ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2025 року 
м. Київ

справа № 640/9391/19
касаційне провадження № К/9901/27663/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергоконсалт» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.04.2021 (суддя Клочкова Н.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2021 (головуючий суддя - Оксененко О.М., судді - Лічевецький І.О., Мельничук В.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергоконсалт» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Енергоконсалт» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.12.2018 №6612615147, №6632615147, №6622615147.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «БМУ- Будінвест», ТОВ «Профбудкомплекс», ТОВ «Майнц», ТОВ «Старт Союз», ТОВ «Біонікс ЛТД», ТОВ «Нордкап Інвест», ТОВ «БК «Оптима», ТОВ «Будівельна Компанія Едіфейс», ТОВ «Альтар Груп», ТОВ «Юкатан Груп», ТОВ «Ювенто», ТОВ «Форс Лайн», ТОВ «Будконсалт Плюс», які належним чином відображені у податковому та бухгалтерському обліках платника на підставі відповідних первинних документів. Також, позивач вказував, що    отримання спеціальних дозволів на виконання спеціальних робіт не є необхідною умовою для проведення таких робіт ПАТ «Харківська ТЕЦ-5», так як не всі роботи, які здійснювались контрагентами позивача, виконувались саме на ПАТ «Харківська ТЕЦ-5», та не належать до переліку робіт з підвищеною небезпекою. У даному випадку контрагенти позивача мали ліцензії на провадження господарської діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури, та у субпідрядних організацій були наявні достатні трудові ресурси, необхідні для виконання робіт для замовника послуг. Крім іншого, позивач зазначив, що сам факт порушення кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів в рамках такого кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених між позивачем та його контрагентами, до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві, з урахуванням того, що вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача.  
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 21.04.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2021, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що сукупність наданих доказів не підтверджує факт реальності здійснення господарських операцій позивача з наведеними вище контрагентами, оскільки відносно посадових осіб деяких контрагентів позивача порушені кримінальні провадження за фактом фіктивного підприємництва, а щодо посадових осіб ТОВ «Форс Лайн», ТОВ «Будконсалт Плюс» та ТОВ «Профбудкомплекс» ухвалені вироки та ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими обставинами. Суди виходили з того, що надані позивачем до суду первинні документи по цим господарським операціям, які стали підставою для формування платником витрат та податкового кредиту, не можуть вважатися належно оформленими, оскільки мають значні недоліки, розбіжності і, відповідно, не є документами, які посвідчують ці господарські операції, а відсутність у зазначених контрагентів трудових ресурсів, виробничого обладнання, устаткування, транспортних засобів, складських приміщень тощо свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності та те, що господарські взаємовідносини носять характер «безтоварних», створених без мети настання правових наслідків. Також, суди виходили з того, що на виконання робіт підвищеної небезпеки або експлуатацію об`єктів, машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки мають бути отримані відповідні дозволи Держнаглядохоронпраці або його територіального органу. Виконання робіт на ПАТ «Харківська ТЕЦ №5» як на об`єкті з підвищеною небезпекою пов`язане з отриманням спеціальних дозволів для здійснення робіт передбачених договорами підряду. Втім, розгляд питання щодо необхідності відповідного дозволу для проведення робіт на ПАТ «Харківська ТЕЦ-5» та його наявності, та наявності спеціальної техніки для виконання таких робіт, вже було предметом розгляду іншої справи №826/1308/18, за наслідками якої було прийнято постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.11.2019, яка була залишена без змін постановою Верховного Суду від 26.02.2020, про відмову у задоволенні позовних вимог.
Позивач, не погодившись з судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі позивач зазначає пункти 1, 2, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), пункти 1, 4 частини другої статті 353 цього Кодексу.
Скаржника зазначає, що суди попередніх інстанцій неправомірно врахували в якості доказів вироки, що не були покладені контролюючим органом в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, що свідчить про застосування ними положень частини другої статті 77 КАС України) без урахування висновків, відображених у постановах Верховного Суду від 14.05.2019 у справі 813/1007/13-а, від 17.04.2018 у справі № 820/11641/15, від 26.02.2019 у справі № 818/153/16, а також про застосування ними положень частини шостої статті 78 КАС України без урахування висновків, відображених у постановах Верховного Суду від 02.04.2019 у справі № 826/6245/18, від 08.11.2018 у справі № 826/15028/17, від 04.02.2021 у справі № 813/418/17, від 25.02.2021у справі № 826/3069/16, від 24.02.2021 у справі № 826/12774/15, від 15.05.2018 у справі № 815/427/17, від 24.12.2020 у справі № 280/1911/19, від 13.05.2021 у справі № 816/586/17; суди в порушення частини сьомої статті 78 КАС України помилково надали статусу преюдиціального рішення постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.11.2019 у справі № 826/1308/18, оскільки вона стосувалсь взаємовідносин між Товариством та ПП «Вега-Ремстрой», яке не належить до числа спірних контрагентів, що суперечить висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 09.10.2020 у справі № 820/5709/16, від 10.09.2019 у справі № 1140/2403/18.
Також, позивач звернув увагу на практику Європейського суду з прав людини щодо необхідності дотримання у податкових правовідносинах принципу індивідуальної відповідальності платника податку, яку неодноразово підтримував Верховний Суд у постановах від 04.06.2020 у справі № 340/422/19, від 10.07.2020 у справі 120/4723/18-а, від 13.08.2020 у справі ; 520/4829/19, від 27.08.2020 у справі № 820/1379/16, від 17.09.2020 у справі № 826/16705/17, від 20.10.2020 у справі № 806/705/15.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Скаржник наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентами, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, наявними у платника. Також позивач покликається на не дослідження судами змісту порушень, господарських операцій та доказів в підтвердження здійснення цих операцій. 
Товариство наголошує, що суди попередніх інстанцій помилково екстраполювали відомості, відображені у вироках та ухвалі про закриття кримінального провадження щодо трьох контрагентів позивача на інших десять контрагентів і, як наслідок, не проаналізували первинні документи та зміст господарських операцій по цих десяти контрагентах, що призвело до   неправомірного донарахування Товариству податкових зобов`язань у шість разів більшу, ніж та, що стосуються трьох спірних контрагентів.
Крім іншого, Товариство вказувало про недопустимість врахування у якості доказів листа Державної служби України з питань праці від 03.12.2019 № 9181/2/5.2-ДП-19, листа Головного управління Держпраці у Київській області від 11.12.2019 № 11/3/19/21419 та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.11.2019 у справі №826/1308/18, оскільки вказані докази не були покладені контролюючим органом в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, які були прийняті майже на рік раніше від зазначених доказів.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.08.2021 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.10.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 29.10.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), на виконання наказу Головного управління ДФС у місті Києві від 15.08.2018 №12483 та ухвали Богунського районного суду міста Житомира від 21.11.2016 у справі №295/14485/16-к, що винесена під час здійснення досудового розслідування кримінального провадження внесеного до ЄРДР за № 32015060000000080 від 09.11.2015, була проведена документальна позапланова перевірка Товариства з питань, що стали предметом оскарження відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 05.09.2018 №211/26-15-14-07-02-10/30021475 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення:
пунктів 44.1, 44.6 статті 44, статті 134, пункту 135.1 статті 135 підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у сумі 29980550,00 грн;
пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено завищення залишку від`ємного значення який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, а саме: за жовтень 2016 на суму 339666,00 грн та заниження податку на додану вартість в загальній всього у сумі 44169085,00 грн;
пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині не надання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки;
пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до несвоєчасної реєстрації протягом перевіряємого періоду податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.12.2018:
№6632615147, яким за порушення вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового року), зазначеного у податковій декларації за вересень 2016 року на суму 339678,00 грн;
№6612615147, яким за порушення вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (нараховано пеню) на підставі пункту 31 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 7868268,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 7362058,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 506210,00 грн;
№6622615147, яким за порушення вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (нараховано пеню) на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України, внаслідок чого платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2764973,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у сумі 1843313,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 921657,00 грн.
Фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних ресурсів, відсутності належних первинних документів в підтвердження цих операцій, наявності кримінальних проваджень відносно посадових осіб деяких контрагентів позивача за фактом фіктивного підприємництва. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій  є  первинні документи. Для  контролю та впорядкування оброблення даних на підставі  первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату  складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської  операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка  брала  участь  у  здійсненні  господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.  Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для формування доходів та витрат, а також визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум доходів та витрат, податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість, врахованих платником податків при визначенні об`єкта оподаткування, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема, про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва, про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема: від 06.10.2020 (справа № 826/13468/18), від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 ( справа №640/4687/19).
Сам факт  наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Наведений висновок Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Так, суди першої та апеляційної інстанцій не дотрималися положень цієї норми, а ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення, з огляду на наступне.
Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався на неможливість здійснення задекларованих господарських операцій, з огляду на аналіз податкової інформації і звітності по контрагентах позивача, відсутності належного документального підтвердження придбання контрагентами товарів, які були використані у діяльності цих суб`єктів господарювання, неподання цими контрагентами податкової звітності, відсутності у цих контрагентів необхідної кількості основних засобів та трудових ресурсів, порушення кримінальних проваджень стосовно посадових осіб ТОВ «Форс Лайн», ТОВ «Будконсалт Плюс» та ТОВ «Профбудкомплекс» за фактом фіктивного підприємництва.
У постанові від 06.10.2020 (справа № 826/13468/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом  підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.
У постанові Верховного Суду від 14.05.2019 у справі №825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Згідно з висновком Верховного Суду у постанові від 05.09.2018 (справа № 826/20258/13-а) наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду постановою від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
У постанові від 07.07.2022 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею  у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував висновок Верховного Суду в указаній вище постанові, що частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Велика Палата Верховного Суду також сформулювала висновок, відповідно до якого платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови).
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Як вбачається з матеріалів справи, суди попередніх інстанцій, погоджуючись із доводами контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, виходили з того, що: відповідно до вироку Солом`янського районного суду міста Києва від 03.04.2018 у справі № 760/20771/17 директора ТОВ «Профбудкомплекс» ОСОБА_1 визнано винним у вчинені злочину передбаченого частиною першою статті  205, частиною другою статті  205-1 Кримінального кодексу України; засновник, директор та головний бухгалтер ТОВ «Форс Лайн» ОСОБА_2 надав пояснення, згідно яких він зареєстрував підприємство особисто, проте відношення до фінансово-господарської діяльності не має; відповідно до вироку Солом`янського районного суду міста Києва від 20.11.2018 у справі № 752/2434/18 директора ТОВ «Форс Лайн» громадянина ОСОБА_2  визнано винним у вчинені злочину, передбаченого частиною першою статті  205, частиною другою статті  205-1 Кримінального кодексу України; у відповідності до протоколу допиту від ОУ ДПІ у Деснянському p-ні м. Києва від 03.01.2017 щодо непричетності до ведення фінансово-господарської діяльності директора ТОВ «Будконсалт Плюс» ОСОБА_3 вбачається, що фінансового-господарські документи останній не підписував, договори не заключав, щомісячно йому платили певну суму грошей на банківську картку, за весь рік вказана сума склала 40 тис.грн.; згідно ухвали Голосіївського районного суду м. Києва від 14 лютого 2018 року по справі № 752/2434/18 громадянина ОСОБА_3 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною першою  статті 205 Кримінального кодексу України,  у зв`язку із закінченням строків давності.
При цьому, суди попередніх інстанцій, погоджуючись із доводами контролюючого органу про фіктивну діяльність ТОВ "Профбудкомплекс", ТОВ "Форс Лайн" та ТОВ "Будконсалт Плюс" не дослідили і не встановили осіб, які підписували договори і первинні документи від імені зазначених контрагентів із Товариством, не перевірили їх повноваження на підписання. Не з`ясували суди і обставин, які встановлені у зазначених вироках, чи встановлені у цих вироках конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача, наявності господарських операцій між вказаними суб`єктами господарювання і Товариством.
Також, суди вказали, що виконання робіт на ПАТ «Харківська ТЕЦ №5», як на об`єкті з підвищеною небезпекою, пов`язане з отриманням спеціальних дозволів для здійснення робіт, передбачених договорами підряду, що вже було предметом розгляду іншої справи №826/1308/18, за наслідками якої було прийнято постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.11.2019 про відмову Товариству у задоволенні позовних вимог, яка була залишена без змін постановою Верховного Суду від 26.02.2020,.
При цьому, суди попередніх інстанцій не перевірили доводи позивача про те, що не всі роботи, які здійснювались контрагентами позивача, виконувались саме на ПАТ «Харківська ТЕЦ-5», та потребували отримання спеціальних дозволів, а також про те, що з деякими контрагентами були укладені лише договори постачання (а не виконання робіт). Також, Товариство посилалося на те, що обставини, встановлені у справі №826/1308/18, стосувалися лише господарських операцій між позивачем та ПП «Вега-Ремстрой», яке не входить до числа спірних у даній справі контрагентів, та про неврахування зазначеного рішення суду у якості доказу, з огляду на положення частини другої статті 77 КАС України.
Крім іншого, суди попередніх інстанцій на надали належної правової оцінки доводам позивача стосовно господарських операцій Товариства із рештою контрагентів, а саме з: ТОВ «БК Евробуд», ПП «Холдинг-Будпроект», ТОВ «Бекар-М», ТОВ «Стар Лайм», ТОВ «Старт Союз», ТОВ «Біонікс ЛТД», ТОВ «БК «Оптима», ТОВ «БК «Едіфейс», ТОВ «Альтар Груп», ТОВ «Юкатан Груп», ТОВ «Ювенто», ТОВ «БМУ-Будінвест», ТОВ «Майнц», не встановили змісту цих господарських операцій, та якими первинними бухгалтерськими документами такі господарські операції опосередковуються.
Зазначені доводи Товариства суди попередніх інстанцій залишили поза увагою. Разом з цим, вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановлених порушень з урахуванням обставин, встановлених у межах кримінальних проваджень.
Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу витрат та податкового кредиту.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасним висновки судів попередніх інстанцій з наведених питань.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені та перевірені судами попередніх інстанцій, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергоконсалт» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.04.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2021 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова