ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/45848/23
касаційні провадження № К/990/43908/24 
                                 № К/990/44075/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області та Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року (головуючий суддя - Кочанова П.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кузьменко В.В.; судді - Ганечко О.М., Сорочко Є.О.)
у справі № 320/45848/23
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»
до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2023 року Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта»; позивач; платник; товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2023 року № 13132/13-01-04-12/0013539.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 12 червня 2024 року позовну заяву задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 08 червня 2023 року № 13132/13-01-04-12/0013539 в частині нарахування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в розмірі 58926935,49 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 16 жовтня 2024 року рішення суду першої залишив без змін. 

ГУ ДПС у Львівській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позову та відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі або направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.  

Мотивуючи свої вимоги, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що посадові особи ПАТ «Укрнафта»: були обізнані з нормами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), в яких визначено чіткі строки для сплати самостійно визначених податкових зобов`язань; були обізнані з рахунками, на які потрібно сплачувати податкові зобов`язання; не інформували ГУ ДПС у Львівській області про обставини, які звільняють від фінансової відповідальність за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань; самостійно визначили податкові зобов`язання та свідомо сплатили їх з порушенням граничних строків; не підтвердили належним чином відсутність коштів на рахунках товариства. Наведене, на переконання контролюючого органу, беззаперечно вказує на протиправну винну бездіяльність позивача та підтверджує право ГУ ДПС у Львівській області на застосування штрафних санкцій, визначених пунктом 124.2 статті 124 ПК України.   

Верховний Суд ухвалою від 23 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Львівській області.

ПАТ «Укрнафта» також звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня                2024 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає, що він надавав в суді першої інстанції документи, що свідчать про неможливість вчасного виконання податкового обов`язку в контексті підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме щодо: проблем з отриманням обігових коштів; розташування об`єктів ПАТ «Укрнафта» в районі бойових дій та їх пошкодження, хоча й не звертався із заявою щодо неможливості виконання податкового обов`язку до 30 вересня 2022 року. Крім того, наголошує на тому, що попередні судові інстанції, визнавши правомірною позицію платника щодо незаконності застосування підвищеної ставки штрафу, не врахували, що розрахунок штрафних санкцій, крім неправильного розміру процентів штрафу, містить невірний граничний термін сплати.   

Верховний Суд ухвалою від 03 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПАТ «Укрнафта».

Відзивів на касаційні скарги від сторін не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування нафти ПАТ «Укрнафта», за наслідками якої складено акт від 05 травня 2023 року          № 11649/13-01-04-12-04/00135390.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57, підпункту 257.3.1 пункту 257.3 статті 257 ПК України у зв`язку із затримкою сплати узгоджених сум податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами за період травень - серпень 2022 року, жовтень - грудень 2022 року та січень - лютий 2023 року на 3, 11, 22, 27, 29, 31, 60, 62, 63, 88, 89 календарних днів у сумі 342530017,32 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 08 червня 2023 року № 13132/13-01-04-12/0013539, згідно з яким визначено штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 85632504,33 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Згідно з пунктами 112.1, 112.2 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. 

Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Отже, невжиття платником достатніх заходів щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, або якщо контролюючий орган доведе, що вжиті платником заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються не достатніми, останній вважається винним у вчиненні правопорушення.

ПК України не містить визначення поняття «вина», однак умови, за яких особа вважається винною, наведені в пунктах 112.1, 112.2 статті 112 ПК України та полягають у тому, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Уважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

При цьому необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Умовами, які визначають вину особи, у розумінні статті 112 ПК України є: встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте невжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання; доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, однак невжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи у вчинені податкового правопорушення.

Тобто, обов`язок доведення вини ПК України покладено на контролюючий орган, без виконання якого, особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

Згідно з пунктом 109.3 статті 109 ПК України у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

У всіх інших випадках, визначених ПК України, за які передбачена фінансова відповідальність, обов`язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно недотримання нею вимог ПК України, за які така відповідальність встановлена.

Юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України, є обов`язок доведення контролюючим органом умислу платника податків, а саме що платник мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Натомість, як з`ясовано судами в розглядуваній ситуації, акт камеральної перевірки від                       05 травня 2023 року № 11649/13-01-04-12-04/00135390 не містить жодних обґрунтувань умисного вчинення позивачем порушення вимог пункту 57.1 статті 57, підпункту 257.3.1             пункту 257.3 статті 257 ПК України.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України матеріали перевірки це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Підставами для висновків під час проведення перевірок є наявні визначені статтею 83 ПК України матеріали, зокрема це може бути наявні матеріали попередніх перевірок, що свідчать про здійснення платником аналогічного правопорушення з урахуванням строку давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення - 1095 днів.

Проте, акт перевірки від 05 травня 2023 року № 11649/13-01-04-12-04/00135390 таких відомостей не містить, а містить лише посилання на обізнаність ПАТ «Укрнафта» з нормами ПК України та його обов`язком своєчасної сплати податкових зобов`язань.

За правилами пункту 124.1 статті 124 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Зазначена норма, як виплаває з її змісту, є універсальним приписом, який підлягає застосуванню в будь-яких випадках прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання незалежно від того, з яких причин платником здійснено несвоєчасну сплату. Після фактичного погашення боргу платник податку повинен сплатити суму штрафу в розмірі, який залежить від терміну прострочення.

Пунктами 124.2, 124.3 статті 124 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 124.1, але ті, що вчинені умисно.

У постановах від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі № 160/24147/21, від 16 грудня 2024 року у справі № 520/12978/23 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, що утворюють склад правопорушення, за яке платник може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.

Така позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України, є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що останній мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає в тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених ПК України правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.

Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, указує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пунктів 124.2, 124.3 статті 124 ПК України.

Установлені судами в цій справі обставини свідчать, що в акті камеральної перевірки від                 05 травня 2023 року № 11649/13-01-04-12-04/00135390 лише зафіксовано виявлене контролюючим органом порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57, підпункту 257.3.1 пункту 257.3 статті 257 ПК України і відсутні посилання на підтверджені відповідними доказами обставини, які б вказували на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки як умисел в діях платника та цілеспрямоване створення ним умов, які не мали іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України. Останніх не встановлено й судами попередніх інстанцій під час судового розгляду.

В свою чергу, на спростування встановленого під час здійснення контрольного заходу порушення вимог пункту 57.1 статті 57, підпункту 257.3.1 пункту 257.3 статті 257 ПК України позивач наголошував на тому, що свій обов`язок щодо сплати рентної плати за звітні періоди травень - серпень 2022 року він виконав без порушення строку, визначеного в підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме до закінчення шестимісячного строку після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

За правилами підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 225).

Згідно з пунктом 3 розділу II Порядку № 225 у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від                  29 липня 2022 року № 225, до контролюючого органу в порядку, передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Заява має містити: повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами або прізвище, ім`я, по батькові (за наявності) платника податків; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); податкову адресу платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається заява; дату подання заяви; чітке та стисле обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів; вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ); які саме податкові обов`язки не мав/не має можливості виконати платник податків; інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов`язки, або інформацію щодо обставин, пов`язаних з проведенням воєнних (бойових) дій, терористичними актами, диверсіями або іншими обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), спричиненими військовою агресією Російської Федерації, тимчасовою окупацією збройними формуваннями Російської Федерації; підписи платника податку-фізичної особи або посадових осіб платника податку, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).

За наявності інших документів, інформації, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, платники податків-юридичні особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, надають такі документи (копії документів). 

Однак, як підтверджує позивач, у тому числі в касаційній скарзі, він не звертався до контролюючого органу із заявою про відсутність можливості виконати податковий обов`язок.

Доводи платника про неправильно встановлений відповідачем граничний термін сплати спростовуються поданим ГУ ДПС у Львівській області розрахунком штрафних (фінансових) санкцій та розрахунком, проведеним, зокрема, судом першої інстанції. 

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційних скарг ГУ ДПС у Львівській області та ПАТ «Укрнафта» без задоволення, а постановлених у справі судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області та Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

    Р. Ф. Ханова