ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2025 року 
м. Київ

справа № 640/14638/19
адміністративне провадження № К/990/8370/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого (судді-доповідача) Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув як суд касаційної інстанції у попередньому судовому засіданні справу №640/14638/19 за позовом Представництва "Алкон Фармасьютікалс ЛТД", яке діє в інтересах Компанії "Alcon Pharmaceuticals Ltd" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.08.2024 (головуючий суддя Балаклицький А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2025 (головуючий суддя  Собків Я.М., судді: Сорочко Є.О., Чаку Є.В.)

УСТАНОВИВ:

Представництво "Алкон Фармасьютікалс ЛТД", яке діє в інтересах Компанії "Alcon Pharmaceuticals Ltd" звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.03.2019 №0014311406.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Сумській області звернулось з касаційною скаргою на рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 17.03.2025 відкрито касаційне провадження у справі №640/14638/19 за касаційною скаргою податкового органу.

Ухвалою суду від 10.11.2025 суддею-доповідачем касаційний розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 11.11.2025.

Верховний Суд у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

Представництво "Алкон Фармасьютікалс ЛТД", яке діє в інтересах Компанії "Alcon Pharmaceuticals Ltd" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.03.2019 № 0014311406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на 5' 927' 305грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про відсутність обставин вчинення ним порушення вимог податкового законодавства, відповідач безпідставно ототожнює відносини доручення (представництва), які можуть виникати лише між самостійними учасниками правовідносин, та внутрішні відносини, які виникають між суб`єктом господарювання та його структурними підрозділами, до яких належить позивач.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що діяльність Представництва не була пов`язана з реалізацією товарів або наданням послуг: реєстрація лікарських засобів та рекламні заходи не є реалізацією товарів або наданням послуг: такі дії не спрямовані на отримання доходу, їх здійснення не призводить до виникнення доходу, представництво лише зазнає витрати; представництво не надає, а отримує реєстраційні та рекламні послуги. Отже, твердження відповідача щодо необхідності застосування пп. 14.1.193 п.14.1 ст. 14 ПК України є безпідставними. Судами встановлено, що Представництво самостійно не здійснювало на території України підприємницької діяльності, воно не укладало договори купівлі-продажу (імпорту/експорту) лікарських засобів, не розповсюджувало їх. Тобто, позивач не здійснював видів статутної діяльності, які зазначені у статуті "Alcon Pharmaceuticals Ltd". Доказів протилежного відповідачем не надано.

Відповідач з висновками судів не погодився, звернувся з касаційною скаргою, у якій посилається на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував пп. 14.1.193 п.14.1. ст.14 ПК України без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 17.10.2019 у справі №2а-16434/12/2670. Як зазначає відповідач, судами не враховано, що Представництво "Алкон Фармасьютікалс ЛТД" в Україні представляє інтереси не лише материнської компанії, але й інших компаній. Діяльність Представництва вже не є суто допоміжною або підготовчою. Крім того, Представництво виконує активну комерційну діяльність з просування та реєстрації лікарських засобів для інших компаній-нерезидентів, а також замовляє рекламну продукцію та організовує семінари. Відтак, можна стверджувати, що діяльність Представництва не носить допоміжний або підготовчий характер по відношенню до материнської компанії, а отже нерезидент (материнська компанія) проводить свою комерційну, господарську діяльність на території України та за її межами через своє Представництво, яке є постійним і не має права на користування пільгою. На підставі викладеного, податковий орган просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.08.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2025, постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач з доводами і вимогами касаційної скарги не погодився, до суду надійшов відзив, у якому позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення і зазначає, що висновок щодо застосування підпункту 14.1.193 пункту 14.1. статті 14 ПК України в контексті застосування підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, викладений у Постанові Верховного Суду від 17.10.2019 у справі №2а-16434/12/2670, зводиться саме до того, що критеріями для віднесення отриманих представництвом коштів до прибутку нерезидента, який за вимогами закону оподатковується у загальному порядку, є повне або часткове здійснення нерезидентом діяльності, спрямованої на отримання доходу, через постійне представництво. При цьому, абзац, на який посилається Відповідач, не є висновком сам по собі, а являє собою частину обґрунтування до самого висновку. Ця частина не суперечить самому висновку, адже в ній зроблено акцент на "господарському" чи "комерційному" характері діяльності представництва, що і має наслідком повне або часткове здійснення нерезидентом діяльності, спрямованої на отримання доходу, через постійне представництво, про що прямо зазначено у висновку. Позивач вважає, що рішення та постанова судів попередніх інстанцій не суперечать висновкам, викладеному у постанові Верховного Суду від 17.10.2019 у справі № 2а-16434/12/2670, а суд першої інстанції та суд апеляційної інстанції правильно не застосували у спірних правовідносинах пп. 14.1.193 п.14.1. ст.14 ПК України.

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, в результаті проведення документальної планової виїзної перевірки Представництва "Алкон Фармасьютікалс ЛТД" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, працівниками Головного управління ДФС у м. Києві був складений акт від 22.02.2019 № 140/26-15-14-06-04/26607550.

Відповідно до висновків Акту, перевіркою встановлено порушення позивачем пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України, в результаті чого занижено позивачем податок на прибуток всього у сумі 6 868 252 грн., а саме за 2015 рік - на суму 2 126 408,00 грн., за 2016 рік - на суму 1 909 168,00 грн., за 2017 рік - на суму 1 438 166,00 грн. та за три квартали 2018 року - на суму 1 394 510,00 гривень.

На підставі Акту від 22.02.2019 ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.03.2018 № 0014311406, згідно якого у зв`язку із порушенням позивачем пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб (код платежу 11020500) на 5 927 305 грн., у тому числі 4 741 844 грн. - сума основного грошового зобов`язання, 1 185 461 грн. - сума штрафної (фінансової) санкції.

Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

В обґрунтування свого висновку, працівники ГУ ДФС в акті перевірки посилаються на таке:

згідно наданих до перевірки документів, представництво здійснювало реєстрацію (перереєстрацію) в Міністерстві охорони здоров`я України лікарських засобів, вироблених іншими компаніями - нерезидентами, які є суб`єктами господарської діяльності інших країн, ніж визначено Конвенцією між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал. Згідно реєстраційних посвідчень на лікарські засоби, наданих до перевірки, виданих МОЗ України, виробниками лікарських засобів є різні фармацевтичні заводи світу, а саме: «Alcon Laboratories (UK) Ltd.» (Велика Британія), «Alcon Cusi S.A.» (Іспанія), «Alcon - Couvreur» (Бельгія), «Alcon Laboratories, Inc» (США). Представництво здійснювало реєстрацією (перереєстрацією) лікарських засобів, виробниками та заявниками яких була не головна компанія «Alcon Pharmaceuticals Ltd» (Швейцарія). Представництво здійснювало діяльність, яка була пов`язана з наданням послуг на території України в інтересах не лише головної компанії «Alcon Pharmaceuticals Ltd» (Швейцарія), а також інших виробників фармацевтичних препаратів;

представництво замовляло виготовлення брошур, буклетів та іншої рекламної продукції на препарати фармацевтичного призначення. Представництвом проводилось розміщення у спеціальних виданнях з використанням третіх осіб рекламно - інформаційних матеріалів в медичних газетах і журналах. Згідно наданих документів встановлено, що фактично нерезидент «Alcon Pharmaceuticals Ltd» (Швейцарія) через своє представництво на території України рекламував медичні препарати не власного виробництва, а інших нерезидентів: «Alcon Laboratories (UK) Ltd.» (Велика Британія), «Alcon Cusi S.A.» (Іспанія), «Alcon - Couvreur» (Бельгія), «Alcon Laboratories, Inc» (США) y друкованих спеціалізованих виданнях (журналах, газетах) та телебаченні України. Представництво здійснювало рекламу фармацевтичної продукції компаній (нерезидентів), а саме для «Alcon Laboratories (UK) Ltd.» (Велика Британія), «Alcon Cusi S.A.» (Іспанія), «Alcon - Couvreur» (Бельгія), «Alcon Laboratories, Inc» (США);

діяльність представництва не носить допоміжний або підготовчий характер по відношенню до материнської компанії, а отже нерезидент (материнська компанія) проводить свою комерційну, господарську діяльність на території України та за її межами через своє Представництво, яке є постійним і не має права на користування пільгою згідно пп. «е» п. 4 ст. 5 «Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал»;

представництво здійснювало діяльність як постійне представництво у розумінні пп. 14.1.193 п. 14.1. ст. 14 ПК України, де під терміном постійне представництво розуміють - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс. Відповідно до вимог пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Відповідно до положень підпункту 141.4.7 статті 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. 
Тобто, саме від факту визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів. 

Підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції Закону №71-VIII від 28.12.2014) визначено, що під постійним представництвом слід розуміти постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Для цілей податкового обліку постійним представництвом не є: використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, згідно із підпунктом 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160  цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Пункт 160.1 статті 160  ПК передбачає, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Згідно із пунктом 160.2 статті 160 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

04.10.1996 набрала чинності Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (Угоду ратифіковано Законом N449/95-ВР від 22.11.1995; далі - Угода), яка застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

Статтею 5 Угоди визначено, що для цілей  цієї  Угоди  термін  "постійне  представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.    

Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філію; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце розвідки або видобутку природних копалин.

Частиною 4 цієї статті Угоди передбачено, що незважаючи на попередні положення цієї статті термін "постійне представництво" не включає: а) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) утримання запасів товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки; с) утримання запасів товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; е) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від а) до е), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

У роз`ясненнях до положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента,  представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.

Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії. 

Така позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 16.03.2020 у справі №826/7675/18.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідно до ст. 2 статуту Компанії "Alcon Pharmaceuticals Ltd" (Швейцарія), метою Компанії є купівля та продаж, імпорт та експорт, виробництво, розповсюдження та реалізація, для роздрібної та оптової торгівлі, рецептурної та безрецептурної фармацевтичної продукції; хірургічних пристроїв; медичного обладнання, включаючи приладдя та запасні частини, для офтальмологічних та оториноларингологічних процедур; лазерне і рефракційне обладнання; засоби догляду за контактними лінзами; споживчі засоби для догляду за очима; харчові добавки і будь-які інші матеріали або продукція, пов`язані з ними, у Швейцарії та за кордоном. Для цього Компанія може надавати консультаційні, освітні, навчальні, програмні, технічні та управлінські послуги та брати участь у промислових і комерційних підприємствах. Вона також може брати участь у фінансуванні, у тому числі шляхом надання гарантій та поручництва будь- якого виду, інших суб`єктів групи, до якої належить Компанія в загальних інтересах такої групи, а також засновувати філії та представництва або утворювати дочірні підприємства у Швейцарії та за кордоном. Також Компанія може здійснювати будь-яку діяльність, безпосередньо або опосередковано пов`язану з метою, зазначеною у цьому документі. Тобто, в межах своєї діяльності головна компанія займається не лише виробництвом та збутом власних лікарських засобів, але має право здійснювати збут лікарських засобів інших виробників. У зв`язку з цим головна компанія має право здійснювати заходи для підготовки збуту продукції інших виробників з метою її подальшого перепродажу в Україні.

У свою чергу, Представництво зареєстроване відповідно до затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 18.01.1996 № 30 (у редакції наказу Міністерства економіки України від 15.06.2007 № 179) "Інструкції про порядок реєстрації представництв іноземних суб`єктів господарської діяльності в Україні".

Представництво допомагало головній компанії здійснювати реєстрацію лікарських засобів, що дозволяло "Alcon Pharmaceuticals Ltd" на території України здійснювати "...експорт..., розповсюдження та реалізацію, для роздрібної та оптової торгівлі, рецептурної та безрецептурної фармацевтичної продукції ...за кордоном", як про те прямо зазначено в статуті головної компанії.

Зміст допоміжної та підготовчої діяльності представництв розкривається також в офіційному Коментарі до "Типової конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування між розвинутими країнами та країнами, що розвиваються, та коментарів до неї" (на основі якої підписано "Конвенцію між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал").

Представництво самостійно не здійснювало на території України підприємницької діяльності, воно не укладає договори купівлі-продажу (імпорту/експорту) лікарських засобів, не розповсюджувало їх. Тобто, позивач не здійснював видів статутної діяльності, які зазначені у ст. 4 статуту "Alcon Pharmaceuticals Ltd". Доказів протилежного відповідачем не надано.

Сама по собі реєстрація лікарського засобу та його реклама не може вважатися дією, яка призводить до отримання доходу на території України - така реєстрація не призводить до збільшення активів Представництва та/або "Alcon Pharmaceuticals Ltd".

Крім того, "Alcon Pharmaceuticals Ltd та виробники лікарських засобів "Alcon Cusi S.A." (Іспанія), "Alcon - Couvreur" (Бельгія), "Alcon Laboratories, Inc" (США) та "Alcon Laboratories (UK) Ltd." (Велика Британія) є афілійованими компаніями, що входять до складу групи компаній Alcon. Головна компанія "Alcon Pharmaceuticals Ltd в межах внутрішніх відносин поклало на представництво обов`язки із реєстрації лікарських засобів та проведення рекламних заходів від свого імені, так як це було пов`язано як з інтересами головної компанії, як учасника групи компаній Alcon, відповідно до законодавства України щодо лікарських засобів. За своїм характером зазначені обов`язки щодо реєстрації лікарських засобів та їх реклама носять підготовчий та допоміжний характер, адже їх вчинення покликане забезпечити законність застосування відповідного лікарського засобу на території України, розповсюдження інформації про нього.

Матеріали справи свідчать про те, що позивач не мав господарських відносин з виробниками лікарських засобів "Alcon Cusi S.A." (Іспанія), "Alcon - Couvreur" (Бельгія), "Alcon Laboratories, Inc" (США) та з "Alcon Laboratories (UK) Ltd." (Велика Британія), тобто представництво не мало відносин доручення (представництва), про наявність яких наполягає ГУ ДФС. Для того, щоб вони виникли, в силу Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" та Господарського кодексу України повинен був бути укладений у письмовій формі зовнішньоекономічний договір, але в акті перевірки не міститься посилання на існування такого договору.

У свою чергу головна компанія "Alcon Pharmaceuticals Ltd" має два види договірних відносин поставки: перший вид взаємовідносин поставки - із "Alcon Laboratories (UK) Ltd." (Велика Британія), "Alcon Cusi S.A." (Іспанія), "Alcon - Couvreur" (Бельгія), "Alcon Laboratories, Inc" (США), за яким "Alcon Pharmaceuticals Ltd" придбаває продукцію у зазначених постачальників;  другий вид взаємовідносин поставки - із резидентами України, які за зовнішньоекономічними договорами поставки придбавали у "Alcon Pharmaceuticals Ltd" продукцію, яка була придбана головною компанією за першим видом взаємовідносин у Alcon Laboratories (UK) Ltd.", "Alcon Cusi S.A.", "Alcon - Couvreur" (Бельгія).

Це підтверджується:
а) дистриб`юторським договором № 01-OPTIMA-PHARM/APL-2015-BWH від 01.04.2015, який був укладений між "Alcon Pharmaceuticals Ltd" та СП "Оптіма-Фарм, ЛТД" (ЄДРПОУ 21642228). Згідно п. "С", "D", "Н" ст. 3, п. "А" ст. 8, ст. 9 Договору, "Alcon Pharmaceuticals Ltd" зобов`язана постачати продукцію, яка відповідає вимогам законодавства України, та під час відвантаження надавати покупцю відповідну документацію. Зазначена продукція повинна мати державну реєстрацію, що засвідчується посвідченням, виданим компетентним органом України. Дійсність державної реєстрації продукції повинна бути забезпечена "Alcon Pharmaceuticals Ltd" протягом всього терміну придатності продукції.
б) дистриб`юторським договором № 01-BADM/APL-2015-BWH від 01.01.2015, який бур укладений між "Alcon Pharmaceuticals Ltd" та ТОВ "БАДМ" (ЄДРПОУ 31816235). Згідно п. "С", "D", "Н" ст. 3, п. "А" ст. 8, ст. 9 Договору, "Alcon Pharmaceuticals Ltd" зобов`язана постачати продукцію, яка відповідає вимогам законодавства України, та під час відвантаження надавати покупцю відповідну документацію.
в) дистриб`юторським договором № 01-VENTA/APL-2015-BWH від 01.01.2015, який був укладений між "Alcon Pharmaceuticals Ltd" та ТОВ "Вента.ЛТД" (ЄДРПОУ 21947206). Згідно п. "С", "D", "Н" ст. З, п. "А" ст. 8, ст. 9 Договору, "Alcon Pharmaceuticals Ltd" зобов`язана постачати продукцію, яка відповідає вимогам законодавства України, та під час відвантаження надавати покупцю відповідну документацію.

Тобто, на "Alcon Pharmaceuticals Ltd" був покладений обов`язок з державної реєстрації продукції відповідно до законодавства України, зокрема, ст. 9 Закону України "Про лікарські засоби".

Як свідчать специфікації до наведених договорів, СП "Оптіма-Фарм, ЛТД", ТОВ "БАДМ" та ТОВ "Вента.ЛТД" придбавали у "Alcon Pharmaceuticals Ltd" продукцію, яку головна компанія закупала у "Alcon Laboratories (UK) Ltd.", "Alcon Cusi S.A.", "Alcon - Couvreur". Саме щодо цієї продукції позивач здійснював заходи з її реєстрації. Тобто, здійснення позивачем реєстраційних процедур для продукції зазначених нерезидентів-виробників було обумовлено договірними зобов`язаннями "Alcon Pharmaceuticals Ltd".

На підставі вищевикладеного можна зробити висновок що суб`єктом взаємовідносин постачання із наведеними в акті перевірки нерезидентами-виробниками є "Alcon Pharmaceuticals Ltd", а позивач лише здійснювало в інтересах головної компанії підготовчі дії, направлені на реєстрацію лікарських засобів, що ввозились на територію України. Тобто, факт виробництва лікарських засобів, зазначеними нерезидентами, не вказує на те, що Представництво діє саме в інтересах цих нерезидентів.

Представництво в силу ч. 3 ст. 95 ЦК України є відокремленим підрозділом юридичної особи - "Alcon Pharmaceuticals Ltd". Отримання Представництвом від Alcon Pharmaceuticals Ltd" кошти фінансування для реєстрації лікарських засобів та їх рекламу є внутрішньогосподарськими переміщеннями в межах однієї юридичної особи, що не породжує збільшення активу або зменшення зобов`язання, тобто не породжує доходу у позивача та не приймають участі у визначенні його прибутку за правилами пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134, пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України.

В акті перевірки не міститься обґрунтування доводу представників ГУ ДФС, згідно якого представництво здійснювало діяльність як постійне представництво у розумінні пп. 14.1.193 п. 14.1. ст. 14 ПК України, де під терміном постійне представництво розуміють - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс.

Таким чином, судами установлено, що діяльність представництва не була пов`язана з реалізацією товарів або наданням послуг: реєстрація лікарських засобів та рекламні заходи не є реалізацією товарів або наданням послуг: такі дії не спрямовані на отримання доходу, їх здійснення не призводить до виникнення доходу, представництво лише зазнає витрати; представництво не надає, а отримує реєстраційні та рекламні послуги.

Касаційний суд у даному випадку не може не погодитись, що дублювання Представництвом функцій та видів діяльності Компанії не мало місця. Представництво не виробляло, не закуповувало та не розповсюджувало лікарські засоби, що виробляються або закуповуються Компанією. Судами встановлено, що за своїм характером дії щодо реєстрації та рекламування лікарських засобів носили підготовчий та допоміжний характер, адже їх вчинення було покликане забезпечити можливість реалізації відповідного лікарського засобу на території України. Одні лише реєстрація та рекламування лікарського засобу не є операціями, які безумовно призводять до отримання доходу на території України. Будь-яких доказів на підтвердження того, що позивач діяв в інтересах виробників лікарських засобів, реєстрацію та рекламування яких здійснював, та отримував від цього дохід, відповідач не надав. Позивач виконував підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності Компанії, що відповідало видам його діяльності.

Суди констатували, що відповідач не надав будь-яких доказів на підтвердження  характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку.

Разом з тим, відповідно до норми абзацу першого частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, твердження відповідача щодо необхідності застосування пп. 14.1.193 п.14.1 ст. 14 ПК України є безпідставними.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що касаційне провадження у справах залежить виключно від доводів та вимог касаційної скарги, які наведені скаржником і стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Суд вважає правильним вказати, що постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. У разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

У справі №2а-16434/12/2670, на неврахування висновку Верховного Суду у якій, посилається у касаційній скарзі відповідач, суд установив, що оскільки за своєю сутністю діяльність, що здійснювало представництво, співпадає із видами діяльності самого нерезидента, і така діяльність представництва була спрямована на надання послуг не для нерезидента, а для третіх осіб, мала на меті отримання прибутку, діяльність представництва не може розглядатись як така, що має допоміжний  чи підготовчий характер. З урахуванням встановлених обставин щодо здійснення позивачем діяльності з пошуку інформації  не для нерезидента, а для третіх осіб, яка не носить допоміжного та підготовчого характеру, спрямованості такої діяльності на отримання доходу, а також, зважаючи на наявність певного місця діяльності у представництва,  суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відповідність вимогам чинного законодавства податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, податковий орган посилається на висновок Верховного Суду, який сформульовано за інших встановлених обставин. Формальне посилання на постанови Верховного Суду щодо оцінки того чи іншого аргументу, який до того ж зроблено на підставі встановлених фактичних обставин конкретної справи і наявних у матеріалах справи доказів, не є засвідченим застосуванням судами норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо їх застосування.

Касаційний суд відзначає, що подібність правовідносин означає, зокрема, подібність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умови застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстави виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносини з призначенням з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) є результатами кожної конкретної справи. При цьому, констатації, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, групою факторів є також аргументи сторін, які складають межі судового розгляду справи.

Таким чином, суд касаційної інстанції не знаходить у касаційній скарзі обґрунтованих доводів у підтвердження  наявності підстав для скасування оскаржуваного рішення. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Як унормовано пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.08.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2025 у справі №640/14638/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду