ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/11119/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чабаненко С.В. (доповідач),
                               суддів:  Білак С.В., Юрко І.В.,     
за участю секретаря судового засідання Беседи Г.Р. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року в адміністративній справі №280/11119/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРГО КАРІЄР» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання противними та скасування рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «КАРГО КАРІЄР»  звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №00144640902 від 08.08.2024, яким застосовано штрафні санкції у сумі 1000000,00 грн; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №00144620902 від 08.08.2024, яким застосовано штрафні санкції у сумі 603500,00 грн; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №00144650902 від 08.08.2024, яким застосовано штрафні санкції у сумі 40000,00 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року адміністративний позов задоволено, а саме, суд: 
- визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області: №00144640902 від 08.08.2024, яким застосовано штрафні санкції у сумі 1 000 000,00 грн., №00144620902 від 08.08.2024, яким застосовано штрафні санкції у сумі 603 500,00 грн., №00144650902 від 08.08.2024, яким застосовано штрафні санкції у сумі 40 000,00 грн;
- стягнув на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРГО КАРІЄР» (69096, м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44, код ЄДРПОУ 42699858) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 19722,00 грн. та витрати на правничу допомогу у розмірі 20000,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 166, код ЄДРПОУ ВП 44118663) .
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
В обгрунтування апеляційної скарги податковий орган зазначив, що на підставі ст. 19-1, ст.20, пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України, згідно з наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області від 19 червня 2024 року №1203-П та направленнями №1828, №1829, проведено фактичну перевірку ТОВ «КАРГО КАРІЄР»  (код ЄДРПОУ 42699858) за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44, з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів, за період з 15.07.2022 по 28.06.2024. Копію наказу отримав та ознайомився з направленнями 21.06.2024 представник позивача за довіреністю №8 від 30.12.2022 Шатохін Артем Володимирович, що підтверджує його особистий підпис в розписках до направлень. Перевірку проведено в присутності представника за довіреністю Шатохіна А.В. з 21.06.2024 по 28.06.2024. До перевірки надано ліцензію на право здійснення оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі № 990614202200936 від 15 липня 2022р (термін дії з 15 липня 2022 року до 15липня 2027 року) та ліцензію на право зберігання пального №08280414202000824 від „16” березня 2020 р (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, термін дії з 16 березня 2020 року до 16 березня 2025 року). Під час проведення перевірки за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44, виявлено огороджену парканом територію, де розташоване нежитлове офісне приміщення та резервуар сірого кольору без номерів загальною місткістю 72 м3. На момент перевірки документально підтверджено наявність в резервуарі 100 літрів дизельного пального. Зразки пального не відбирались. Відповідно до інформації з Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового, 14.12.2022 внесено запис №6812 про реєстрацію ТОВ «КАРГО КАРІЄР» (код ЄДРПОУ 42699858) платником акцизного податку з реалізації пального. Згідно інформації наявної в базах ДПС та наданих первинних документів (видаткових накладних, товарно-транспортних накладних), «КАРГО КАРІЄР»  (код ЄДРПОУ 42699858) в перевіряємому періоді придбавало та зберігало пальне за адресою пункту розвантаження: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44 (аркуші акту 3-9). Проведеним аналізом баз даних встановлено, що в Єдиному реєстрі акцизних накладних «КАРГО КАРІЄР»  (код ЄДРПОУ 42699858) у перевіряємий період, складало та реєструвало в адресу контрагентів-покупців акцизні накладні, з адресою пункту навантаження: м. Запоріжжя, вул. Каховська, б. 44: 27.12.2022 № 6 на ДП " АГРОФІРМА "ПОБЕДА" (30878490) (видаткова накладна від 28.12.2022 №66, ТТН від 28.12.2022 №28-12/2) на продаж важких дистилятів (газойлів) з кодом УКТЗЕД 2710194300 обсягом 13375 л; 27.12.2022 № 4 на ТОВ "СФГ ГЕРМЕС" (39268929) (видаткова накладна від 27.12.2022 №64, ТТН від 27.12.2022 №27-12/1) на продаж важких дистилятів (газойлів) з кодом УКТЗЕД 2710194300 обсягом 13375 л; 24.04.2024 №10 на СФГ "ЗАГОРУЛЬКА О.Ю." (21900392) (видаткова накладна від 24.04.2024 №176, ТТН від 24.04.2024 №24/04-1) на продаж важких дистилятів (газойлів) з кодом УКТЗЕД 2710194300 обсягом 9787,85 л. Але позивач, як зареєстрований платник акцизного податку та розпорядник акцизного складу за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44, після 14.12.2022 не зареєстрував в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового зазначений акцизний склад. Згідно наявних даних, «КАРГО КАРІЄР»  (код ЄДРПОУ 42699858) не надано довідку про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (Довідка № 1) та не зареєстровані рівнеміри-лічильники та витратоміри-лічильники в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Зберігання пального в період з 14.12.2022 по 28.06.2024 та відпуск пального 27.12.2022, 28.12.2022 та 24.04.2024 з акцизного складу за адресою: Запорізька область, м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44, не зареєстрованого в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, є порушенням пп.14.1.6, пп.14.1.224 п.14.1 ст.14, п.п. 230.1.2 п.230.1. ст.230 ПК України. Не обладнання та не реєстрація 1-го рівнеміра-лічильника та 1-го витратоміра - лічильника в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі є порушенням пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України. Позивач з 14.12.2022 є платником акцизного податку, проводить господарську діяльність шляхом зберігання пального (має ємність загальною місткістю 72 м3) за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44, та є розпорядником акцизного складу відповідно до вимог пп.14.1.224 п.14.1 ст.14 ПК України. Таким чином, позивач 14.12.2022 одночасно з реєстрацією платником акцизного податку зобов`язаний зареєструвати в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового акцизний склад за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44. Відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу, відповідно до п.128-1.2. ст.128-1 ПК України, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень. Тож, позивач, з моменту реєстрації платником акцизного податку за наявності акцизного складу, розумів всі наслідки, мав змогу їх не допустити, але не скористався своїм правом, тож відсутні підстави для звільнення від встановленої відповідальності. «КАРГО КАРІЄР» (код ЄДРПОУ 42699858) не надано довідку про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (Довідка № 1) та не зареєстровані рівнеміри-лічильники та витратоміри-лічильники в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Відповідно до пункту 128-1.1. статті 128-1 ПК України, необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу. Тобто обов`язок суб`єкта господарювання обладнати витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі та відповідальність за невиконання такого обов`язку залежить від наявності у позивача акцизного складу. Згідно з інформацією з вантажно-митної декларації №22UA903050046644U3 від 02.12.2022, ТОВ "КАРГО КАРІЄР" (код ЄДРПОУ 42699858) придбав 02.12.2022 у UAB «TRANSOILA» (Литва) 25777,60 літрів дизельного пального. Пунктом розвантаження у ВМД зазначено адресу: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд 44. Відповідно до товарно-транспортних накладних від 27.12.2022 №27-12/1 і від 28.12.2022 №28-12/2 транспортним засобом (державний номер НОМЕР_1 ) з адреси: м.Запоріжжя, вул. Каховська, буд 44, здійснено перевезення 13375 літрів дизельного палива ТОВ СФГ"ГЕРМЕС" і 13375 літрів дизельного палива Дочірньому підприємству "АГРОФІРМА "ПОБЕДА" з адресами розвантаження в Дніпропетровській області. Згідно з інформацією з товарно-транспортної накладної № 924 від 23.04.2024, позивач придбав 02.12.2022 у ТОВ «ТЕРМІНАЛ-ДТ» (код ЄДРПОУ 30777384) 30372 літри дизельного пального. Пунктом розвантаження зазначено адресу: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд 44. Відповідно до товарно-транспортної накладної від 24.04.2024 №24/04-1 транспортним засобом (державний номер НОМЕР_2 ) з адреси: м.Запоріжжя, вул. Каховська, буд 44, здійснено перевезення 9785 літрів дизельного палива СФГ «ЗАГОРУЛЬКО ОЛЕКСАНДР ЮРІЙОВИЧ» з адресою розвантаження в Дніпропетровській області. Товарно-транспортні накладні, які надані «КАРГО КАРІЄР» (код ЄДРПОУ 42699858) під час фактичної перевірки, містять фактичні дані про вантаж, перевізника, вантажовідправника та одержувача, а також інформацію для повної ідентифікації транспортного засобу, яким здійснюється перевезення, зазначена в ТТН адреса пункту навантаження (м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд 44) підтверджує зберігання пального для подальшого перевезення і покупцю саме з адреси: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд 44, яка не зазначена в ліцензії, як місце здійснення оптової торгівлі пальним. Відповідно первинних документів, наданих ТОВ "КАРГО КАРІЄР" (код ЄДРПОУ 42699858), встановлено, що в перевіряємому періоді підприємство реалізовувало пальне контрагентам-покупцям, через декілька днів після отримання пального на адресу: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд 44 (дані наведені в таблиці на сторінці 11-12, акту фактичної перевірки № 1035/08/01/09/42699858 від 01.07.2024). Крім цього, відповідно товарно-транспортних накладних виписаних контрагентами-постачальниками та товарно-транспортних накладних виписаних контрагентам-покупцям, ТОВ «КАРГО КАРІЄР» здійснювалось транспортування пального покупцям на іншому транспортному засобі через декілька днів з адреси: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд 44. Таким чином, ТОВ «КАРГО КАРІЄР» (код ЄДРПОУ 42699858) реалізовувало пальне з місця оптової торгівлі пальним за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд 44, яка зазначена в товарно-транспортних, як пункт навантаження ((дані наведені в таблиці на сторінці 11-12, акту фактичної перевірки № 1035/08/01/09/42699858 від 01.07.2024). Слід зазначити, що під час фактичної перевірки ТОВ «КАРГО КАРІЄР»  (код ЄДРПОУ 42699858), надало документи, відповідно яких, підприємство придбало 02.12.2022 в UAB «TRANSOILA» (Литва) дизельне пальне (в кількості 25777,6 кг), пункт розвантаження якого, згідно вантажно-митної декларації вказано адресу: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд 44 та реалізувало його 27.12.2022 ТОВ СФГ"ГЕРМЕС" (код ЄДРПОУ 39268929), в кількості 11224,3 кг та 28.12.2022 Дочірньому  підприємству "АГРОФІРМА "ПОБЕДА" (код ЄДРПОУ 30878490), в кількості 11224,3 кг., залишок в кількості 3329 кг використано для власних потреб. В запереченнях та в скарзі, ТОВ «КАРГО КАРІЄР»  (код ЄДРПОУ 42699858) зазначило, що дизельне паливо, яке було реалізовано 27.12.2022 ТОВ СФГ"ГЕРМЕС" (код ЄДРПОУ 39268929) та 28.12.2022 Дочірньому  підприємству "АГРОФІРМА "ПОБЕДА" (код ЄДРПОУ 30878490) було придбано 24.12.2022 у ТОВ «ТЕРМІНАЛ-ДТ» (код ЄДРПОУ 30777384). Це не спростовує висновків акту фактичної перевірки від 01.07.2024 №1035/08/01/09/42699858, в частині порушення вимог ч.1, ч.9 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995р. №481/95-ВР (зі змінами) в частині здійснення оптової торгівлі пальним 27.12.2022р., 28.12.2022р. та 24.04.2024р. без отримання відповідної ліцензії за наявності місць оптової торгівлі. Згідно первинних документів транспортування від постачальника з Литви та від ТОВ «ТЕРМІНАЛ-ДТ» (код ЄДРПОУ 30777384) до м. Запоріжжя вул. Каховської, 44 здійснювалось одним транспортним засобом держ. номер АІ5910XF. Також, в своїх запереченнях «КАРГО КАРІЄР»  (код ЄДРПОУ 42699858) зазначає, що паливо було реалізовано шляхом переливу за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44, тобто підприємство підтверджує реалізацію пального з місця м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44, про що свідчать товарно-транспортні накладні на відвантаження покупцям. Одночасно з цим, документів, стосовно переливу дизельного палива з автомобіля в автомобіль, ні до перевірки, ні до заперечень не надано. Отже, здійснення оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі 27.12.2022, 28.12.2022 та 24.04.2024 без отримання відповідної ліцензії є порушенням ч.1, ч.9 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995р. №481/95-ВР. За порушення вимог Закону №481/95-ВР відповідальність передбачена статтею 17, де абзацом 9 частини другої встановлено фінансову санкцію у вигляді штрафу в розмірі 500000 гривень за оптову торгівлю пальним або зберігання пального без наявності ліцензії. З 27 липня 2024 року набрав чинності Закон України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 3817-ІХ). Статтею 73 Закону № 3817-ІХ визначено відповідальність за порушення цього Закону, а саме до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу. З дня набрання чинності Закону № 3817-ІХ застосовується відповідальність у розмірах, встановлених: статтею 73 Закону № 3817-ІХ за порушення норм Закону № 3817-ІХ та Закону № 481, в період дії положень Закону №481. 
Також, апелянт вважає, що не підлягає стягненню у визначеному позивачем розмірі заявлені судові витрати на професійну правничу допомогу, оскільки суд, вирішуючи питання про визначення розміру витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами, враховує складність справи та надані адвокатом послуги. Склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, входить до предмета доказування у справі. Дана категорія адміністративних справ є справою незначної складності, а отже не потребує значних зусиль при здійсненні професійної правничої допомоги та часу, витраченого на підготовку тексту позовної заяви тобто її складність є незначною. А тому не потребує багато часу на складання адміністративного позову в даній справ, а сума за складання позовної заяви є надмірною.
Товариство надало відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначило, що судом першої інстанції повно та всебічно були досліджені обставини по справі, які підлягали встановленню. Позивачем не було зареєстровано жодної акцизної накладної із зазначенням адреси навантаження: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, про що свідчать безпосередньо самі акцизні накладні, що згадуються у акті перевірки, а саме: - акцизна накладна №6 від 28.12.2022 код УКТЗЕД 2710194300 – важкі дистиляти (газойлі) у кількості 11 224,30 кг (13 375 л); - відвантаження здійснено з акцизного складу пересувного з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне - НОМЕР_1 , на адресу місця зберігання яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання – неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки: 53571, Дніпропетровська обл., Томаківський р-н, с. Топила, вул. Зарічна, буд.38; - акцизна накладна №4 від 28.12.2022 код УКТЗЕД 2710194300 – важкі дистиляти (газойлі) у кількості 11 224,30 кг (13 375 л); - відвантаження здійснено з акцизного складу пересувного з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне - НОМЕР_1 , на адресу місця зберігання, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання – неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки: 52150, Дніпропетровська обл., П`ятихатський р-н, с. Лозуватка, вул. Центральна, буд.1; - акцизна накладна №10 від 24.04.2024 код УКТЗЕД 2710194300 – важкі дистиляти (газойлі) у кількості 8120 кг (9787,85 л); - відвантаження здійснено з акцизного складу пересувного з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне – АР6911ЕН, на адресу місця зберігання, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання – неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки: 53550, Дніпропетровська обл., Томаківський р-н, с. Високе, вул. Ганєєва, буд.1В. Контролюючим органом здійснено висновки щодо необхідності реєстрації позивачем акцизного складу у зв`язку із зберіганням пального з 14.12.2022 на акцизному складі за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, оскільки зазначена адреса відображена у товарно-транспортних накладних як пункт розвантаження при купівлі пального та пункт навантаження при продажі пального, та, відповідно, необхідності обладнання та реєстрації на акцизному складі рівнеміра-лічильника та витратоміра-лічильника. При цьому, контролюючий орган зазначає в акті перевірки, що позивач за перевіряємий період склав та зареєстрував в адресу контрагентів-покупців акцизні накладні з адресою пункту навантаження: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, що не відповідає фактичним обставинам справи, що встановлені у рішенні суду першої інстанції. Передбачений п.«б» пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України виняток застосовується при сукупності умов, а саме: (1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; (2) суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів; (3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. У акті перевірки: 1) встановлено, що позивач має ємність-резервуар для зберігання пального 72000 л. = 72 куб.м., який використовуються для зберігання дизельного палива виключно для заправки і виконання транспортної роботи власних автомобілів, що не перевищує законодавчо встановлені 200 куб.м.; 2) не встановлено на момент проведення перевірки загального обсягу пального, який отримує позивач протягом календарних 2022, 2023, 2024 років, тобто чи є перевищення 1000 куб.м.; 3) встановлено, що позивач здійснював реалізацію пального за адресою пункту навантаження: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, іншим особам посилаючись виключно на дані Єдиного реєстру акцизних накладних, надані до перевірки товарно-транспортні накладні та видаткові накладні. З приводу останнього пункту позивач зауважує, що за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, що є юридичною адресою позивача, знаходяться усі орендовані та власні транспортні засоби, які товариство використовує у своїй діяльності, та, які, відповідно до приписів податкового законодавства, в період переміщення та зберігання у них пального є акцизними складами пересувними, наявність яких встановлена у акті перевірки на с.13-23, податковим органом не було встановлено фактичного відвантаження пального з стаціонарної ємності об`ємом 72 куб.м. до акцизних складів пересувних, що належать контрагентам-покупцям. Натомість висновки фактичної перевірки щодо реалізації пального за адресою акцизного складу: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, здійснені лише на підставі документів, які були надані позивачем на запит про надання документів за період діяльності з 15.07.2022 по день закінчення перевірки, а саме на підставі товарно-транспортних накладних для акцизних складів пересувних. Щодо не обладнання та не реєстрації рівнеміром-лічильником та витратоміром- лічильником резервуара на акцизному складі за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, то необхідність зазначеної реєстрації випливає з висновку контролюючого органу щодо того, що у зв`язку із зазначенням у товарно-транспортних накладних пункту навантаження: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, позивач за цією адресою має акцизний склад. Як вже зазначалось вище, позивач має ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний №990614202200936, тобто не є розпорядником хоча б одного акцизного складу. Зазначений факт контролюючим органом не було враховано при проведенні перевірки, з урахуванням чого, його висновок про необхідність реєстрації акцизного складу не відповідає вимогам чинного законодавства. Позивач наголошує, що він не є та не може бути розпорядником акцизного складу у розумінні норм Податкового кодексу України, так як у нього відсутній будь-який склад, що має ознаки акцизного складу. Товарно-транспортні накладні позивача відповідають формі №1-ТТН (нафтопродукт), що є додатком 3 до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 №281/071/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, оскільки законодавством не передбачено іншої форми товарно-транспортної накладної для перевезення нафтопродуктів. Також апелянт зазначає, що податковим органом не було встановлено фактичного відвантаження пального з акцизного складу пересувного АІ5910ХF до стаціонарної ємності об`ємом 72 куб.м., і відповідно фактичного відвантаження з стаціонарної ємності об`ємом 72 куб.м. до акцизних складів пересувних НОМЕР_1 та AP6911EH. Тобто податковим органом не у повній мірі встановлено фактичні обставини. Зафіксована в товарно-транспортних документах адреса (м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44) не свідчить на користь реалізації пального із стаціонарної ємності, оскільки дані акцизних накладних свідчать про його фактичне розміщення в пересувних акцизних складах НОМЕР_1 та AP6911EH. Позивач наголошує, що у своїх запереченнях на акт перевірки він зазначав, що пальне реалізувалось переливом (наливом) з автомобіля АІ5910XF, який знаходився в момент переливу (наливу) за адресою: (м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44) в інші автомобілі, тобто з акцентом звідки здійснювався перелив (налив) пального. Неповне відображення у апеляційній скарзі аргументів позивача з боку відповідача є маніпуляцією та некоректним трактуванням слів позивача, який чітко наголошував на місці знаходження транспортного засобу в момент переливу, а не на здійсненні торгівлі. Твердження податкового органу про те, що адреса переливу пального з автомобіля АІ5910XF (м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд. 44) свідчить про незаконну оптову торгівлю, є абсолютно безпідставним та надуманим. Місцезнаходження транспортного засобу під час здійснення операцій переливу за юридичною адресою платника податків не може автоматично кваліфікуватися як стаціонарне місце оптової торгівлі, що потребує окремої ліцензії. Податковий орган перекручує факти та робить абсурдні висновки, без урахування мобільного характеру акцизного складу пересувного (бензовозу). Щодо документів стосовно переливу дизельного палива з автомобіля в автомобіль, то позивач вважає за необхідне навести процедуру переливу палива з одного бензовозу до іншого. Так, один кінець шланга герметично під`єднується до зливного (або наливного) патрубка одного бензовозу, а інший кінець – до відповідного патрубка іншого бензовозу. З`єднання фіксуються хомутами або спеціальними швидкороз`ємними з`єднаннями. На бензовозі, з якого перекачується паливо, запускається насос. Швидкість перекачування контролюється оператором. Отже, процедура досить проста, хоча і потребує суворого контролю. Документами, достатніми для підтвердження проведення цієї процедури, є товарно-транспортні накладні та акцизні накладні. Інших документів чинним законодавством не передбачено, та відповідач як під час перевірки, розгляду заперечень на акт, розгляду скарги так і під час розгляду судової справи у суді першої інстанції не наводив які саме документи підтверджують процедуру переливу пального. Також жодних конкретних документів, що не надав позивач, відповідачем не зазначено і у апеляційній скарзі. Контролюючим органом здійснено висновки щодо необхідності отримання позивачем ліцензії на право оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним у зв`язку із відображенням у товарно-транспортних накладних пункту розвантаження при купівлі пального та пункту навантаження при продажі пального: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44. На додаток до вищезазначеного ще раз зазначаю, що акцизні накладні №2942 від 24.12.2022 та №1068 від 23.04.2024, що зареєстровані на придбання позивачем пального від ТОВ «ТЕРМІНАЛ-ДТ», та акцизні накладні №4 від 28.12.2022, №6 від 28.12.2024 та №10 від 24.04.2024, що зареєстровані позивачем на реалізацію до ДП «АГРОФІРМА «ПОБЕДА», ТОВ «СФГ ГЕРМЕС», СФГ «ЗАГОРУЛЬКА О.Ю.», які є офіційними документами, що підтверджують обіг пального, не містять жодних посилань на адресу м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44. Відсутність цієї адреси в акцизних накладних на реалізацію палива однозначно спростовує твердження про здійснення оптової торгівлі пальним за цією адресою без відповідної ліцензії. Відповідно до ч.6 ст.29 Закону №3817-ІХ визначено, що оптова торгівля пальним за відсутності місць оптової торгівлі здійснюється: з місця/в місці зберігання пального, оптової торгівлі пальним, в якому ліцензіат здійснює придбання та/або отримує послуги із зберігання пального, за умови що відпуск пального здійснюється суб`єктом господарювання, який отримав відповідно ліцензію на право зберігання пального, на право оптової торгівлі пальним у такому місці; у транспортному засобі, на якому переміщується та/або в якому зберігається пальне. З вказаних вище положень законодавства, випливає висновок, що при наявності у позивача ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614202200936 терміном дії з 15.07.2022 до 15.07.2027, переміщення пального з акцизного складу пересувного на інший акцизний склад пересувний, якими є відповідні транспортні засоби, що фізично знаходяться за місцем провадження господарської діяльності позивача, не потребує від позивача обов`язку отримати ліцензію на право оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним. Таким чином, оптова реалізація пального у транспортному засобі, на якому переміщується та/або в якому зберігається пальне, не потребує отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним. Крім того, позивач наполягає, що тільки справедлива і повна компенсація всіх витрат на правову допомогу, які понесла особа, що виграла по справі, дозволяє їй в повній мірі реалізувати своє конституційне право на судовий захист. Стягнення витрат на професійну правничу допомогу є не лише компенсацією стороні, на користь якої ухвалене рішення, понесених нею витрат, але й у певному сенсі має спонукати іншу сторону, особливо, якщо мова йде про суб`єкта владних повноважень, утримуватися від подання безпідставних заяв, скарг та своєчасно вчиняти дії, необхідні для поновлення порушених прав та інтересів фізичних та юридичних осіб, зокрема у сфері публічно-правових відносин.
Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, заслухавши доводи представників сторін, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області згідно наказу №1203-п від 19.06.2024 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «КАРГО КАРІЄР» (код ЄДРПОУ 42699858)» проведено фактичну перевірку в період з 19.06.2024 тривалістю 10 діб з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів, за період з 15.07.2022 по 28.06.2024.
За результатами перевірки складений акт від 01.07.2024 №1035/08/01/09/42699858 (далі акт перевірки), відповідно до висновків якого, встановлено порушення:
пп.14.1.6, пп.14.1.224 п.14.1 ст.14, пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України в частині зберігання пального в період з 14.12.2022 по 26.08.2024 та в частині відпуску пального 27.12.2022, 28.12.2022 та 24.04.2024 з акцизного складу не зареєстрованому в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового ТОВ «КАРІЄР КАРГО» (код ЄДРПОУ 42699858) за адресою: Запорізька область, м. Запоріжжя, вул. Каховська, буд.44;
пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України в частині не обладнання та не реєстрації рівнеміра-лічильника в кількості 1 одиниці та витратоміра-лічильника в кількості 1 одиниці в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України в частині не повідомлення та не поставлення на облік та не своєчасного взяття на облік у відповідних контрольних органах всі об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, а саме: 27 одиниць транспортних засобів;
ч.1, ч.9 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР/95-ВР (далі Закон №481/95-ВР) в частині здійснення оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі 27.12.2022, 28.12.2022 та 24.04.2024 без отримання відповідної ліцензії. 
Відповідно до п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України позивач не погоджуючись із висновками акту перевірки звернувся 22.07.2024 до ГУ ДПС із запереченнями №15/07-2024 від 15.07.2024 на акт перевірки. У листі «Про розгляд заперечень» від 05.08.2024 №33435/6/08-01-09-02-07 ГУ ДПС повідомило позивача про залишення висновків акту перевірки без змін.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкові повідомлення-рішення: №00144640902 від 08.08.2024, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1000000,00 грн; №00144620902 від 08.08.2024, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 603500,00 грн; №00144630902 від 08.08.2024, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 27540,00 грн; №00144650902 від 08.08.2024, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 40000,00 грн.
Позивачем податкові повідомлення-рішення від 08.08.2024 №00144640902, №00144650902, №00144620902, оскаржено в адміністративному порядку шляхом направлення поштою до ДПС України скарги №1/08-2024 від 27.08.2024. 
За результатом розгляду скарги позивача, рішенням ДПС України про результати розгляду скарги №32787/6/99-00-06-03-01-06 від 31.10.2024 (далі рішення про розгляд скарги), було залишено без змін податкові повідомлення-рішення, а скаргу - без задоволення.
Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями від 08.08.2024 №00144640902, №00144650902, №00144620902, ТОВ «КАРІЄР КАРГО» оскаржило правомірність їх прийняття до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів зазначає таке.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно з висновками акту перевірки від 01.07.2024 №1035/08/01/09/42699858, контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо:
- відпуску пального з акцизного складу, не зареєстрованому в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового; 
- не обладнання та не реєстрації рівнеміра-лічильника в кількості 1 одиниці та витратоміра-лічильника в кількості 1 одиниці в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
- не повідомлення та не поставлення на облік та не своєчасного взяття на облік у відповідних контрольних органах всі об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням;
- здійснення оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі без отримання відповідної ліцензії.
За змістом п.«б» пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Відповідно до пп.212.1.15 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України платником податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
За змістом пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Поняття "реалізація спирту етилового" застосовується виключно для суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність з виробництва спирту етилового.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
На період дії правового режиму воєнного стану, надзвичайного стану не вважаються реалізацією пального:
операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, що здійснюються у зв`язку з примусовим відчуженням або вилученням такого пального для потреб держави відповідно до Закону України "Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану", за умови якщо у майбутньому його попереднім власником або уповноваженою ним особою не буде здійснено заходів щодо отримання компенсації за примусово відчужене або вилучене пальне;
операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, що здійснюються у зв`язку з його передачею Збройним Силам України та добровольчим формуванням територіальних громад, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв`язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави, органам місцевого самоврядування, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров`я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров`я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій без попереднього або наступного відшкодування їх вартості;
операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України як гуманітарної допомоги у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування.
Для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів зіпсовані, знищені товари, або товари, наявність чи місцезнаходження яких не підтверджено таким суб`єктом господарювання, у тому числі товари, нестача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі (у тому числі на вимогу контролюючого органу, надану згідно з підпунктом 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу під час перевірки контролюючим органом), вважаються проданими безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання. Ця норма не застосовується до випадків, передбачених пунктом 216.3 статті 216 цього Кодексу;
Не вважаються реалізацією підакцизних товарів операції з реалізації відповідно до кримінального процесуального законодавства України підакцизних товарів, визначених частиною сьомою статті 293 Митного кодексу України, що здійснюються особами, зазначеними у пункті 212.2-1 статті 212 цього Кодексу;
Відповідно до пп.14.1.224 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу;.
Аналіз наведени норм чинного податкового законодавства дає підстави для висновку, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Водночас, обов`язок зареєструвати такий склад виникає у суб`єкта господарювання у випадку наявності такого акцизного складу.
Водночас, відповідно до п.«б» пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України надано визначення поняття «акцизний склад», де зазначено, що акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару;
Отже, зміст п.«б» пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України передбачає, що не є акцизним складом приміщення або територія, на якій загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів; пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Зі змісту акту перевірки контролюючим органом було встановлено, що позивач має ємність-резервуар для зберігання пального 72000 л. = 72 куб.м., на момент перевірки документально підтверджено наявність в резервуарі 100 літрів дизельного пального.
Під час проведення перевірки податковим органом не було встановлено, в акті проведеної перевірки не зафіксовано, що загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а також відсутні відомості про отримання позивачем пального для заправки і виконання транспортної роботи власних автомобілів в обсягах, що перевищують 1000 куб.м. протягом календарного року у період 2022 -2024 років.
Доводи апеляційної скарги стосовно того, що в Єдиному реєстрі акцизних накладних ТОВ "КАРГО КАРІЄР" (код ЄДРПОУ 42699858) у перевіряємий період, складало та реєструвало в адресу контрагентів-покупців акцизні накладні, з адресою пункту навантаження: м. Запоріжжя, вул. Каховська, б. 44, спростовуються матеріалами справи, адже позивачем не було зареєстровано жодної акцизної накладної із зазначенням адреси навантаження: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, про що свідчать безпосередньо самі акцизні накладні, що згадуються у акті перевірки та надані до матеріалів справи. 
Наведені обставини підтверджують висновок суду першої інстнції стосовно відсутності законодавчо визначеного обов`язку реєстрації позивачем акцизного складу, внаслідок чого на позивача неправомірно покладена відповідальність за пп.14.1.6, пп.14.1.224 п.14.1 ст.14, пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України та винесене податкове повідомлення-рішення №00144640902 від 08.08.2024, яким застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 1000000,00 грн.
Відповідно до п.«а» пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Таким чином, обов`язок реєстрації усіх розташованих на акцизних складах витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів, виникає у розпорядників акциних складів.
У спірних правовідносинах доведено, що позивач не має обов`язку щодо реєстрації акцизного складу за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, внаслідок чого, вимоги щодо необхідності реєстрації рівнеміра-лічильника в кількості 1 одиниці та витратоміра-лічильника в кількості 1 одиниці в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, відповідно до приписів п.«а» пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, є безпідставними, а податкове повідомлення-рішення №00144650902 від 08.08.2024, яким застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 40000,00 грн, за вказане порушення є протиправним та підлягає скасуванню. 
Щодо податкового повідомлення-рішення №00144620902 від 08.08.2024, яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 603 500,00 грн за  здійснення оптової торгівлі пальним 27.12.2022р., 28.12.2022р. та 24.04.2024р. без отримання відповідної ліцензії за наявності місць оптової торгівлі, колегія суддів зазначає таке.
Як встановлено судом першої фінстанції та підтверджено матеріалами справи, для здійснення своєї діяльності позивач має транспортні засоби, які відповідно до приписів податкового законодавства в період переміщення та зберігання у них пального є акцизними складами пересувними, перелік яких наведено на сторінції 33-23 акту перевірки. 
Як вбачається з матеріалів справи, реалізоване у грудні 2022 року позивачем на адресу ДП «АГРОФІРМА «ПОБЕДА» та ТОВ «СФГ ГЕРМЕС» дизельне паливо FUEL FOR DISEL ENGINE 10 ppm-S EN590 було придбане саме у ТОВ «ТЕРМІНАЛ-ДТ», а не UAB TRANSOILA, Литва, як помилково зазначено у акті контролюючим органом. Доказом помилковості висновків контролюючого органу є те, що номенклатура дизельного палива, що придбана позивачем у UAB TRANSOILA, Литва, а саме: Diesel EN590, grade F, FAME 0, не відповідає номенклатурі дизельного палива реалізованого на ДП «АГРОФІРМА «ПОБЕДА» та ТОВ «СФГ ГЕРМЕС», а саме: FUEL FOR DISEL ENGINE 10 ppm-S EN590 (2710194300). 
Дизельне паливо для власних потреб позивача обліковується на субрахунку 203, а дизельне паливо для здійснення господарської діяльності на субрахунку 281, що відповідно свідчить про те, що податковим органом помилково було вказано, що пальне придбане 02.12.2022 у UAB TRANSOILA, Литва було реалізоване 27.12.2022 на ТОВ «СФГ ГЕРМЕС» та 28.12.2022 на ДП «АГРОФІРМА «ПОБЕДА». Ці дві події поєднує лише акцизний склад пересувний АІ5910ХF, на який було 02.12.2022 придбане дизельне пальне від UAB TRANSOILA, Литва, та з якого було реалізовано 27.12.2022 на ТОВ «СФГ ГЕРМЕС» та 28.12.2022 на ДП «АГРОФІРМА «ПОБЕДА». Однак, податковим органом не було враховано, що придбання 24.12.2022 дизельного палива FUEL FOR DISEL ENGINE 10 ppm-S EN590 (2710194300) у ТОВ «ТЕРМІНАЛ-ДТ» було здійснено на акцизний склад пересувний АІ5910ХF, і пальне саме цієї номенклатури було реалізоване 27.12.2022 на ТОВ «СФГ ГЕРМЕС» та 28.12.2022 на ДП «АГРОФІРМА «ПОБЕДА».
Висновки відповідача щодо необхідності отримання позивачем ліцензії на право оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним грунтуються на відображенні у товарно-транспортних накладних пункту розвантаження при купівлі пального та пункту навантаження при продажі пального: м. Запоріжжя, вул. Каховська, 44, з посиланням на норми Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568 (далі - Правила №363).
Проте, за змістом преамбули до Правил №363, ці Правила не регламентують перевезення небезпечних, великовагових, великогабаритних вантажів, пошти та перевезення вантажів у міжнародному сполученні, оскільки такі перевезення мають свої особливості, що стосуються виконання комплексу вимог при вантажно-розвантажувальних роботах, власне процесу перевезення та його документального оформлення, а також узгодження таких правил із відповідними компетентними установами.
Водночас, податковим органом не було встановлено фактичного відвантаження пального з акцизного складу пересувного АІ5910ХF до стаціонарної ємності об`ємом 72 куб.м., і відповідно фактичного відвантаження з стаціонарної ємності об`ємом 72 куб.м. до акцизних складів пересувних НОМЕР_1 та AP6911EH.  
Сукупність встановлених обставин та приписів чинного податкового законодавства дає підстави для висновку, що контролюючий орган застосував до позивача відповідальність згідно ч.1, ч.9 ст.15 Закону №481/95-ВР, за відсутності встановлення факту відвантаження зі стаціонарної ємності до акцизних складів пересувних, а також без урахування приписів, згідно з якими, оптова реалізація пального у транспортному засобі, на якому переміщується та/або в якому зберігається пальне, не потребує отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним податковим органом не у повній мірі встановлено фактичні обставини.
Крім того, колегія суддів враховує пп. 75.1.3. п. 75.1 ст. 75 ПК України яким визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Однак, під час проведення фактичної перевірки фахівці Головного управління ДПС у Запорізькій області вийшли за межі перевірки питань, які охоплюються фактичною перевіркою, та всупереч нормам Податкового кодексу України, провели перевірку первинної та бухгалтерської документації суб`єкта господарювання, що за змістом пп. 75.1.2 п.71.2 ст. 71 Податкового кодексу України відноситься до предмету документальної перевірки.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено. Апелянтом наводяться доводи, аналогічні тим, які містяться у відзиві на позовну заяву, були предметом розгляду судом першої інстанцій та спростовані ним.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції вірно встановлено обставини справи та правильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують. Підстави для скасування ухвали суду першої інстанції відсутні.
Щодо зміни розподілу судових витрат в частині стягнення на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРГО КАРІЄР витрати на правничу допомогу у розмірі 20000,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області, колегія суддів враховує наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, між Адвокатським об`єднанням «ЛЕГЕС» та позивачем укладено додаткову угоду №1 від 11.11.2024 до договору про надання правничої допомоги від 15.08.2024 року
Згідно акту приймання-передачі послуг від 28.11.2024 року, Адвокатським об`єднанням «ЛЕГЕС» відповідно до умов додаткової угоди надано наступну правничу допомогу: складено та подано до суду позовну заяву про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області: №00144640902 від 08.08.2024, яким застосовано штрафні санкції у сумі 1000000,00 грн; №00144620902 від 08.08.2024, яким застосовано штрафні санкції у сумі 603500,00 грн; №00144650902 від 08.08.2024, яким застосовано штрафні санкції у сумі 40000,00 грн. Вартість наданих послуг складає 35 0000 гривень без ПДВ.
Оплата вказаних послуг у розмірі 35 000 гривень була здійснена позивачем в безготівковій формі, що підтверджується платіжною інструкцією №1266 від 27.11.2024.
Вирішуючи питання щодо стягнення витрат на правничу допомогу, суд першої інстанції виходив з того, що витрати на правничу допомогу у розмірі 35000,00 грн. є не співмірними зі складністю адміністративної справи та часом витраченим на надання правничої допомоги, у зв`язку з чим підлягають зменшенню до 20000,00 грн.
Колегія суддів частково погоджується з таким висновком суду першої інстанції, проте вважає визначений судом першої інстанції розмір витрат на правничу допомогу значно завищеним, з огляду на наступне.
Відповідно до статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати: на професійну правничу допомогу.
За змістом частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, серед іншого, складає гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, які визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт, їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Згідно з пунктами 6, 7 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З аналізу положень статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката наведено у частині п`ятій статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (частина 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
При цьому розмір витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Тобто, питання розподілу судових витрат пов`язане із суддівським розсудом (дискреційні повноваження).
Згідно з пунктом 4 частини першої статті першої Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Статтею 19 цього ж Закону визначено такі види адвокатської діяльності як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Отже, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах, захист від обвинувачення тощо, а договір про надання правової допомоги укладається на такі види адвокатської діяльності як захист, представництво та інші види адвокатської діяльності.
Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (пункт 9 частини першої статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункт 6 частини першої статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Відповідно до ч. 5 ст. 134 К АС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Як вбачається з матеріалів справи, заявлена до відшкодування сума витрат на правничу допомогу у розмірі 35000 грн за підгтовку тексту позовної заяви, тобто за надання послуги, вартість якої є значно завищеною.
Водночас, колегія суддів вважає за необхідне врахувати, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, слід керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг.
Сукупність наведених обставин дає підстави для висновку про відсутність підтверджень того, що заявлені до відшкодування витрати на правничу допомогу були необхідними та розумними. Недоведеність розміру витрат на правову допомогу свідчить про відсутність підстав для покриття таких витрат за рахунок коштів державного бюджету, з якого фінансується відповідач.
За викладених обставин колегія суддів, з урахуванням викладених вище аргументів, вважає за необхідне змінити розмір витрат на правничу допомогу, який підлягає стягненню з Головного управління ДПС у Запорізькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРГО КАРІЄР» з 20 000,00 грн на 7 000 грн.
Саме така сума, на переконання колегії суддів, є співмірною із обсягом наданих послуг, витраченим часом та складністю справи.
Згідно ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими.
Враховуючи, що судом першої інстанції правильно було враховано відповідність витрат на правничу допомогу критеріям реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), однак помилково визначено розмір витрат на правничу допомогу, колегія суддів вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції в частині розміру стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу.
Термін виготовлення повного тексту постанови обумовлений перебуванням судді Юрко І. В. на лікарняному.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року в адміністративній справі №280/11119/24 – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року в адміністративній справі №280/11119/24 – змінити.
В абзаці третьому резолютивної частини рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року в адміністративній справі №280/11119/24 слова та цифри "20000,00 грн" змінити на слова та цифри "7000,00 грн".
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року в адміністративній справі №280/11119/24 - залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко