ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2025 року 
м. Київ

справа № 560/10203/24
адміністративне провадження № К/990/10482/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Коновалова А.П.,
представники відповідача - Омельчук Я.Т., Соколов Д.В.,Трасковська С.В., Цікав`юк О.А., 
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В» на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.10.2024 (суддя Михайлов  О.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.02.2025 (судді: Ватаманюк Р.В.(головуючий), Капустинський   М.М., Сапальова Т.В.) у справі №560/10203/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №8074/22-01-23-06/35714140 від 11.04.2024, яким позивачу збільшено грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 20 705 978,00 грн (податкове зобов`язання у розмірі 16  564  782,00 грн та штрафні санкції у розмірі 4 141 196,00 грн).
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються на неправильному трактуванні норм податкового законодавства, а саме пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр від 08.11.2012, ратифікованої державою Україна Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 04.07.2013 (далі - Конвенція).
Зазначає, що Товариством  протягом 2017-2019 років здійснювалася виплата доходу на користь нерезидента - компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED у вигляді процентів за кредитними договорами. При виплаті такого доходу Товариство застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
Контролюючий орган дійшов висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017 - 2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку ГУ ДПС, компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що усі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 2 LIMITED перераховує безпосередньо NAP (Кайманові Острови).
Позивач наголошує, що протягом 2017 - 2019 років компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. При цьому контролюючий орган не заперечує, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди і що вона надавала позивачу довідки на підтвердження цього, видані компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, які відповідають вимогам статті 103 Податкового кодексу України
Оскільки AGROPROSPERIS 2 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним отримувачем такого доходу, що підтверджується свідоцтвом бенефіціарного власника доходу, позивачем обґрунтовано застосовано зменшену ставку податку на процентні доходи компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED.
Крім того, наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів. Вказував, що твердження контролюючого органу про те, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED здійснює лише транзит грошових коштів, а «всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств перераховуються безпосередньо NAP (Кайманові Острови)» не відповідає дійсності.  
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.10.2024, залишеного без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.02.2025, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства суд дійшов висновку, що передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр AGROPROSPERIS 2 LIMITED є посередником між компанією NAP (Кайманові Острови) та позивачем Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В» (у 2017 - 2019 роках суми отриманих процентів від українських підприємств компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED перераховано компанії NAP (Кайманові Острови) через AMARISTA LIMITED), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу, позивачем на порушення вимог пункту 103.2 статті 103, підпункту  141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України неправомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.10.2024, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.02.2025 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В» входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (компанія ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED); компанію «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» (компанія AMARISTA LIMITED); компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED).
Між позивачем (Позичальник) та компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (Кредитор) 03.10.2008 укладено кредитний договір № 1/10-PS, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику (Позивач) у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит" для поповнення обігових коштів, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 5 000 000,00 (п`ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
22.12.2008 Товариство та компанія 2ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТ» ЛІМІТЕД» уклали кредитний договір №1/12-КА, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів Позичальника, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 5 000 000,00 (п`ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 15% (п`ятнадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
01.10.2009 позивач та компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» уклали договір позики № 7-CD/09, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Позикодавець (компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику (позивач) грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 3 700 000,00 (три мільйони сімсот тисяч) Доларів США. Розмір ставки Відсотків за користування Позикою становить 15% (п`ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
25.06.2010 позивач та компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» уклали кредитний договір № 25/L-10, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику (позивач) у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів Позичальника, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та для налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 2 000 000,00 (два мільйони) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
21.04.2011 позивач та компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» уклали кредитний договір № CF-4/11, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику (позивач) у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит" для поповнення обігових коштів Позичальника, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та для налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 6 000 000,00 (шість мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
З огляду на укладення 01 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» та компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора - компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр.
Суму кредиту було змінено на 8 000 000,00 доларів США.
Процентна ставка була зменшена з 11% річних до 9,8% річних.
Протягом 2017 - 2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED - у вигляді процентів за кредитними договорами: 2017 рік - 43 682 150 грн; 2018 рік - 36 722 796 грн; за 2019 рік - 47 016 454 грн.
При виплаті такого доходу Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В» застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
Товариством було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: 2017 рік - 873 643 грн; 2018 рік -734 456 грн; 2019 рік - 940 329 грн.
При цьому Товариством застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
Контролюючим органом у зв`язку з отриманням інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з питання дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, за результатами якої складено акт від 11.03.2024 № 5125/22-01-23- 06/35714140 та встановлено порушення вимог пункту 103.2 статті 103, підпункту  141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (ратифіковано Законом №412-VII від 04.07.2013).
Порушення вимог законодавства полягає в тому, що Товариство при здійсненні на користь нерезидента AGROPROSPERIS 2 LIMITED виплати доходів (процентів) із джерелами їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, що призвело до несплати до бюджету під час такої виплати податку на доходи нерезидента за 2017 - 2019 роки на загальну суму 16 564 782,0 грн, в тому числі: за 2017 рік - 5  678  680 грн, за 2018 рік - 4 773 963,0 грн, за 2019 рік - 6 112 139,0 грн.
Головне управління ДПС у Хмельницькій області вважає, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017 - 2019 роках на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, оскільки компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, оскільки всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 2 LIMITED перераховує безпосередньо NAP (Кайманові Острови).
На підставі, акту перевірки та вказаних висновків відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №8074/22-01-23-06/35714140 від 11.04.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 20 705 978,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 16 564 782,00 грн та штрафними санкціями в сумі 4 141 196,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення №8074/22-01-23-06/35714140 від 11.04.2024 залишено без змін.
Позивач не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з цим позовом.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій Товариство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Скаржник зазначає, що підставами касаційного оскарження судових рішень у даній справі є неправильне застосування судом апеляційної інстанції норми матеріального права стаття 103 (підпункти 103.2-103.3) Податкового кодексу України без урахування висновку Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо застосування зазначеної норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові від 14.08.2018 у справі № 817/1045/17 щодо застосування зменшеної ставки оподаткування податком на доходи нерезидента при виплаті процентного доходу на користь компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED протягом 2017-2019 років, відповідно до якого право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Однак, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
При цьому, позивач в касаційній скарзі зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми процесуального права, а саме статті  73,  90,  242,  244,  246 Кодексу адміністративного судочинства України, не дослідили зібрані у справі докази, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
За позицією Товариства, неправильне застосування статті 103 Податкового кодексу України полягає у тому, що суд апеляційної інстанції, залишаючи без змін рішення суду першої інстанції про відмову в позові, погодився з тим, що фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр AGROPROSPERIS 2 LIMITED є посередником між компанії NAP (Кайманові Острови) та позивачем Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В», з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за договором, оскільки за 2017 - 2019 роки компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED отримано процентних доходів у сумі 215 439 тис. дол.США та погашено власному акціонеру компанії AMARISTA LIMITED за привілейованими акціями 218 000 тис. дол. США. Зазначені грошові кошти було безпосередньо виплачено компанії NAP (Кайманові острови).
Однак, суд апеляційної інстанції не перевірив чи дійсно компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED є проміжною ланкою в розумінні статті 103 Податкового кодексу України та чи дійсно привілейовані акції викупались саме за рахунок отриманих від позивача процентних доходів.
Тобто судом як першої так і апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, що полягає в тому, що в оскаржуваних рішеннях суди:
1) не встановили обставини, якими обґрунтовувалися позовні вимоги, позаяк лише формально дослідили докази, надані позивачем, а мотивувальні частини (крім частини з описом застосовних норм права) фактично скопіювали з обґрунтування відзиву, яке за своїм змістом є переказом акта перевірки;
2) не навели мотивів відхилення доказів, наданих позивачем та наявних в матеріалах справи, а саме:
- установчого договору та статуту компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, з якого вбачається, що компанія є самостійною від інших компаній групи NCH юридичною особою, і що директори самостійно здійснюють управління нею;
- додаткових угод до кредитних договорів, в яких компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED підтвердила, що вона є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача;
- звітів про рух грошових коштів, звітів про фінансовий стан за 2017-2019 роки компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, на які посилалося Товариство у позовній заяві та з яких вбачається, що відповідач не проаналізував рух всіх грошових коштів компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED під час проведення перевірки;
- одноголосних письмових рішень Ради директорів компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2017-2019 роки;
- меморандумів аудиторської компанії «Делойт» (Кіпрський офіс аудиторської компанії «Делойт», який входить до глобальної мережі компаній, які забезпечують надання послуг у сфері аудиту, управлінського та фінансового консультування, управління ризиками, оподаткування, а також супутні послуги клієнтам державного і приватного секторів), у яких аудитори доходять до висновків, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача;
- свідоцтв бенефіціарного власника процентного доходу за 2017-2019 роки, виданих компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED, складених з урахуванням вищеописаних висновків аудиторів «Делойт»;
- листів компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, якими спростовується факт транзиту процентних доходів, отриманих від Товариства, та підтверджується розмір винагороди, отриманий директорами компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за спірний період.
Також в касаційній скарзі зазначено, що в оскаржуваних рішеннях суди першої та апеляційної інстанцій не обґрунтували, чому ними враховано лише окремі частини листа-відповіді від 18.01.2021 стосовно компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, отриманого Державною податковою службою України від компетентного органу Республіки Кіпр.
При цьому позивач вважає, що факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році як і факт надання позивачу незабезпеченого заставою кредиту пов`язаною особою не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від Позивача у 2017-2019 роках.
Відповідач не наводить жодного доказу в акті перевірки на підтвердження того, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала. Більше того, як вбачається з Додаткових угод №№ 4-6 до Кредитних договорів, на які також послався і контролюючий орган в акті перевірки, позивач та компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED підтвердили, що остання не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами, і є власником прав вимоги за кредитними договорами, а також у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED не існує зобов`язань з передання отриманих за кредитними договорами процентів третім особам. Про аналогічні обставини зазначено і у п. 32 листа від 18.01.2021 щодо компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, отриманого від з Республіки Кіпр, який фактично було проігноровано як відповідачам так і судами першої та апеляційної інстанції.
Щодо надання позивачу незабезпеченого заставою кредиту пов`язаною особою то фінансування компаній в межах однієї групи шляхом видачі незабезпечених заставою кредитів пов`язаними особами є звичайною бізнес-практикою і типовим інструментом для поповнення обігових коштів та підтримання господарської діяльності таких компаній, і надання такого кредиту жодним чином не доводить, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача.
Скаржник в касаційній скарзі обґрунтовує відсутність ознак, які вказують на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, зокрема доводить, що: фактично компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED є самостійною юридичною особою, самостійно здійснює господарську діяльність відповідно до мети і основних завдань своєї діяльності; відсутність у компанії-нерезидента юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів третій особі та наявність можливості самостійно приймати рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу; компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED мала власні активи для надання позик українським підприємствам; ризики, пов`язані з наданням позики несе компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED; суми, отримані компанією-нерезидентом від позивача, та перераховані на користь компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є співставними; умови кредитних договорів, на підставі яких компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED отримувала дохід у вигляді процентів, та рішення про викуп акцій, на підставі яких здійснювався викуп акцій, є абсолютно різними та диференційованими тощо.
У додаткових поясненнях позивач також звертає увагу на висновки у подібних правовідносинах, що викладені Верховним Судом у справах №560/8133/24, № 560/10788/24, № 120/10439/24.
9. Відповідач надав відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін. 
На переконання контролюючого органу, касаційна скарга позивача не містить жодних обґрунтувань, яким чином суд апеляційної інстанції у цій справі неправильно застосував статтю 103 Податкового кодексу України, без урахування висновку у наведеній позивачем постанові від 14.08.2018 у справі № 817/1045/17. Позивач не наводить у чому саме полягає неправильне застосування вказаної норми.
Вказує, що фактичні обставини та умови застосування норми права у даних правовідносинах у цій справі № 560/10203/24 суттєво відрізняються від тих, які були у наведеній позивачем у справі №817/1045/17, по вказаних справах відповідно й було прийнято різні рішення.
Так, підставами виникнення порушення в зазначених справах є різні обставини, а саме, у справі №817/1045/17- це ненадання позивачем документів, щодо підтвердження бенефіціарного власника, на дату виплати доходу (тобто, у контролюючого органу були відсутні, будь-які докази, які б свідчили протилежне, а саме, що нерезидент не є бенефіціарним власником), а у цій справі - наявність у контролюючого органу листів Міністерства фінансів Республіки Кіпр та фінансової звітності нерезидента та його пов`язаних осіб, які підтверджують, що нерезидент діє (в межах перевіряємого періоду) як проміжна ланка щодо отриманого доходу, а тому, не може вважатись бенефіціарним власником такого доходу, що не дає позивачу права застосування пільгової ставки оподаткування.
У справі № 817/1045/17 зазначено, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED має достатній рівень власного капіталу для надання позик, покриття ризиків, пов`язаних із наданням позик, натомість, у даній справі № 560/10203/24 вбачається, що кредитний портфель нерезидента AGROPROSPERIS 2 LIMITED сформований за рахунок укладення Угоди про реструктуризацію від 01.12.2016, відповідно до якої для AGROPROSPERIS 2 LIMITED було передано кредитний портфель у вигляді дебіторська заборгованість за позиками, включаючи нараховані відсотки, балансовою вартістю 767 535 268 дол. США. Тобто позики компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED не надавались за рахунок власного капіталу.
У постанові у справі № 817/1045/17 встановлено, що позики надано ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, проценти сплачуються на користь ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, права та обов`язки за договорами позики належать позивачу та ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED і третім особам не передавались (що випливає із банківських виписок, договорів). Натомість, у цій справі у спірних правовідносинах позики для позивача було надано ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, після чого, права кредитора (AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED) перейшли до нового кредитора - AGROPROSPERIS 2 LIMITED у відповідності з умовами угоди про реструктуризацію від 01.12.2016. При цьому, згідно умов вказаної угоди про реструктуризацію від 01.12.2016, AGROPROSPERIS 2 LIMITED на усю суму переданого йому капіталу випустив привілейовані акції, що підлягають викупу, та передав їх для свого акціонера AMARISTA LIMITED в обмін на передачу права власності і процентів по кредитному портфелю. Тобто, компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED зобов`язана була здійснювати викуп привілейованих акцій, адже, в іншому б випадку у неї не було права на кредитний портфель, з якого фактично почалась діяльність підприємства.
Також відповідач зазначає, що єдиним акціонером компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED є AMARISTA LIMITED. Єдиним акціонером компанії AMARISTA LIMITED - є NCH Agribusiness Partners LP (NAP) Кайманові острови. Процентний дохід від AGROPROSPERIS 2 LIMITED ,який надходив для AMARISTA LIMITED у вигляді викупу акцій, AMARISTA LIMITED перераховувала компанії NCH Agribusiness Partners LP (Кайманові острови) в рахунок погашення авансів. Всього за 2017 - 2019 роки компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED отримано процентних доходів у сумі 215 439 тис. дол. США та погашено власному акціонеру компанії AMARISTA LIMITED за привілейованими акціями 218 000 тис. дол. США. Вказані кошти було безпосередньо виплачено компанії NCH Agribusiness Partners LP (Кайманові острови).
Таким чином, описані вище операції свідчать про посередництво отриманих компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED процентів від українських підприємств до компанії NCH Agribusiness Partners LP (Кайманові острови), отже, спірні операції мають на меті уникнення оподаткування.
Відзначає, що застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Вказує, що судами попередніх інстанцій належним чином досліджено усі наявні та надані сторонами докази, сторонам надавалась можливість надати свої пояснення, заперечення щодо доказів, які містяться в матеріалах справи. А отже, на думку відповідача, жодного порушення норм процесуального права щодо не дослідження доказів не відбулось.
Зауважує, що документи, про неврахування яких судами попередніх інстанцій зазначає позивач у касаційній скарзі, судами досліджено та такі не спростовують встановленого за результатами перевірки порушення , а тому були правомірно не взяті до уваги судами попередніх інстанцій. Так, на думку відповідача, статут, установчий договір, додаткові угоди мають декларативний характер та не можуть підтверджувати факт бенефіціарного статусу отримувача доходу. А одноголосні письмові рішення компанії, свідоцтва бенефіціарного власника процентного доходу за 2017-2019 роки, листи компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED видані цими суб`єктами щодо самих себе, що викликає сумнів у їх достовірності як доказів. Єдиними належними доказами, що містяться в матеріалах справи, як стверджує відповідач, є листи Міністерства фінансів республіки Кіпр, які підтверджують відсутність у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED статусу бенефіціарного власника отриманих від позивача процентів .
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Відповідно до статті 3 Податкового кодексу податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Підпунктами  141.4.1,  141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.
Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.
Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Спір у справі обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки, на думку контролюючого органу, здійснювала подальше перерахування процентів на користь компанії NAP (Кайманові Острови).
Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з обґрунтованості висновку контролюючого органу про невідповідність AGROPROSPERIS 2 LIMITED критеріям бенефіціарного власника доходу (процентів), який виплачувався йому позивачем протягом 2017 - 2019 років.
Суд зазначає, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.
Колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції  Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).
Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати «транзитну» роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови «Правове регулювання», нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.
Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).
Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).
Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.
Суди попередніх інстанцій в рішеннях вказали, що всього за 2017 - 2019 роки компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED отримано процентних доходів у сумі 215 439 тис. дол. США та погашено власному акціонеру компанії AMARISTA LIMITED за привілейованими акціями 218 000 тис. дол. США. Зазначені грошові кошти було безпосередньо виплачено компанії NAP (Кайманові острови).
Фактично суди погодились з висновками контролюючого органу, що були зроблені в акті перевірки.
При цьому, Товариство у касаційній скарзі наголошує на тому, що такі висновки є необґрунтованими та зроблені без врахування інших грошових надходжень (крім процентів за договорами позики), отримуваних компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED в 2017-2019 роках, а саме: сум позик, повернутих пов`язаними особами, компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED у розмірі 75 942 871 дол. США у 2017 році, 57 223 846 дол. США у 2018 році; сум, отриманих внаслідок викупу дочірніми компаніями компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED акцій, у розмірі 9 663 тис. дол. США у 2018 році, 14 834 тис. дол. США у 2019 році; сум, отриманих від продажу інвестицій у 2018 році, у розмірі 4 918 тис. дол. США.
Тобто позивач наголошує на тому, що фактично контролюючим органом було проаналізовано виключно рух процентів отриманих AGROPROSPERIS 2 LIMITED, а не всіх грошових коштів, що отримувала компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED, протягом 2017-2019 років.
Також позивач акцентує увагу на тому, що відповідачем не враховано, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED використовувала отримані від українських дочірніх компаній процентні доходи для надання нових позик. Такі доходи також використовувалися і для здійснення інвестицій в акції дочірніх компаній (233 тис. дол. США у 2017 році, 1 917 тис. дол. США у 2018 році, 1 116 тис. дол. США у 2019 році, на підтвердження чого до позовної заяви долучались відповідні звіти про рух грошових коштів. Проте судами таких не проаналізовано.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з такими доводами касаційної скарги, оскільки суди попередніх інстанцій неповно дослідили, зокрема, звіти про фінансовий стан за 2017-2019 роки, звіти про рух грошових коштів за 2017-2019 роки та взагалі не надали оцінку співставності операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів від компанії нерезидента третій особі.
Слід також зазначити, що позивач в касаційній скарзі акцентує увагу на тому, що комплексний аналіз грошових потоків компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за кожний рік у періоді 2017-2019 роки, який мав провести контролюючий орган, свідчить про відсутність послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу, що не було враховано судами першої та апеляційної інстанцій. При цьому позивач наводить помісячні розрахунки щодо сум отриманих компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED відсотків та щодо сум на які було проведено викуп привілейованих акцій, а також суми коштів на які компанія надавала  нові кредити. Зазначені розрахунки наводились позивачем і в позовній заяві, проте аналізу таким надано не було.
Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій мали здійснити комплексний аналіз грошових потоків компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED протягом 2017 - 2019 років, з урахуванням даних щодо використання компанією процентних доходів для надання нових позик, а також інвестицій в акції компаній, та встановити на підставі повного і всебічного дослідження звітів про фінансовий стан та звітів про рух грошових коштів (банківських виписок за наявності по рахунках) компанії нерезидента наявність або відсутність послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу.
Крім того, суди попередніх інстанцій не оцінили і не навели мотивів відхилення доказів, наданих Товариством до позовної заяви, в підтвердження наявності у компанії нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а саме:
- установчого договору та статуту компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, з якого вбачається, що компанія є самостійною від інших компаній групи NCH юридичною особою, і що директори самостійно здійснюють управління нею;
- договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року, в якому зазначено, що кредитний портфель, до складу якого входили Кредитні договори з позивачем, був переданий з акціонерного капіталу первинного кредитора до складу акціонерного капіталу компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, а також те, що у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED не було зобов`язань з викупу випущених привілейованих акцій;
- додаткових угод до кредитних договорів, в яких компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED підтвердила, що вона є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача;
- одноголосних письмових рішень Ради директорів компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2017-2019 роки;
- меморандумів аудиторської компанії «Делойт» (Кіпрський офіс аудиторської компанії «Делойт», який входить до глобальної мережі компаній, які забезпечують надання послуг у сфері аудиту, управлінського та фінансового консультування, управління ризиками, оподаткування, а також супутні послуги клієнтам державного і приватного секторів), у яких аудитори доходять до висновків, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача;
- свідоцтв бенефіціарного власника процентного доходу за 2017-2019 роки, виданих компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED, складених з урахуванням вищеописаних висновків аудиторів «Делойт»;
- листів компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, якими спростовується факт транзиту процентних доходів, отриманих від Товариства, та підтверджується розмір винагороди, отриманий директорами компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за спірний період.
Також в касаційній скарзі зазначено, що в оскаржуваних рішеннях суди першої та апеляційної інстанцій не обґрунтували, чому ними враховано лише окремі частини листа-відповіді від 18.01.2021 стосовно компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, отриманого Державною податковою службою України від компетентного органу Республіки Кіпр. Зокрема у п. 32 листа від 18.01.2021 року зазначено, що «отримані проценти не були переведені, оскільки немає договірних або юридичних зобов`язань щодо передачі отриманих процентів іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими проценти. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції по рахунку, з контролем функцій в офісі в Нью-Йорку». 
Як підтверджується змістом рішень судів першої та апеляційної інстанцій, при вирішенні спору  не досліджувалися й не надавалась правова оцінка кредитним договорам і договорам позики, їх додатковим угодам та договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року. Не з`ясовано також мету укладення зазначених договорів, правові наслідки їх укладення, а також обсяг прав та обов`язків, що виникли у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED у зв`язку з їх виконанням - зокрема, чи набула компанія право вимоги до позивача, чи діяла лише як агент, номінальний утримувач (власник) чи посередник щодо отриманого процентного доходу; чи мала компанія повноваження визначати подальшу економічну долю отриманого доходу; чи зобов`язувалася вона передавати такий дохід третім особам.
Судами  також не з`ясовано правовий статус, особливості управління та функціонування компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED на підставі її установчих документів, управлінської та фінансової звітності та інших матеріалів, наданих позивачем для спростування тверджень контролюючого органу щодо фактичної відсутності господарської діяльності цієї компанії та її створення включно як проміжної ланки. 
Суд вказує, що про здійснення нерезидентом посередницьких функцій може зокрема вказувати те, що така особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.
Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.
При цьому, слід враховувати, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.
Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02.04.2024 (справа №826/6241/17) зазначається, що за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема, відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території.
Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17.04.2025 (справа №160/18691/23), де зазначається, зокрема, що у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що при дослідженні спірних правовідносин суди попередніх інстанцій взагалі не надавали оцінку обставинам щодо наявності/відсутності у компанії-нерезидента відповідних ресурсів необхідних для фактичного виконання функцій.
При вирішенні таких спорів також слід вирішувати питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.
Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02.04.2024 (справа №826/6241/17) зазначено, що за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Зазначене питання суди попередніх інстанцій не досліджували, хоча позивач зазначав, що в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик недотримання нормативно-правових вимог, судовий ризик, репутаційний ризик.
Слід зазначити, що Верховний Суд у постанові від 02.07.2025 у справі № 120/14477/24 дійшов висновку, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи. Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.
Також у зазначеній постанові Верховного Суду зауважено, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень
12. Наведені обставині свідчать про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права оскільки фактично не встановлено дійсні обставини справи та не надано вичерпної оцінки доводам сторін та доказам, які надані на підтвердження таких доводів.
У постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 540/1927/19 Верховний Суд указав, що Кодекс адміністративного судочинства України встановлено обов`язок суду апеляційної інстанції зазначати в мотивувальній частині мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.
Отже, Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці постійно підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статей 246 та 322 Кодексу адміністративного судочинства України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію.
Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.
Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України.
У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.
За правилами  статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Колегією суддів встановлено, що суди попередніх інстанцій допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, а тому Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, і з власної ініціативи.
14. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої  статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
15. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, на підставі наявних у справі доказів та документів в сукупності, з наданням обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача з відображенням такої у мотивувальній частині рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В» задовольнити.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.10.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.02.2025 у справі №560/10203/24 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 03.11.2025.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова