ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2025 року 
м. Київ

справа №320/38134/24
адміністративне провадження № К/990/31056/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року (суддя: Лапій С.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2025 року (судді: Василенко Я.М., Ганечко О.М., Кузьменко В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ» (далі - ТОВ «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.03.2024 № 00242810708 та № 00242820708.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2025 року, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, в якій просить скасувати прийняті судами рішення й ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 

Підставою касаційного оскарження скаржник вказує відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування положень пункту 69.6. підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України, ПП ПК України), які звільняють платників податків від обов`язку збільшення фінансового результату до оподаткування на підставі положень підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України. Також вказує на порушення судами норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Помилка судів першої та апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваних рішень, на думку відповідача, полягає у тому, що вони не надали оцінку первинним документам,            наданими позивачем за взаємовідносинами ГО «Фундація Течія» з військовими частинами-отримувачами благодійної допомоги, що унеможливило встановлення того, чи було передано благодійну допомогу Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України іншим збройним формуванням, визначеним у пункті 69.6 статті 69 ПП ПК України, а також не встановлено вартості такої допомоги, на яку не було зменшено фінансовий результат, з огляду на що неможливо визначити, в межах яких сум платник податку звільняється від обов`язку збільшення фінансового результату відповідно до підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

Окрім того, суди попередніх інстанцій проігнорували той факт, що кошти на загальну суму 409  550 гривень були передані не Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України або іншим збройним формуванням, а витрачені на реабілітацію онкохворих дітей після хіміотерапії, що не підпадає під дію пункту 69.6 статті 69 ПП ПК України, а тому позивач мав збільшити на таку суму фінансовий результат до оподаткування відповідно до положень 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

Скаржник також вказує на те, що суди попередніх інстанцій фактично підтримали висновки контролюючого органу в частині нереальності господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , натомість, підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення у повному обсязі стали помилкові висновки судів попередніх інстанцій щодо передачі благодійної допомоги та застосування нерелевантної до даної справи судової практики, а, відтак, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції не відповідають вимогам статті 242 КАС України та підлягають скасуванню, з направленням  справи на новий розгляд відповідно до статті 353 КАС України.

Порушення норм процесуального права, на переконання скаржника, полягають у незабезпеченні судом першої інстанції представнику відповідача можливості взяти участь у судовому засіданні. Вважає, що через непроведення судових засідань судом першої інстанції допущено істотне порушення процесуальних прав відповідача, чим порушено принцип законності та верховенства права.

Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ГУ ДПС у м. Києві було проведено  податкову перевірку ТОВ «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ», за результатами якої складено Акт від 07.02.2024 №9396/Ж5/26-15-07-08-02/44532203 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ» (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем п.п.134.1.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 3  512 370, 00 грн, у тому числі за 2022 рік на суму 1  284 357 грн та за три квартали 2023 року на суму 2 228    013, 00 грн; порушення п.46.1 статті 46 ПК України, в частині неподання декларації з податку на прибуток за 2021 рік.

27 березня 2024 року на підставі встановлених порушень відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення: № 00242810708, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток фінансових установ у розмірі 4 390 463,00 грн; № 00242820708, яким до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 340, 00 грн.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. 
Так, щодо податкового повідомлення-рішення від 27.03.2024 №00242820708, яким за порушення п. 46.1 статті 46 ПК України до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 340 грн, суд першої інстанції з посиланням на приписи підпункту 69.1 пункту 69  ПП ПК України зазначив, що платники податків звільняються від відповідальності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за несвоєчасне виконання обов`язків щодо подання звітності за звітні (податкові) періоди, - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої - до 1 березня 2022 року. 
Щодо податкового повідомлення-рішення від 27.03.2024 № 00242810708, то суд першої інстанції зазначив, що таке податкове повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток фінансових установ на суму податкового зобов`язання та застосування штрафних санкцій щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 є правомірним. Однак, в іншій частині у відповідача були відсутні підстави для його винесення, оскільки ТОВ «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ» не повинно було збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму 7 000 000 грн благодійних внесків. При цьому, оскільки відповідачем не надано до матеріалів справи розрахунку застосованих до позивача штрафних санкцій та розрахунку податкового зобов`язання за взаємовідносинами з ФОП ОСОБА_1 та ГО «Фундація Течія», то податкове повідомлення-рішення від 27.03.2024 №00242810708 визнано таким, що підлягає скасуванню у повному обсязі.

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

Під час проведення планової виїзної перевірки ТОВ «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ» контролюючим органом встановлено заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування за 2022 рік у сумі 7 000 000 грн.

Так, перевіркою встановлено, що після оголошення воєнного стану у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України ТОВ «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ» перераховано благодійну допомогу громадській організації «Фундація Течія» на підтримку Збройних Сил України та для допомоги дітям, хворим на онкологічні захворювання, на загальну суму 7 000 000 грн, що підтверджується виписками з особового рахунку.

Громадська організація «Фундація Течія» включена до Реєстру неприбуткових установ та організацій на підставі рішення контролюючого органу від 21.08.2019 № 1926514600163.

Позиція контролюючого органу полягає в тому, що громадська організація «Фундація Течія» як інша окрема юридична особа отримала благодійну допомогу (грошові кошти) та витратила дані кошти на свій розсуд за напрямком своєї діяльності. Також, контролюючий орган наголошує, що підпункт 69.6 пункту 69 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України неможливо застосувати до правовідносин між позивачем та ГО «Фундація Течія», оскільки вищезазначені правовідносини не підпадають під його дію. Адже для того, щоб визнати допомогу гуманітарною, саме ГО «Фундація Течія» (донор) мало звертатися до відповідних військових формувань з пропозицією надання гуманітарної допомоги і після отримання письмової згоди на отримання гуманітарної допомоги відповідна допомога могла бути визнана гуманітарною. Однак, в  даному випадку не було дотримано умов відповідної процедури, а тому така допомога не є гуманітарною і не підпадає під дію підпункту 69.6 статті 69 ПК України.

Надаючи оцінку вказаним твердженням контролюючого органу колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.14 цього пункту), у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Підпунктом 69.6 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПП ПК України передбачено, що коригування, встановлені підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу, не проводяться щодо сум коштів або вартості спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів та медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення, а також інших товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які добровільно перераховані (передані) Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв`язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави та наданої гуманітарної допомоги з дотриманням вимог законодавства України про гуманітарну допомогу у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров`я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров`я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, сум коштів, перерахованих на спеціальні рахунки, відкриті Національним банком України для збору коштів.

Таким чином, коригування, встановлені п.п.140.5.9 п. 140.5 ст.140 ПК України не проводяться щодо сум наданої платником податку на прибуток гуманітарної допомоги з дотриманням вимог законодавства України про гуманітарну допомогу у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України будь-яким неприбутковим організаціям (включаючи тих, що не утримуються за рахунок коштів з державного бюджету), що перебувають у Реєстрі на дату її надання та які є отримувачами (набувачами) гуманітарної допомоги згідно з вимогами Закону  України «Про гуманітарну допомогу», за умови, що зазначена допомога використана для забезпечення потреб оборони держави у зв`язку з російською військовою агресією.

Відповідно до пункту 2 статті 1 Закону України «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.1999 №1192-XIV (далі - Закон №1192-XIV) гуманітарна допомога - цільова адресна безоплатна допомога у грошовій або натуральній формі, у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань, або допомога у вигляді виконання робіт, надання послуг, що надається іноземними та вітчизняними донорами з мотивів гуманності отримувачам гуманітарної допомоги в Україні або за кордоном, які потребують допомоги у зв`язку із соціальною незахищеністю, матеріальною незабезпеченістю, скрутним фінансовим становищем, введенням воєнного або надзвичайного стану, виникненням надзвичайної ситуації або тяжкою хворобою конкретної фізичної особи, а також для підготовки до збройного захисту держави та її захисту у разі збройної агресії або збройного конфлікту.

Гуманітарна допомога є різновидом благодійництва і має спрямовуватися відповідно до обставин, об`єктивних потреб, згоди її отримувачів та за умови дотримання вимог статті 3 Закону України "Про благодійну діяльність та благодійні організації".

Набувачі гуманітарної допомоги - фізичні та юридичні особи, які потребують допомоги і яким вона безпосередньо надається. Набувачі гуманітарної допомоги із статусом юридичної особи визначаються відповідно до підпунктів "а",  "б",  "в",  "г",  "ґ",  "д",  "е",  "є"  пункту 5 статті 1 Закону №1192-XIV, а саме: 
а) громадські об`єднання, у тому числі громадські об`єднання ветеранів війни, громадські об`єднання осіб з інвалідністю, підприємства та організації, засновані ними та створені у порядку, визначеному Законом України "Про громадські об`єднання", - для здійснення їхньої статутної діяльності без мети одержання прибутку;
б) неприбуткові державні та комунальні підприємства, установи, організації та органи місцевого самоврядування;
в) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, та/або інший уповноважений центральний орган виконавчої влади - для забезпечення сил цивільного захисту, що підпорядковані таким органам;
г) Товариство Червоного Хреста України та його обласні і місцеві організації із статусом юридичної особи, через які це товариство здійснює свою діяльність відповідно до Статуту Товариства Червоного Хреста України та Закону України "Про Товариство Червоного Хреста України";
ґ) благодійні організації, утворені у порядку, визначеному Законом України "Про благодійну діяльність та благодійні організації";
д) релігійні організації, зареєстровані у порядку, визначеному Законом України "Про свободу совісті та релігійні організації";
е) установи, підприємства, заклади незалежно від форми власності, що здійснюють реабілітацію осіб з інвалідністю і дітей з інвалідністю відповідно до державних соціальних нормативів у сфері реабілітації, надавачі соціальних послуг, внесені до Реєстру надавачів та отримувачів соціальних послуг;
є) надавачі медичних та/або реабілітаційних послуг незалежно від форми власності, що уклали договір про медичне обслуговування населення з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державних фінансових гарантій медичного обслуговування населення, заклади охорони здоров`я, що належать до сфери управління суб`єктів сектору безпеки і оборони.

Відповідно до частини 1 статті 24 Закону України «Про громадські об`єднання» громадське об`єднання зі статусом юридичної особи для виконання своєї статутної мети (цілей) має право володіти, користуватися і розпоряджатися коштами та іншим майном, яке відповідно до закону передане такому громадському об`єднанню його членами (учасниками) або державою, набуте як членські внески, пожертвуване громадянами, підприємствами, установами та організаціями, набуте в результаті підприємницької діяльності такого об`єднання, підприємницької діяльності створених ним юридичних осіб (товариств, підприємств), а також майном, придбаним за рахунок власних коштів, тимчасово наданим у користування (крім розпорядження) чи на інших підставах, не заборонених законом.

Аналізуючи вказані норми законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що громадська організація «Фундація Течія» має право на отримання пожертв від юридичних осіб, є набувачем гуманітарної допомоги, а тому на неї не поширюється обов`язок із реєстрації в Єдиному державному реєстрі отримувачів гуманітарної допомоги.

Колегія суддів загалом погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірне збільшення ТОВ «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ» фінансового результату до оподаткування на суму 7 000 000 грн благодійних внесків та, як наслідок, відсутності у відповідача підстав для винесення в цій частині податкового повідомлення-рішення від 27.03.2024 №00242810708, проте такі висновки колегії суддів зроблені з урахуванням наступного.

Так, дійсно, приписи підпункту 69.6 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПП ПК України вимагають, серед іншого, дотримання вимог законодавства України про гуманітарну допомогу, на чому наполягає контролюючий орган. 

Разом з тим, у зв`язку із введенням в Україні воєнного стану внаслідок повномасштабного вторгнення російської федерації правові та організаційні засади процедур отримання, надання, оформлення, гуманітарної допомоги було істотно спрощено, відповідна регламентація запроваджена як на рівні закону, так і підзаконних нормативно-правових актів. 

Так, зокрема, Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо ввезення, обліку, розподілу гуманітарної допомоги, особливостей оподаткування відповідних операцій та подання звітності» від 8 листопада 2023 року № 3448-IX визначено (розширено й уточнено) зміст основних понять, що вживаються у цьому законі, зокрема, безоплатної і гуманітарної допомоги;  розширено коло набувачів і отримувачів гуманітарної допомоги; Кабінету Міністрів України надано право у період дії воєнного або надзвичайного стану та протягом трьох місяців після його припинення чи скасування встановлювати спрощений порядок визнання допомоги гуманітарною за декларативним принципом, без прийняття відповідного рішення спеціально уповноваженим державним органом з питань гуманітарної допомоги; спрощено митне оформлення гуманітарних вантажів (без справляння плати за виконання митних формальностей поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом за наявності рішення відповідних спеціально уповноважених державних органів); а також доповнено статтю 15 пунктами 3-1-3-7, зокрема, в частині:  
« 3-1. Встановити, що в період дії воєнного стану, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та протягом трьох місяців після його припинення чи скасування особи, визначені підпунктами "а", "б", "в", "г", "ґ", "д", "е", "є", "ж", "з", "и" пункту 5 статті 1 цього Закону, набувають статус отримувача гуманітарної допомоги незалежно від їх включення до Єдиного реєстру отримувачів гуманітарної допомоги».

« 3-5. Встановити, що в період дії воєнного стану, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та протягом трьох місяців після його припинення чи скасування за рішенням Кабінету Міністрів України може бути встановлено спрощений порядок обліку та контролю за розподілом і цільовим використанням гуманітарної допомоги».

« 3-7. Встановити, що в період дії воєнного стану, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та протягом трьох місяців після його припинення чи скасування до гуманітарної допомоги також відносяться товари (роботи, послуги), придбані благодійними організаціями, створеними у порядку, визначеному Законом України "Про благодійну діяльність та благодійні організації", за кордоном та задекларовані ними при ввезенні на митну територію України як гуманітарна допомога, якщо такі товари (роботи, послуги) були безоплатно передані набувачам гуманітарної допомоги, визначеним статтею 1 цього Закону, протягом 90 днів з моменту перетину кордону. У такому випадку благодійна організація під час придбання товарів (робіт, послуг) має статус донора, а з моменту ввезення їх на митну територію України - статус отримувача гуманітарної допомоги».

Контролюючий орган наголошував на відсутності реєстрації ГО «Фундація Течія» в Єдиному державному реєстрі отримувачів гуманітарної допомоги як обов`язковій умові визнання процесу надання такої допомоги законним, що, однак, спростовується наведеними вище приписами пункту 3-1 статті 15 спеціального Закону (№ 1192-XIV).

Сторонами визнається і не оспорюється, що передані позивачем товари підпадають під наведене в законі визначення гуманітарної допомоги, -  цільова адресна безоплатна допомога у грошовій або натуральній формі, у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань, або допомога у вигляді виконання робіт, надання послуг, що надається іноземними та вітчизняними донорами з мотивів гуманності отримувачам гуманітарної допомоги в Україні або за кордоном, які потребують допомоги у зв`язку із соціальною незахищеністю, матеріальною незабезпеченістю, скрутним фінансовим становищем, введенням воєнного або надзвичайного стану, виникненням надзвичайної ситуації або тяжкою хворобою конкретної фізичної особи, а також для підготовки до збройного захисту держави та її захисту у разі збройної агресії або збройного конфлікту.

Отже, доводи податкового органу про те, що кошти на загальну суму 409  550 гривень були передані ГО «Фундація Течія» не Збройним Силам України або іншим збройним формуванням, а витрачені на реабілітацію онкохворих дітей після хіміотерапії, не спростовують правильність висновків судів в означеній частині, адже такі кошти також підпадають під дію пункту 69.6 статті 69 ПК України.

Другим епізодом податкових порушень, що увійшли до складу спірного податкового повідомлення-рішення від 27.03.2024№00242810708, є нереальність господарських операцій між ТОВ «Фінанс Інвест Актив» та ФОП ОСОБА_1 .

Суди першої та апеляційної інстанції, аналізуючи даний епізод податкового правопорушення, дійшли висновку щодо правомірності збільшення грошових зобов`язань з податку на прибуток в частині взаємовідносин з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .

Водночас, скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення №00242810708 від 27.03.2024 повністю, суди виходили з того, що в матеріалах справи відсутній належний розрахунок грошових зобов`язань по взаємовідносинах з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та громадською організацією «Фундація Течія» , які б надавали суду можливість вирахувати такі нарахування щодо кожного окремо.

Відтак, одним із спірних питань у цій справі є можливість виділення (виокремлення) судами попередніх інстанцій сум нарахованих грошових зобов`язань з податкового повідомлення-рішення, яке прийняте на підставі різних податкових порушень, у випадку наявності підстав для його скасування щодо одного із порушень.

Відповідно до пункту 2 частини 2 статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Усталеними є підходи Верховного Суду (зокрема, але не виключно постанови від 03 вересня 2019 року у справі № 806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі № 2а/0370/3780/11, від 23 жовтня 2018 року у справі № 808/3458/16, від 21 травня 2020 року у справі № 824/257/18-а), що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, тому при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. 

Поряд з цим, Верховний Суд України у постанові від 05 грудня 2006 року у справі № 21-527во06 вказував, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Отже, визначальною є дійсна можливість для суду на підставі належних та допустимих доказів виділити (виокремити) з податкового повідомлення-рішення відповідну суму грошового зобов`язання, в частині якої таке рішення слід визнати протиправним та скасувати. Такими доказами, за загальним правилом, є акт перевірки та розрахунок до податкового повідомлення-рішення.

У справі, що розглядається, контролюючим органом не було виконано покладеного на нього як суб`єкта владних повноважень обов`язку щодо складення та подання до суду розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 27.03.2024 №00242810708.

Так, відповідно до пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України ( в редакції, чинній на час прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення) контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу.

У податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій.

Як установлено судами, відповідний розрахунок не був доданий до податкового повідомлення-рішення при розгляді справи у суді першої інстанції.

Згідно з частиною четвертою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Попри наведене, як установлено судом апеляційної інстанції, подана до апеляційного суду у формі додаткових пояснень таблиця-розрахунок не подавалась позивачеві за наслідками перевірки та до суду першої інстанції. Подаючи цю таблицю-розрахунок на стадії апеляційного оскарження, відповідач послався на те, що неможливість подання цього документа до суду першої інстанції обумовлена тим, що такий документ не витребовувався судом при розгляді позовної заяви. Суд апеляційної інстанції розцінив зазначені податковим органом обставини як такі, що не вказують на об`єктивну неможливість відповідача подати відповідні докази до суду першої інстанції.

КАС України не наділяє суд касаційної інстанції повноваженнями щодо переоцінки відповідних обставин та додаткового дослідження доказів, а, відтак, необхідно погодитися із висновками судів попередніх інстанцій щодо відсутності у суду повноважень самостійного виділення (обчислення) суми від`ємного значення об`єкта оподаткування, яка, як встановлено судами попередніх інстанцій, правомірно визначена відповідачем.

Аналогічний правовий підхід було продемонстровано у постанові Верховного Суду від 20 січня 2021 року по справі №826/3357/13-а.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 27.03.2024 №00242820708, яким за порушення п. 46.1 статті 46 ПК України до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 340 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

Платник податку на прибуток (крім платників податку на прибуток, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зобов`язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом) подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу (п. 46.2 статті 46 ПК України).

Згідно з п.п. 49.18.3 п.49.18 ст.49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року, крім випадків, передбачених підпунктом 49.18.4 цього пункту - протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року

Так, контролюючим органом встановлено неподання ТОВ «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ» податкової декларації з податку на прибуток за 2021 рік, граничний термін подання якої - 01.03.2022.

Суди попередніх інстанцій констатували факт такого неподання у визначений законом строк, разом із тим, дійшли висновку, що позивач підлягає звільненню від передбаченої цим кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні відповідно до п.п. 69.1 п. 69 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, внаслідок чого визнали протиправним та скасували оскаржене податкове повідомлення-рішення № 00242820708 від 27 березня 2024 року.

Аналізуючи такі висновки судів колегія суддів виходить з такого.

В силу приписів п.109.1 ст.109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи регламентована статтею 111 ПК України.

Так, відповідно до п.111.2 та п.111.3 статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, що передбачає встановлення контролюючими органами вини особи, не передбачає презумпції наявності вини фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи у випадках притягнення фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи до юридичної відповідальності інших видів та не звільняє від обов`язку її доведення в порядку, передбаченому законом.

Триваюче правопорушення - безперервне невиконання норм цього Кодексу платником податків, який вчинив певні дії чи допустив бездіяльність і не вчиняв подальших дій для його усунення до моменту виявлення такого правопорушення контролюючим органом (п.111.5 ст.111 ПК України).

Відповідно до положень п.112.7. ст.112 ПК України у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.

Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

При цьому перелік винятків з-під дії такого преференційного звільнення є вичерпним та не включає порушення граничних строків подання податкової звітності на прибуток підприємства, а  період дії такого звільнення визначено - з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Карантин на території України було скасовано Постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.

Пізніше Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого  2022 року в Україні введений воєнний стан, який  в подальшому на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов?язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 3 березня 2022 року № 2118-IX (надалі також - Закон від 3 березня 2022 року № 2118-IX).

Цим Законом (набрав чинності 7 березня 2022) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, Законом від 3 березня 2022 року № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:

- У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пункт 69 Перехідних положень ПК України фактично не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1 Перехідних положень ПК України. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за неподання податкової звітності), які виникли до набуття чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX, дія пункту 52-1 Перехідних положень ПК України продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за неподання податкової звітності), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину. 

Обидві ці норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX. передбачали, що звільнення від відповідальності за неподання податкової звітності надається платникам лише за умови подальшого подання такої звітності протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 52-1 Перехідних положень ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за неподання податкової звітності з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину. 

Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 Перехідних положень ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 Перехідних положень ПК України якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов`язку, а інша    -    повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов`язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню,    -    більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 07 лютого 2024 року по справі №380/7070/23.

Фактичною вказівкою на період  (граничний строк подання звітності), що вже минув на час набрання чинності цією нормою, законодавець надав ретроспективної дії такій нормі. 

Але з набуттям чинності Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69  Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку

З аналізу означених приписів вбачається, що вона погіршує становище платника порівняно з тією нормою, що діяла на час вчинення податкового правопорушення. 

Однак захист, наданий платникові в умовах воєнного стану та пандемії COVID-19 не може бути меншим, ніж той, що надавався за умови дії однієї з цих загроз.

Податкове правопорушення, визначене статтею 46.1 статті 46 ПК України, є вчиненим із моменту закінчення граничного строку, визначеного п.п. 49.18.3 п.49.18 ст.49 ПК України , у випадку, що розглядається, - 1.03.2022.

Вказане податкове правопорушення не підпадає під ознаки, визначені пунктом 111.5 статті 111 ПК України.

З урахуванням наведеного, беручи до уваги чинність і поширюваність на правовідносини, що склалися, положень як пункту 52-1 Перехідних положень ПК України, так і абзацу 8 підпункту 69-1 ПП ПК України, колегія суддів вважає застосовним принцип in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то рішення приймається на користь платника податків.  
З огляду на наведене колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав до визнання протиправним і скасування означеного повідомлення-рішення, однак з помилковим посиланням на норму матеріального права, що дає відповідні підстави. 

Щодо посилань контролюючого органу на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, які полягають у незабезпеченні представнику відповідача можливості взяти участь у судовому засіданні та у необґрунтованості розгляду справи в порядку письмового провадження, судова колегія зазначає наступне.

Згідно з ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2024 року про відкриття провадження у справі №320/38134/24 розгляд справи було вирішено  проводити за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання на 18 вересня 2024 року.

Однак, враховуючи неявку сторін у судове засідання, подання сторонами вичерпних письмових пояснень по суті їх правових позицій, а також клопотання представника позивача про подальший розгляд справи на підставі документів та пояснень, що містяться в матеріалах справи, суд, керуючись положеннями частини третьої статті 194 КАС України, перейшов до розгляду справи у письмовому провадженні.

За правилами абзацу 2 частини другої статті 351 КАС України порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.

Згідно з частинами 1-3 статті 79 КАС України учасники справи подають докази у справі безпосередньо до суду. Позивач, особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб, повинні подати докази разом із поданням позовної заяви. Відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи.

Колегія суддів ураховує, що сторонами було подано усі необхідні заяви по суті справи, які передбачені КАС України. Зокрема, представник контролюючого органу скористався правом подати відзив на позовну заяву та додаткові письмові пояснення (т.2, а.с.а.с. 109-131, 171-175).

За таких обставин суд відхиляє доводи контролюючого органу про те, що внаслідок порушення права на участь у судовому засіданні, відбулось істотне порушення процесуальних прав відповідача, чим порушено принцип законності та верховенства права.

Підсумовуючи наведене вище, колегія суддів дійшла висновку, що суди першої та інстанцій прийняли правильні по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, проте з частково неправильним застосуванням норм матеріального права, зокрема, в частині оцінки правомірності збільшення ТОВ «ФІНАНС ІНВЕСТ АКТИВ» фінансового результату до оподаткування на суму 7 000 000 грн благодійних внесків, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне рішення судів попередніх інстанцій змінити в частині мотивів їх прийняття.

Згідно з статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги та зміни оскаржуваних судових рішень шляхом доповнення їх мотивувальних частин доводами, викладеними у цій постанові.    

Керуючись статтями 3, 345, 349, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.    

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2025 року змінити виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті судові рішення - залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя:                                                                        І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                              О.В. Білоус
                                                                                                        
                                                                                                        Н.Є. Блажівська