірки №3671/04-36-09-01/ НОМЕР_1 , застосовано штраф в розмірі 21 300, 00 грн. 
Вважаючи означене рішення контролюючого органу протиправним, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції  виходить із такого.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно пункту  80.1 статті 80 ПК України  фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно пункту  80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).
Згідно з пп.  81.1 ст.  81 Податкового кодексу України  посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України. 
В спірному випадку, як встановлено судом вище, вимоги наведених правових норм відповідачем дотримані.
Щодо доводів позивача в апеляційній скарзі про допущені відповідачем порушення при призначенні та проведенні фактичної перевірки, які, за твердженням скаржника, вплинули на результати перевірки, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Позиція позивача полягає в тому, що зміст наказу від 13.11.2024 № 5648-п свідчить про те, що контролюючим органом призначено фактичну перевірку саме торговельного закладу «eVape» за адресою: м. Дніпро, вул. Миколи Міхновського, буд. 11, що не дає можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований.  
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка, зокрема, висловлена у справі №803/1171/17 (постанова від 04.03.2021) і  на яку посилається позивач, відсутність можливості ідентифікувати в наказі про проведення перевірки суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, свідчить про неправомірність наказу про призначення такої перевірки.
У посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України. При цьому одним із обов`язкових реквізитів наказу є зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка.
У спірному випадку в наказі від 13.11.2024 №5648-п та направленнях на перевірку дійсно відсутнє зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка, втім вказано найменування об`єкта перевірки – торговельний заклад «eVape» та його адреса: м. Дніпро, вул. Миколи Міхновського, буд. 11.
Наявні у справі докази підтверджують, позивачем не заперечується, що торговельний заклад «eVape» за вказаною  адресою є господарською одиницею, в якому здійснює господарську діяльність позивач, і саме за цією адресою контролюючим органом проведено фактичну перевірку, тому суд апеляційної інстанції вважає, що  за таких обставин відсутність в наказі від 13.11.2024 №5648-п зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка, не може бути свідченням проведення перевірки без законних на те підстав з настанням відповідних правових наслідків. 
По суті виявленого контролюючим органом порушення суд апеляційної інстанції зазначає таке. 
Закон України від 18.06.2024 № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» набрав чинності 27.07.2024 та визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.
Згідно ч.2 ст. 23 Закону №3817-IX роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
Відповідно до п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону № 3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
В спірному випадку, в ході фактичної перевірки торгівельного закладу, в якому здійснює господарську діяльність позивач (що ним не заперечується), виявлено реалізацію товарів: набір для створення рідини, що використовується в електронних сигаретах ТМ «LUCKY» (гліцерин, ароматизатор, нікобустер) за ціною 350 грн., що зафіксовано контролюючим органом у акті фактичної перевірки від 25.11.2024 №3671/04-36-09-01/13447306735.
Позивач не заперечує проти виявленого контролюючим органом факту продажу набору   «LUCKY», який складається з ароматизатору, гліцерину та нікобустера, для створення рідин, що використовуються в електронних сигаретах.   
Вважаючи неправомірним застосування оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штрафної санкції, позивач обґрунтовує свою позицію нормами Податкового кодексу України, якими врегульовано питання справляння акцизного податку, зауважує, що під час здійснення фактичної перевірки у позивача не було виявлено товарів, які б підпадали по УКТ ЗЕД під акцизний податок.
Позивач вказує, що такий вид діяльності як торгівля зазначеними ним окремими компонентами: нікотин фасований, ароматизатори фасовані, гліцерин фасований не потребує ліцензування або оподаткування акцизним податком. 
Суд апеляційної інстанції вважає такі доводи позивача помилковими, оскільки в спірному випадку  позивач притягнений до відповідальності за порушення  ч.2 ст.23 Закону України «№ 3817-ІХ, якою встановлені основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною, і яка містить пряму заборону роздрібної торгівлі товаром, який відповідає  товарній позиції  2939 згідно з УКТЗЕД. Вказана норма  жодним чином не регулює правовідносини щодо акцизного податку, отже, стаття 215 ПК України, на яку посилається позивач, на спірні правовідносини не розповсюджується.
Об`єктивна сторона правопорушення, відповідальність за яке  встановлена  п.21 ч.2 ст.73 Закону № 3817-ІХ, полягає у роздрібній торгівлі або безоплатному розповсюдженні тютюнової сировини, сировини для рідин, що або отриманого шляхом хімічного синтезу), який відповідає  товарній позиції  2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах.
Відповідно до Української класифікації товару ЗЕД група 2939 включає алкалоїди, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiднi.
В спірному випадку, докази, які містяться у справі,  підтверджують факт продажу позивачем товару, віднесеного до коду УКТ ЗЕД 2939, а саме: як вказує сам позивач, відповідачем виявлений товар нікобустер -  згідно УКТ ЗЕД 2939 79 10 00 (нiкотин та його солi, ефiри та його iншi похiднi), що підтверджується, видатковою накладною № 9300 від 22.08.2024, - (а.с.26). 
Також у наданій відповіді на письмову вимогу перевіряючих від 14.11.2024 позивач зазначив, що рідинами, які реалізуються ФОП ОСОБА_1 , зокрема є нікотин, хімічна речовина (код згідно з УКТ ЗЕД 2939 79 10 00), що підтверджується наданими позивачем під час фактичної перевірки сертифікатом відповідності № UA.PN.191.2977-23, експертним висновком № 421/24 від 219.04.2024, виданим Харківською торгово-промисловою палатою (а.с.12, 19).
Наведені позивачем доводи з посиланням  на п.78 ч.1 ст.78 Закону № 3817-ІХ, який містить визначення поняття сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, не впливають на склад виявленого відповідачем порушення, оскільки для притягнення до відповідальності за п.21 ч.2 ст.73 Закону № 3817-ІХ визначальним є саме факт продажу заборонених Законом № 3817-ІХ речовин, а не факт їх використання, як то правильно вказано судом першої інстанції. 
Підсумовуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.  
Суд першої інстанції під час розгляду справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст. 317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, –
УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2025 року у справі № 160/2614/25 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров