ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/11264/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,  
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О.
за участю представників : позивача – Нефедова К.Ю., відповідача –Гришун О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області  на рішення  Запорізького окружного адміністративного суду від 02.04.2025 в адміністративній справі №280/11264/24  за позовом  ОСОБА_1   до  Головного управління ДПС у Запорізькій області   про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги,-
ВСТАНОВИВ:
До Запорізького окружного адміністративного суду через систему «Електронний суд» надійшла позовна заява ОСОБА_1 (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач), в якій позивач (з урахуванням уточнень від 10.12.2024) просить суд:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 26.06.2024 № 00119362406;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 26.06.2024 № 00119402406;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 26.06.2024 № 00119422406;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 26.06.2024 № 00119442406;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 26.06.2024 № 00119492406;
визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) ГУ ДПС у Запорізькій області від 26.06.2024 № 00119352406;
визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Запорізькій області про сплату боргу (недоїмки) від 26.06.2024 № 00119512406.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що підставою для винесення оскаржуваних рішень слугували висновки податкової про порушення ОСОБА_1 умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Так, на думку відповідача, позивач втратила право на застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку із наданням нею поворотної безпроцентної фінансової допомоги, тобто здійсненням діяльності у сфері фінансового посередництва в розумінні класу 64.19 КВЕД-2010. Позивач із такими висновками не погоджується та зазначає, що фінансове посередництво передбачає діяльність із залученими грошовими коштами та отриманням прибутку від надання таких коштів у позику іншим особам. Однак, позивач не мала на меті отримання прибутку, оскільки згідно укладеного нею з ТОВ «МАРКАСОН» договору проценти за надання поворотної фінансової допомоги не нараховувалися; кошти, що були надані позивачем як поворотна фінансова допомога, не є залученими та перерозподіленими коштами, а є особистими коштами; надання поворотної фінансової допомоги не є систематичною господарською діяльністю позивача. З урахуванням наведеного вважає позовні вимоги обґрунтованими та просить задовольнити позов.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02.04.2025 адміністративний позов задоволено.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, звернулась з апеляційною скаргою, в якій просила скасувати вищезазначене рішення як незаконне та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню,  виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі пп. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, пп. 69.35-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), п. 2 ч. 1 ст. 13, п. 9-23 розділу VIІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (зі змінами), відповідно до наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 04.04.2024 № 598-п та повідомлення про проведення перевірки, виданого ГУ ДПС у Запорізькій області від 04.04.2024 № 21/24-06, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фінансово – господарської діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період діяльності з 01.01.2017 по 25.11.2019 з метою своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства та за період з 27.10.2016 по 25.11.2019 з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. За результатами проведеної перевірки складено акт від 17.05.2024 № 7570/08-01-24-06/3083106106.
За висновками акту від 17.05.2024 № 7570/08-01-24-06/3083106106 перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
п. 6 пп. 291.5.1 п. 291.5 ст. 291, п. 5 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України в частині порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування в частині здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування;
пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 177.11 ст. 177 Податкового кодексу України в частині не подання податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2017 рік по граничному терміну подання - до 09.02.2018, за 2018 рік по граничному терміну подання – до 11.02.2019 та за 2019 рік по граничному терміну подання - до 10.02.2020;
п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 5 285 968,75 грн, в т.ч. за 2017 рік - 643 455,95 грн, за 2018 рік – 2 213 252,74 грн, за 2019 рік – 2 429 260,06 грн;
п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до неперерахування до бюджету вiйськового збору на загальну суму 440 497,40 грн, в тому числі за 2017 рiк на суму 53 621,33 грн, за 2018 рік на суму 184 437,73 грн та за 2019 рік на суму 202 438,34 грн;
частини другої ст. 6, пункту 2 частини першої ст. 7, частини 5 ст. 8 та частин 7 та 8 статтi 9 Закону України Про збiр та облiк єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соцiальне страхування», що призвело до ненарахування та неперерахування до бюджету єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соцiальне страхування на загальну суму 380 260,32 грн, в тому числі за 2017 рік – 101 277,0 грн, за 2018 рік – 137 602,08 грн, за 2019 рік – 141 381,24 грн;
порушення норм п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу України, а саме здійснено операції з постачання товарів/послуг на загальній системі оподаткування, обсяг яких перевищує сукупно 1 000 000 грн та не забезпечено вимоги щодо обов`язкової реєстрації як платника податку на додану вартість, в результаті порушено п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 5 474 347,0 грн, у тому числі по періодах: з 11.08.2017 по 31.12.2017 у сумі 307 924,0 грн (серпень 2017 р.- 47 823,0 грн, вересень 2017 р. - 124 826,0 грн, жовтень 2017 р. - 2 235,0 грн, листопад 2017 р. - 101 974,0 грн, грудень 2017 р. - 31 066,0 грн); з 01.01.2018 по 31.12.2018 у сумі 2 462 904,0 грн (січень 2018 р. - 6 844,0 грн, лютий 2018 р. - 1 102,0 грн, червень 2018 р. - 19 710,0 грн, липень 2018 р. - 84 776,0 грн, серпень 2018 р. - 128 499,0 грн, вересень 2018 р. - 84 064,0 грн, жовтень 2018 р. - 101 370,0 грн, листопад 2018 р. - 170 492,0 грн, грудень 2018 р. - 1 866 046,0 грн); з 01.01.2019 по 29.11.2019 у сумі 2 703 519,0 грн (січень 2019 р. - 1 179 260,0 грн, лютий 2019 р. - 497 620,0 грн, березень 2019 р. - 341 166,0 грн, квітень 2019 р. - 43 883,0 грн, травень 2019 р. - 277 817,0 грн, червень 2019 р. - 281 515,0 грн, липень 2019 р. - 68 871,0 грн, серпень 2019 р. - 12 301,0 грн, вересень 2019 р. - 1 000,0 грн, листопад 2019 р. - 87,0 грн;
пп. 16.1.2. п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, пп. 296.1.1 п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу України в частині не забезпечення зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 ПКУ строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю в частині не надання на перевірку видаткових накладних на придбання/реалізацію товарів (робіт, послуг) з підтверджуючими документами щодо їх оплати, ТТН на переміщення, акти приймання-передачі, тощо, книги обліку доходів за період з 01.01.2017 по 25.11.2019.
В акті перевірки від 17.05.2024 № 7570/08-01-24-06/3083106106 зазначено, що у зв`язку з не наданням позивачем документів, при проведені перевірки використовувалась інформація, наявна в інформаційному фонді Державного реєстру фізичних осіб про суми доходів, виплачених податковими агентами на користь платників податків, а саме про доходи, які включають: заробітну плату (грошове забезпечення), отриману як за основним місцем роботи, так і за сумісництвом, гонорари та інші виплати згідно з цивільно-правовими правочинами, дохід від зайняття підприємницькою або незалежною професійною діяльністю, дохід від надання майна в оренду, дивіденди, проценти, роялті, страхові виплати, благодійну допомогу, пенсію, спадщину, доходи від відчуження цінних паперів та корпоративних прав, подарунки, іноземні та інші доходи, виписки з банку про рух коштів на розрахункових рахунках, які отримані за заявами ГУ ДПС у Запорізькій області про розкриття інформації, що містять банківську таємницю відносно ОСОБА_1 .
Так, рішенням Печерського районного суду м. Києва від 12.07.2023 у справі № 757/26323/23-ц задоволено заяву ГУ ДПС у Запорізькій області до АТ КБ «Приватбанк» про розкриття банківської таємниці. Банк, листом від 29.08.2023 № 20.1.0.0.0/7-230825/464 (вх. ГУ ДПС у Запорізькій області від 05.09.2023 № 44378/6) надав інформацію про рух коштів на розрахунковому рахунку ОСОБА_1 № 26006056126908, № НОМЕР_2 за період з 07.11.2016 по 31.01.2020.
На виконання ухвали Самарського районного суду від 26.06.2023 у справі 206/2749/23 та запиту від 28.11.2023 № 47674/6/08-01-24-07-09 щодо надання інформації ПАТ «БАНК ВОСТОК» надано інформацію стосовно операцій по рахунку № НОМЕР_3 за період з 27.10.2016 по 21.12.2019.
Згідно рішення Подільського районного суду м. Києва від 04.09.2023 у справі № 758/6316/23 АТ «УКРСИББАНК» надано інформацію про рух грошових коштів на розрахунковому рахунку № НОМЕР_4 з 04.11.2016 по 15.05.2019.
Згідно з отриманими виписками банку по поточним розрахунковим рахункам ФОП, а саме ПАТ «БАНК ВОСТОК», код ЄДРПОУ 26237202 про рух коштів на розрахунковому рахунку № НОМЕР_5 , № НОМЕР_3 за період з 27.10.2016 по 21.12.2019 та АТ «УКРСИББАНК», код ЄДРПОУ 09807750 про рух коштів на розрахунковому рахунку № НОМЕР_6 за період з 04.11.2016 по 15.05.2019 встановлено надання ФОП ОСОБА_1 на постійній основі поворотної безвідсоткової фінансової допомоги у загальній сумі 13 746 000,0 грн суб`єктам господарювання - юридичним особам:
ТОВ «Маркасон», код ЄДРПОУ 37118680 згідно договору від 28.11.2016 № 351/11-16/ФД на загальну суму 3 137 000,0 грн, згідно договору від 22.11.2017 № 410/11-17/ФД на загальну суму 10 294 000,0 грн, згідно договору від 16.10.2018 № 215/10-18/ФД на загальну суму 155 000,0 грн;
ТОВ «АМ-АЛЬЯНС», код ЄДРПОУ 42842854 згідно договору від 04.03.2019 № 455/03-19/ФД на загальну суму 160 000,0 грн.
Отже, перевіркою встановлено порушення ОСОБА_1 умов перебування на спрощеній системі оподаткування шляхом здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, а саме укладання на постійній основі договорів про надання поворотної фінансової допомоги з суб`єктами господарювання-юридичними особами. Тобто, позивач здійснювала діяльність у сфері фінансового посередництва в розумінні класу 64.19 КВЕД-2010 (надання поворотної фінансової допомоги належить до коду 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення»), який є забороненим для здійснення діяльності на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності.
На підставі акту перевірки від 17.05.2024 № 7570/08-01-24-06/ НОМЕР_1 ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято:
податкове повідомлення-рішення від 26.06.2024 № 00119362406, яким до позивача застосовані штрафні санкції за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції» на суму 1 020,00 грн;
податкове повідомлення-рішення від 26.06.2024 № 00119402406, яким до позивача застосовані штрафні санкції за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування» на суму 680,00 грн;
податкове повідомлення-рішення від 26.06.2024 № 00119422406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на 483 595,09 грн, в т.ч.: 386 876,07 грн – за податковими зобов`язаннями, 96 719,02 грн – за штрафними санкціями;
податкове повідомлення-рішення від 26.06.2024 № 00119442406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 6 448 096,25 грн, в т.ч.: 5 158 477,00 грн – за податковими зобов`язаннями, 1 289 619,25 грн – за штрафними санкціями;
податкове повідомлення-рішення від 26.06.2024 № 00119492406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» на 5 803 141,01 грн, в т.ч.: 4 642 512,80 грн – за податковими зобов`язаннями, 1 160 628,21 грн – за штрафними санкціями;
рішення від 26.06.2024 № 00119512406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 190 130,16 грн;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26.06.2024 № 00119352406, якою від позивача вимагається сплатити заборгованість в сумі 380 260,02 грн.
Незгода з даними рішеннями зумовила звернення ОСОБА_1 до суду з даною позовною заявою.
Підставою для винесення оскаржуваних рішень слугували висновки податкової про порушення позивачем умов перебування на спрощеній системі оподаткування. 
Так, на думку відповідача, позивач втратила право на застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку із наданням нею поворотної безпроцентної фінансової допомоги, тобто здійсненням діяльності у сфері фінансового посередництва в розумінні класу 64.19 КВЕД-2010. 
Позивач із такими висновками не погоджується та зазначає, що фінансове посередництво передбачає діяльність із залученими грошовими коштами та отриманням прибутку від надання таких коштів у позику іншим особам. 
Однак, позивач не мала на меті отримання прибутку, оскільки згідно укладеного нею з ТОВ «МАРКАСОН» договору проценти за надання поворотної фінансової допомоги не нараховувалися; кошти, що були надані позивачем як поворотна фінансова допомога, не є залученими та перерозподіленими коштами, а є особистими коштами; надання поворотної фінансової допомоги не є систематичною господарською діяльністю позивача.  
Позиція відповідача полягає в тому, що перевіркою встановлено порушення ОСОБА_1 умов перебування на спрощеній системі оподаткування шляхом здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, а саме укладання на постійній основі договорів про надання поворотної фінансової допомоги з суб`єктами господарювання-юридичними особами. 
Позивач здійснювала діяльність у сфері фінансового посередництва в розумінні класу 64.19 КВЕД-2010 (надання поворотної фінансової допомоги належить до коду 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення»), який є забороненим для здійснення діяльності на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності. При цьому, надання позивачем фінансової допомоги здійснювалось з поточних рахунків, які відкриті нею у якості фізичної особи-підприємця та стосуються здійснення підприємницької діяльності.
Вважаючи, що відповідачем неправильно застосовано норму права, а саме підпункт 6 підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України, оскільки  помилково ототожнене поняття надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги з діяльністю у сфері фінансового посередництва, що в свою чергу виключає можливість перебування на спрощеній системі оподаткування, позивачка звернулася до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції встановивши, що позивач з 27.10.2016 по 25.11.2019  перебувала на спрощеній системі оподаткування та здійснювала діяльність на умовах сплати єдиного податку для 3 групи (5 %), надавала поворотну, безоплатну фінансову допомогу та не отримувала доходу. Отже, вона не втратила права перебування на спрощеній системі оподаткування. 
При цьому, та обставина, що договори з ТОВ «Маркасон», ТОВ «АМ-АЛЬЯНС» укладені позивачем як ФОП, а не як фізичною особою, з урахуванням того, що для їх виконання використані банківські рахунки ФОП, не спростовує висновків  про те, що надана нею фінансова допомога не містила ознак фінансових послуг.
Суд зазначив, що надання у якості фінансової допомоги власних коштів не може вважатись фінансовим посередництвом, оскільки операція фінансового посередництва пов`язана з отриманням та перерозподілом фінансових коштів, тобто, залучених коштів, які і передаються у позику. 
Також суд звернув увагу, що надання безвідсоткової фінансової допомоги, що мало місце у цьому випадку, не має жодних ознак фінансової послуги, оскільки не спрямоване на отримання прибутку.
На підставі встановлених висновків, суд першої інстанції дійшов переконання щодо обґрунтованості вимог позову та задовольнив позов в повному обсязі.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Спірним питанням у справі, що розглядається є, чи відноситься надання позивачем іншим особам поворотної фінансової допомоги до діяльності в сфері фінансового посередництва.
Відповідно до пункту 15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Як визначено пунктом 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Відповідно до пункту 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
З матеріалів справи встановлено, що до припинення підприємницької діяльності, фізична особа - підприємець ОСОБА_1 перебувала на третій групі спрощеної системи оподаткування.
Пунктом 291.4 статті 291 ПК України передбачено, що суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку, зокрема, третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
За приписами пункту 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку є для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Згідно з підпунктом шостим підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291 ПК України не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп суб`єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи - підприємці), які здійснюють діяльність у сфері фінансового посередництва, крім діяльності у сфері страхування, яка здійснюється страховими агентами, визначеними Законом України «Про страхування», сюрвейєрами, аварійними комісарами та аджастерами, визначеними розділом III цього Кодексу.
Відповідно до підпункту п`ятого підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки - у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.
В свою чергу позивач зазначає, що кошти, надані ним за договорами про надання поворотної фінансової допомоги, не відносяться до діяльності у сфері фінансового посередництва.
Абзацом восьмим підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
При цьому, Податковий кодекс України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не містить визначення поняття «фінансове посередництво».
Відповідно до положень Цивільного кодексу України, зокрема частина друга третя статті 1049, позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором.
Позика вважається повернутою в момент передання позикодавцеві речей, визначених родовими ознаками, або зарахування грошової суми, що позичалася, на його банківський рахунок.
Відповідно до статті 1046 ЦК України, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Згідно зі статтею 1047 ЦК України, договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, - незалежно від суми.
За приписами статті 1048 ЦК України, позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом.
Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.
Таким чином, позикодавець має право, а не обов`язок, на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом.
Як встановлено з матеріалів справи, грошові кошти в позику позивачем надавались на умовах повернення без нарахування відсотків на суму позики або інших компенсацій згідно з договорами про надання фінансової допомоги від 28.11.2016 року № 351/11-16/ФД, укладеного з ТОВ «Маркасон» (додаткова угода від 28.11 2017 року), від 22.11.2017 року №410/11-17/ФД (додаткова угода від 21.11.2018 року), від 22.11.2017 року №215/10-18/ФД (т.1 а.с.109-113).
Досліджуюи виписки про рух грошових коштів, що містять відомості про надходження коштів на рахунки позивача щодо повернення поворотної фінансової допомоги, встановлено, що:
- за 2017 рік на розрахунковий рахунок ОСОБА_2 від здійснення господарської діяльності надійшли кошти на загальну суму 3  591  745,79 грн.
- за 2018 рік на розрахунковий рахунок ОСОБА_2 від здійснення господарської діяльності надійшли кошти на загальну суму 12  314  519,77 грн.
- за 2019 рік на розрахунковий рахунок Тіщенко від здійснення господарської діяльності надійшли кошти на загальну суму 13  517  596,89 грн.
Враховуючи зазначене, відповідач дійшов висновку, що позивачем з  2018 року перевищено граничний обсяг доходу 5 000 000 грн, встановлений для платників податків ІІІ групи.
При цьому як свідчать матеріали справи, позивачка вела свою підприємницьку діяльність виключно в якості комісіонера на підставі Договорів комісії, деякі з яких були прямо перераховані в Акті перевірки.
У відповідності до вимог статті 1022 ЦК України за результатами продажу формувався звіт комісіонера, куди включали товари реалізовані і не повернуті кінцевими споживачами. У цьому звіті зазначалась сума комісійної винагороди, яка і є доходом позивача. Оплата за придбані через веб-сайт товари надходила на підприємницький рахунок ФОП ОСОБА_2 через надавачів платіжних послуг, які здійснюють приймання коштів від фізичних осіб - кінцевих покупців. В подальшому кошти перераховувались на рахунок комітента.
Комісія регулюється Главою 69 Цивільного кодексу України. В статті 1011 ЦК України, вказано, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Статтею 292 ПК України передбачено порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп. Пунктом 292.4. ст. 292 ПК України передбачено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Отже, ПК України передбачає надання суб`єктами господарювання (як юридичною особою так і фізичною особою-підприємцем), платниками єдиного податку першої - третьої груп, послуг за Договорами комісії.
При цьому колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що згідно пункту 299.11 статті 299 ПК України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Податковою перевіркою не встановлено випадків отримання позивачем плати за надання поворотної фінансової допомоги позичальникам, так само, як і не виявлено випадків порушення позичальниками строків повернення коштів, отриманих як поворотна фінансова допомога.
При цьому, залучені до матеріалів справи копії виписок про рух коштів на рахунках містять відомості про надходження коштів на рахунки позивача з призначенням платежу: повернення поворотної фінансової допомоги згідно договору.
Щодо правової природи фінансового посередництва та можливості його ототожнення з поняттям поворотної фінансової допомоги.
Поняття «фінансового посередництва» визначено частиною третьою статті 333 Господарського кодексу України (редакція, що була чинною на час виникнення спірних відносин), відповідно до якої фінансовим посередництвом є діяльність, пов`язана з отриманням та перерозподілом фінансових коштів, крім випадків, передбачених законодавством. Фінансове посередництво здійснюється установами банків та іншими фінансово-кредитними організаціями.
Пунктом 5 частини першої статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» № 2664 (редакція, що була чинною на час виникнення спірних відносин) фінансова послуга - операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів.
Пунктом 6 частини першої статті 1 Закону № 2664 визначено, що ринки фінансових послуг - сфера діяльності учасників ринків фінансових послуг з метою надання та споживання певних фінансових послуг. До ринків фінансових послуг належать професійні послуги на ринках банківських послуг, страхових послуг, інвестиційних послуг, капіталу та інших видах ринків, що забезпечують обіг фінансових активів.
Відповідно до пункту 7 частини першої статті 1 Закону № 2664 учасники ринку фінансових послуг - особи, які відповідно до закону мають право надавати фінансові послуги на території України; особи, які провадять діяльність з надання посередницьких послуг на ринках фінансових послуг; об`єднання фінансових установ, включені до реєстру саморегулівних організацій, що ведеться органами, які здійснюють державне регулювання ринків фінансових послуг; клієнти. Законами з питань регулювання окремих ринків фінансових послуг можуть визначатися інші учасники ринків фінансових послуг.
Як установлено з матеріалів справи, грошові кошти в позику позивач надавав як поворотну фінансову допомогу ТОВ «Маркасон» відповідно до укладених договорів на умовах повернення без нарахування відсотків на суму позики або інших компенсацій. 
Так, встановлено надання сум безвідсоткової поворотної фінансової допомоги у розмірі 21 045 000 грн:
- надано ТОВ «Маркасон» поворотну безвідсоткову фінансову допомогу відповідно до договору від 28.11.2016 року № 351/11-16/ФД у розмірі 10 000 000 грн.
- надано ТОВ «Маркасон» безвідсоткову поворотну фінансову допомогу відповідно до договору від 22.11.2017 року №215/10-18/ФД у розмірі 1 045 000 грн;
- надано ТОВ «Маркасон» безвідсоткову поворотну фінансову допомогу відповідно до договору від 22.11.2017 року №410/11-17/ФД у розмірі 10 000 000 грн.
Щодо наявності у договорі про надання поворотної фінансової допомоги пунктів, які регулюють питання іншого виду компенсацій позикодавцю у вигляді плати за користування такими коштами встановлено, що в разі порушення строків повернення фінансової допомоги передбачено грошове зобов`язання на користь Позикодавця пеню у розмірі 0.1% від неповернутої суми за кожний день прострочення.
Це питання залишилося поза увагою перевіряючих, не отримавши належного юридичного аналізу, отже суд враховує тільки пояснення позивача, про відсутність отриманих відсотків, оскільки строки повернення фінансової допомоги не порушувалися.  
Правова природа фінансового посередництва визначається взаємовідносинами між сторонами та специфікою їх фінансових трансакцій. 
Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів зазначає, що поворотна фінансова допомога, у даному випадку, не може бути розцінена як форма фінансового посередництва, оскільки не відповідає це визначення його фактичним характеристикам у справі.
Отримання позивачкою наданої нею поворотної фінансової допомоги ТОВ «Маркасон» не можна вважати доходом, а тому відсутні правові підстави для здійснення відповідних донарахувань.
Доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції.
Оскільки судове рішення в межах доводів апеляційної скарги є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для її задоволення та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області  залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.04.2025 в адміністративній справі №280/11264/24 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили 10 вересня 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.
Повне судове рішення складено 12 вересня 2025 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова