ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2025 року	Львів	Справа № 300/8250/21 пров. № А/857/33636/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С.М.	
суддів -	Гуляка В. В.	
 	Ільчишин Н. В.	
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року  у справі № 300/8250/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІД ОПТ ТРАНС" до  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання дій протиправними, зобов`язання вчинити певні дії, 
                                                               
місце ухвалення судового рішення  	м. Івано-Франківськ	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Біньковська Н.В.	
дата складання повного тексту рішення	не зазначена	
ВСТАНОВИВ:
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року  у справі № 300/8250/21 задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІД ОПТ ТРАНС" до  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання дій протиправними, зобов`язання вчинити певні дії. 
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Івано-Франківській області за №3440369/44314882 від 30.11.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №189 від 31.10.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену   Товариством з обмеженою відповідальністю "Захід Опт Транс" податкову накладну №189 від 31.10.2021, датою її первинного подання.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Івано-Франківській області за №3440313/44314882 від 30.11.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №190 від 26.10.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену   Товариством з обмеженою відповідальністю "Захід Опт Транс" податкову накладну №190 від 26.10.2021, датою її первинного подання.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Івано-Франківській області за №3456964/44314882 від 02.12.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №125 від 04.11.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену   Товариством з обмеженою відповідальністю "Захід Опт Транс" податкову накладну №125 від 04.11.2021, датою її первинного подання.
Визнано протиправним та скасувано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Івано-Франківській області за №3456965/44314882 від 02.12.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №126 від 08.11.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену   Товариством з обмеженою відповідальністю "Захід Опт Транс" податкову накладну №126 від 08.11.2021, датою її первинного подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Опт Транс" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 4540,00 гривень (чотири тисячі п`ятсот сорок гривень 00 копійок).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Опт Транс" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 4540,00 гривень (чотири тисячі п`ятсот сорок гривень 00 копійок).
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області звернулося з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги вказує, що  причиною відмови в реєстрації податкових накладних є надання платником копій документів, складених із порушенням законодавства, а зокрема скаржник  зазначає, що  податкові накладні №125 від 04.11.2021 та №126 від 08.11.2021 складені з порушенням, оскільки згідно із проведеного аналізу зареєстрованих ПН в ЄРПН та акту звірки взаєморозрахунків за жовтень та листопад 2021 року між   ТОВ «Захід Опт Транс», ДП «Агрофірма Луга-Нова» та ПП «Універсам» встановлено розбіжності. Відсутній первинний документ згідно якого складено податкову накладну №189 від 31.10.2021. Стосовно ж податкової накладної №190 від 26.10.2021 зазначає, що позивачем не надано підтверджуючі документи щодо придбання палива, а саме: видаткові накладні, товаро-транспортні накладні, що підтверджують транспортування придбаного палива (подані документи щодо придбання палива не мають відношення до господарської операції товариства), також акт звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Захід Опт Транс» та ТОВ «КПК ОПТ» не містить повної інформації про здійснення операції з реалізації палива. Крім того  вказує, що з  аналізу поданого повідомлення за формою №20-ОПП у ТОВ «Захід Опт Транс» в переліку «об`єктів оподаткування» відсутня ємність для зберігання пального, а також позивачем на розгляд комісії не надано товаро-транспортну накладну на перевезення дизельного палива.
Позивач  подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про розгляд апеляційної  скарги відповідач та позивач  повідомлені шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду  через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що доводи відповідачів про встановлення невідповідності реальним обставинам інформації, яка зазначена в документах, наданих позивачем на розгляд комісії контролюючому органу щодо здійснених господарських операцій з   ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» (а саме щодо відсутності договору оренди з ДП «Укр-Петроль-Плюс» станом на 11.11.2021)   є хибними.
В межах спірних правовідносин суд звернув особливу увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами   Податкового кодексу України. 
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Захід Опт Транс» є юридичною особою, 10.06.2021 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис про проведення державної реєстрації позивача, а також зареєстровано платником податку на додану вартість 01.07.2021.
Основним видом економічної діяльності позивача згідно кодів КВЕД є 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. Також до видів економічної діяльності позивача належать: 46.19 діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 46.36 оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами, 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 47.19 інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 47.30 роздрібна торгівля пальним, 49.31 пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення, 49.39 інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у., 56.10 діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування.
01.09.2021 між ТОВ "Захід Опт Транс" (Продавець) та ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів №01/09. Згідно п. 1.1 вказаного договору продавець зобов`язується передати у власність Покупцю, а Покупець прийняти та оплатити нафтопродукти (а.с.14).
25.10.2021 ДП «Укр-Петроль-Плюс», як Орендодавцем, та ТОВ "Захід Опт Транс", як Орендарем, укладено договір оренди №30/10, згідно п.1.1 якого, Орендодавець зобов`язується передати Орендареві, а Орендар зобов`язується прийняти у тимчасове платне користування споруди та обладнання, перелік та вартість якого вказано у додатку №1 до договору (а.с.151). Відповідно до цього додатку   ДП «Укр-Петроль-Плюс» та ТОВ "Захід Опт Транс" погодили перелік майна, що передається в оренду згідно договору оренди №30/10 від 25.10.2021 (споруди та обладнання під`їзної залізничної колії протяжністю 100 м, насосне обладнання для перекачки палива, проміжні резервуари, огорожа) (а.с.154-155). 
На виконання умов вказаних договорів Продавець передав у власність Покупцю нафтопродукти згідно рахунків на оплату №55 від 07.10.2021 на суму 1850000,00 грн., у тому числі ПДВ 308333,33 грн. (а.с.58), №57 від 06.10.2021 на суму 230000,00 грн., у тому числі ПДВ 38333,33 грн. (а.с.57), №58 від 01.10.2021 на суму 300000,00 грн., у тому числі ПДВ 50000,00 грн. (а.с.62), №72 від 20.10.2021 на суму 300000,00 грн., у тому числі ПДВ 50000,00 грн. (а.с.61), №73 від 22.10.2021 на суму 500000,00 грн., в тому числі 83333,33 грн. ПДВ (а.с.60), №74 від 23.10.2021 на суму 2500000,00 грн., у тому числі ПДВ 416666,67 грн. (а.с.59), №80 від 04.11.2021 на суму 3600000,00 грн., в тому числі 600000,00 грн. ПДВ (а.с.87), №81 від 08.11.2021 на суму 2000000,00 грн., у тому числі ПДВ 333333,33 грн. (а.с.17).
Оплата товару підтверджена платіжними дорученнями №5935 від 01.10.2021 на суму 300000,00 грн., №5992 від 06.10.2021 в сумі 230000,00 грн., №5999 від 07.10.2021 на суму 1850000,00 грн., №6068 від 20.10.2021 на суму 300000,00 грн., №6090 від 22.10.2021 в сумі 500000,00 грн., №6160 від 23.10.2021 на суму 2500000,00 грн.   (а.с.63- 68) та №6524, №6525, №6526, №6527 від 08.11.2021 на суму 500000,00 грн. кожне (а.с.19-22), а також №6476, №6477, №6478, №6479, №6480, №6481 від 04.11.2021 на суму 500000,00 грн. кожне (а.с.88-93), №6482 від 04.11.2022 на суму 600000,00 грн. (а.с.94).
При поставці товару позивачем виписано видаткову накладну на поставку дизельного палива №470 від 01.10.2021 на загальну суму 722750,00 грн., в тому числі 120458,33 грн. ПДВ (а.с.72), видаткову накладну №536 від 07.10.2021 на загальну суму 710500,00 грн., в тому числі 118416,67 грн. ПДВ (а.с.71), видаткову накладну №544 від 12.10.2021 на загальну суму 255780,00 грн., в тому числі 42630,00 грн. ПДВ (а.с.70), видаткову накладну №545 від 12.10.2021 на загальну суму 704340,00 грн., в тому числі 117390,00 грн. ПДВ (а.с.75), видаткову накладну №588 від 14.10.2021 на загальну суму 456120,00 грн., в тому числі 75020,00 грн. ПДВ (а.с.73), видаткову накладну №587 від 14.10.2021 на загальну суму 704340,00 грн., в тому числі 117390,00 грн. ПДВ (а.с.74), видаткову накладну №667 від 26.10.2021 на загальну суму 734500,00 грн., в тому числі 122416,67 грн. ПДВ (а.с.69), видаткову накладну №684 від 01.11.2021 на загальну суму 391794,00 грн., в тому числі 65299,00 грн. ПДВ (а.с.23), видаткову накладну №669 від 01.11.2021 на загальну суму 734500,00 грн., в тому числі 122416,67 грн. ПДВ (а.с.24), видаткову накладну №747 від 09.11.2021 на загальну суму 759900,00 грн., в тому числі 126650,00 грн. ПДВ (а.с.28), видаткову накладну №767 від 11.11.2021 на загальну суму 759900,00 грн., в тому числі 126650,00 грн. ПДВ (а.с.25), видаткову накладну №766 від 11.11.2021 на загальну суму 377400,00 грн., в тому числі 62900,00 грн. ПДВ (а.с.27), видаткову накладну №777 від 12.11.2021 на загальну суму 752250,00 грн., в тому числі 125375,00 грн. ПДВ (а.с.26), 
Відповідно до акту звірки взаємних розрахунків за жовтень 2021 року між ТОВ "Захід Опт Транс" та ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» за договором №01/09 від 01.09.2021 за даними позивача станом на 31.10.2021 заборгованість на користь ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» складає 1391670,00 грн. (а.с.44).
Згідно акту звірки взаємних розрахунків за листопад 2021 року між ТОВ "Захід Опт Транс" та ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» за договором №01/09 від 01.09.2021 за даними позивача станом на 30.11.2021 заборгованість на користь ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» складає 3215926,00 грн. (а.с.18).
За фактом купівлі-продажу нафтопродуктів ТОВ "Захід Опт Транс" складено податкові накладні №189 від 31.10.2021 на загальну суму 1391670,00 грн., в тому числі ПДВ 231945,00 грн. (а.с.34), №190 від 26.10.2021 на загальну суму 734500,00 грн., в тому числі ПДВ 122416,67 грн. (а.с.36) та №125 від 04.11.2021 на загальну суму 3600000,00 грн., в тому числі ПДВ 600000,00 грн. (а.с.78),   №126 від 08.11.2021 на загальну суму 200000,00 грн., в тому числі ПДВ 333333,34 грн. (а.с.7).
ТОВ "Захід Опт Транс" за допомогою програми електронного документообігу подало до ДПС України податкові накладні №125 від 04.11.2021, №126 від 08.11.2021 та №189 від 31.10.2021, №190 від 26.10.2021 для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
22.11.2021 позивачем отримано квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно яких податкові накладні №189 від 31.10.2021 та №190 від 26.10.2021 прийнято, однак реєстрація зупинена відповідно до п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.35,37).
24.11.2021 позивачем отримано квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно яких податкові накладні №125 від 04.11.2021 та №126 від 08.11.2021 прийнято, однак реєстрація зупинена відповідно до п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.8, 79).
Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
23.11.2021 позивачем на підтвердження правомірності складення та подання податкових накладних №189 від 31.10.2021 та №190 від 26.10.2021 надіслано контролюючому органу електронним зв`язком повідомлення №3 про надання пояснення та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено пояснення та 33 додатки. Позивачем зазначено, що в силу статті 201 ПК України було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні (а.с.38-42).
25.11.2021 позивачем на підтвердження правомірності складення та подання податкової накладної №125 від 04.11.2021 та №126 від 08.11.2021 надіслано контролюючому органу електронним зв`язком повідомлення №12, 13 про надання пояснення та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено пояснення та 22 додатки. Позивачем зазначено, що в силу статті 201 ПК України було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні (а.с.9-12, 80, 82-85).
30.11.2021 комісією Головного управління ДПС в Івано-Франківській області прийнято рішення №3440369/44314882 та №3440313/44314882 про відмову у реєстрації податкових накладних №189 від 31.10.2021 та №190 від 26.10.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних. Також зазначено, що відсутній первинний документ згідно якого складено податкову накладну №189 від 31.10.2021. Не надано підтверджуючі документи щодо придбання палива, а саме: видаткові накладні, товаро-транспортні накладні, що підтверджують транспортування придбаного палива (подані документи щодо придбання палива не мають відношення до господарської операції товариства), а також акт звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Захід Опт Транс» та ТОВ «КПК ОПТ» не містить повної інформації про здійснення операції з реалізації палива (а.с.30, 32).
02.12.2021 комісією Головного управління ДПС в Івано-Франківській області прийнято рішення №3456964/44314882 та №3456965/44314882 про відмову у реєстрації податкових накладних №125 від 04.11.2021 та №126 від 08.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстав надання платником податків документів складених з порушенням законодавства. Також зазначено, що податкові накладні складені з порушенням, оскільки згідно із проведеного аналізу зареєстрованих ПН в ЄРПН та акту звірки взаєморозрахунків за жовтень та листопад 2021 року між   ТОВ «Захід Опт Транс», ДП «Агрофірма Луга-Нова» ПП «Універсам» встановлено розбіжності (а.с.5, 76).
Вказані вище відмови у реєстрації податкової накладної, оформлені рішеннями №3440369/44314882 та №3440313/44314882 від 30.11.2021, №3456964/44314882 та №3456965/44314882 від 02.12.2021, позивач вважає протиправними, у зв`язку з чим оскаржив їх до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Спірні правовідносини регулюються приписами  Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165  Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  (далі - Порядок №1165), які застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення таких правовідносин.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010(у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі Податковий кодекс України, далі  -  ПК України).
Відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац 10 пункту  201.10 статті 201 ПК України).
Відповідно до пункту 12  Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" №1246 від 29.12.2010  (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності  податкової накладної  та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію  податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192тапунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3  і  200-1.9  статті 200-1  Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронні довірчі послуги»  , «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За правилами пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (пункт 15 Порядку №1246).
Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" №1165 від 11.12.2019  затверджені: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі -  Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
З матеріалів справи убачається, що згідно повідомлень Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" Державної податкової служби України від 22.11.2021 та від 24.11.2021 подані позивачем податкові накладні №189 від 31.10.2021, №190 від 26.10.2021, №125 від 04.11.2021 та №126 від 08.11.2021 прийняті, однак реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена оскільки платник податку відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що міститься в додатку 1 до Порядку № 1165 наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 18 квітня 2024 року у справі  №160/18840/22, від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 року (справа № 380/2365/21), від 18 червня 2019 року (справа № 0740/804/18), від 23 жовтня 2018 року (справа № 822/1817/1).
При цьому, колегія суддів звертає увагу контролюючого органу, що у рішеннях про відповідність/невідповідність позивача Критеріям ризиковості платника податку в обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація».
Разом з тим суд встановив, що відповідачем  всупереч вимогам Порядку № 1165 у направленій позивачу квитанцій про зупинення реєстрації обумовленої податкової накладної та в оскаржуваному рішенні не ідентифіковано конкретних ризикових операцій та не приведено конкретної податкової інформації,  яка слугувала підставою та причиною віднесення позивача до ризикових платників податку відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку. Відповідач лише  обмежився загальним покликанням на пункту 8 Критеріїв  ризиковості, без будь якого обґрунтування.
Крім того, відповідачем не надано суду доказів прийняття рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку і надіслання такого рішення позивачу, як того вимагає п.6 Порядку № 1165.
В матеріалах справи відсутні будь-які докази на підтвердження підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. 
Як наслідок, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Згідно з пунктом  187.1 статті 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт  201.7 статті 201 ПК України).
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій (надходження коштів чи відвантаження товару), то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про оплату платником податку товарів, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть документи, що засвідчують факт зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, і такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У разі якщо поставка товару передувала оплаті за нього, то для реєстрації податкової накладної необхідні документи, що підтверджують факт відвантаження товару.
З урахуванням фактичних обставин справи, щодо не приведення відповідачем у названій квитанції про зупинення реєстрації спірної ПН конкретної податкової інформації,  яка слугувала підставою та причиною віднесення спірної господарської операції з отримання авансового платежу  до ризикових операцій, визначених  пунктом 8 Критеріїв ризиковості платників податку, а також відсутність у вказаній квитанції чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірної ПН.
Крім того колегією суддів ураховано, що наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 5 вказаного Порядку №520 установлено, що  платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Згідно пункту 6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у  пункті 5  цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог  Кодексу  та  Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та  «Про електронні довірчі послуги»  (п. 7 Порядку №520).
З матеріалів справи також убачається, що 23.11.2021 та 25.11.2021 позивач надіслав контролюючому органу пояснення за №23/5 №25/13, №25/12 щодо податкових накладних реєстрацію яких зупинено, долучивши копії договору купівлі-продажу №01/09 від 01.09.2021, рахунків на оплату, платіжних доручень, податкових накладних, товаро-транспортних накладних, видаткових накладних, вантажних митних декларацій, сертифікатів відповідності, паспортів якості, договору з УЗ із додатками, документів на підтвердження руху вагонів,   витягу з реєстру платників акцизного податку з реалізації пального, ліцензії на право оптової торгівлі, актів звірки взаєморозрахунків, договору із постачальником із додатками, інвойси, платіжні доручення в іноземній валюті. 
В рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних №125 від 04.11.2021, №126 від 08.11.2021 зазначено про надання платником податків документів складених з порушенням законодавства. Вказано, що податкові накладні складені з порушенням, оскільки згідно із проведеного аналізу зареєстрованих ПН в ЄРПН та акту звірки взаєморозрахунків за жовтень та листопад 2021 року між   ТОВ «Захід Опт Транс», ДП «Агрофірма Луга-Нова» ПП «Універсам» встановлено розбіжності. 
У рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної №189 від 31.10.2021 зазначено про ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних. Вказано, що не надано підтверджуючі документи щодо придбання палива, а саме: видаткові накладні, товаро-транспортні накладні, що підтверджують транспортування придбаного палива (подані документи щодо придбання палива не мають відношення до господарської операції товариства), а також акт звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Захід Опт Транс» та ТОВ «КПК ОПТ» не містить повної інформації про здійснення операції з реалізації палива.
У рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної №190 від 26.10.2021 зазначено про ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних. Вказано, що відсутній первинний документ згідно якого складено податкову накладну №189 від 31.10.2021. 
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної  чіткого переліку документів, які необхідно подати щоб реєстрація податкової накладних стала можливою, чого відповідачем зроблено не було. 
В своїх поясненнях №25/12, №25/13 щодо податкових накладних №125 і №126 та №23/5 щодо податкових накладних №190 і №189 позивач зазначив про наявність договірних відносин із ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» та умов оплати товару. Вказано підстави складення відповідних податкових накладних та про надання на підтвердження відпуску нафтопродуктів сканкопій документів. Також, в поясненнях №25/12, №25/13 зазначено про закупівлю нафтопродуктів для подальшої їх реалізації в Україні (оптова торгівля) в основних постачальників Акціонерного Товариства «Орлен Летува» країна виробник Литва, а саме: паливо дизельне; бензин автомобільний А-95, та TOB «НК Фаворит Ойл» країна виробник Білорусія: бензин автомобільний А-92. Вказано відповідачу на належну для здійснення позивам господарської діяльності матеріально-технічну базу, зокрема: споруди та обладнання під`їзної залізничної колії протяжністю 100 метрів, насосне обладнання для перекачки палива, огорожа та проміжні резервувари, що перебувають в оренді, а також відповідний штат працівників. 
До кожного із пояснень від 23.11.2021 №23/5, від 25.11.2021 №25/12 та №25/13 подано до контролюючого органу відповідні пакети документів, на підтвердження реальності вказаних операцій.
З матеріалів справи убачається, що 01.09.2021 ТОВ "Захід Опт Транс" та ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» уклали договір купівлі-продажу нафтопродуктів №01/09. Згідно умов вказаного договору ТОВ "Захід Опт Транс" зобов`язується передати у власність ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам», а останнє прийняти та оплатити нафтопродукти. Загальна вартість цього договору становить 12000000,00 грн. Об`єм партії нафтопродуктів по номенклатурі, за який здійснюється попередня оплата узгоджується сторонами додатково, визначається в рахунку продавця, виставленому на адресу покупця. Покупець самостійно вивозить нафтопродукти власним транспортом (бензовозами) з під`їзної колії жд цистерн Покупця. Оплата за товар покупцем проводиться шляхом 100% передоплати на розрахунковий рахунок продавця на підставі виставленого рахунку так і шляхом післяплати згідно видаткової накладної на відвантаження нафтопродуктів (а.с.14).
Позивачем виписано   ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» такі рахунки на оплату: №55 від 07.10.2021 на суму 1850000,00 грн., у тому числі ПДВ 308333,33 грн. (а.с.58), №57 від 06.10.2021 на суму 230000,00 грн., у тому числі ПДВ 38333,33 грн. (а.с.57), №58 від 01.10.2021 на суму 300000,00 грн., у тому числі ПДВ 50000,00 грн. (а.с.62), №72 від 20.10.2021 на суму 300000,00 грн., у тому числі ПДВ 50000,00 грн. (а.с.61), №73 від 22.10.2021 на суму 500000,00 грн., в тому числі 83333,33 грн. ПДВ (а.с.60), №74 від 23.10.2021 на суму 2500000,00 грн., у тому числі ПДВ 416666,67 грн. (а.с.59), №80 від 04.11.2021 на суму 3600000,00 грн., в тому числі 600000,00 грн. ПДВ (а.с.87), №81 від 08.11.2021 на суму 2000000,00 грн., у тому числі ПДВ 333333,33 грн. (а.с.17).
Оплата ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» товару згідно вказаного договору підтверджена платіжними дорученнями №5935 від 01.10.2021 на суму 300000,00 грн., №5992 від 06.10.2021 в сумі 230000,00 грн., №5999 від 07.10.2021 на суму 1850000,00 грн., №6068 від 20.10.2021 на суму 300000,00 грн., №6090 від 22.10.2021 в сумі 500000,00 грн., №6160 від 23.10.2021 на суму 2500000,00 грн. (а.с.63-68) та №6524, №6525, №6526, №6527 від 08.11.2021 на суму 500000,00 грн. кожне (а.с.19-22), а також №6476, №6477, №6478, №6479, №6480, №6481 від 04.11.2021 на суму 500000,00 грн. кожне (а.с.88-93), №6482 від 04.11.2022 на суму 600000,00 грн. (а.с.94).
Відповідно до акту звірки взаємних розрахунків за жовтень 2021 року між ТОВ "Захід Опт Транс" та ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» за договором №01/09 від 01.09.2021 за даними позивача станом на 31.10.2021 заборгованість на користь ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» складає 1391670,00 грн. (а.с.44). У вказаному акті міститься інформація про те, що позивачем здійснено продаж нафтопродуктів ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» 01.10.2021 (722750,00 грн.), 07.10.2021 (710500,00 грн.), 12.10.2021 (255780,00 грн., 704340,00 грн.), 14.10.2021 (704340,00 грн., 456120,00 грн.), 26.10.2021 (734500,00 грн.). Всього – 4288330,00 грн. ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» здійснило оплату на загальну суму 56800000,00 грн. Сальдо кінцеве дорівнює 1391670,00 грн. Заборгованість на користь ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» складає 1391670,00 грн.
Згідно акту звірки взаємних розрахунків за листопад 2021 року між ТОВ "Захід Опт Транс" та ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» за договором №01/09 від 01.09.2021 за даними позивача станом на 30.11.2021 заборгованість на користь ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» складає 3215926,00 грн. (а.с.18). У вказаному акті міститься інформація про те, що позивачем здійснено продаж нафтопродуктів ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» 01.11.2021 (734500,00 грн., 391794,00 грн.),   09.11.2021 (75900,00 грн.), 11.11.2021 (377400,00 грн., 759900,00 грн.), 12.11.2021 (752250,00 грн.). Всього – 3775744,00 грн. ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» здійснило оплату на загальну суму 5600000,00 грн. Сальдо початкове становить 1391670,00 грн. Сальдо кінцеве дорівнює 3775744,00 грн. Заборгованість на користь ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» складає 3215926,00 грн.
Також позивачем на підтвердження факту продажу нафтопродуктів ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» надано видаткові накладні №667 від 26.10.2021, №544 від 12.10.2021, №536 від 07.10.2021, №470 від 01.10.2021, №558 від 14.10.2021, №587 від 14.10.2021, №545 від 12.10.2021, №684, №669 від 01.11.2021,   №766, №767 від 11.11.2021,   №777 від 12.11.2021, №747 від 09.11.2021.
З огляду на зміст вказаних первинних документів, такі дані співпадають з господарськими операціями за результатами яких такі документи складені, чітко відображають її суть та факт вчинення та відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.
Будь-яких доказів на спростування вищевказаних фактів відповідачі суду не надали.
Відповідачами не зазначено, які саме розбіжності виявлено ними у описаних вище актах звірки взаємних розрахунків, а судом таких не встановлено. 
25.10.2021 ДП «Укр-Петроль-Плюс» та ТОВ "Захід Опт Транс" уклали договір оренди №30/10, згідно якого ДП «Укр-Петроль-Плюс» зобов`язується передати ТОВ "Захід Опт Транс", а останнє зобов`язується прийняти у тимчасове платне користування споруди та обладнання, перелік та вартість якого вказано у додатку №1 до договору (а.с.151).
Згідно із цим додатком ДП «Укр-Петроль-Плюс» та ТОВ "Захід Опт Транс" погодили перелік майна, що передається в оренду згідно договору оренди №30/10 від 25.10.2021 (споруди та обладнання під`їзної залізничної колії протяжністю 100 м, насосне обладнання для перекачки палива, проміжні резервуари, огорожа) (а.с.154-155). 
Відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що  доводи відповідачів про встановлення невідповідності реальним обставинам інформації, яка зазначена в документах, наданих позивачем на розгляд комісії контролюючому органу щодо здійснених господарських операцій з   ДП «Агрофірма «Луга-Нова» ПП «Універсам» (а саме щодо відсутності договору оренди з ДП «Укр-Петроль-Плюс» станом на 11.11.2021)   є хибними.
В ході розгляду апеляційної скарги відповідач також не надав суду жодних логічних пояснень та  мотивів з яких убачалося, що  надані позивачем документи разом із поясненнями були недостатніми та такими що не розкривали наявності  у позивача факту першої події (відвантаження товару), яка супроводжується складанням податкової накладної.
Крім того надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню колегією суддів ураховано  висновки, відображені у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18  у  якій Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20 та  від 02 липня 2024 року у справі №440/5004/23, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
При цьому Верховний Суд зазначив, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі №  520/15348/20, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20).
Окрім вказаного, Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив:  «здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу».
Отож, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому за результатами розгляду цієї справи оцінюється наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної за фактом першої події.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 року (справа № 380/2365/21), від 18 червня 2019 року (справа № 0740/804/18), від 23 жовтня 2018 року (справа № 822/1817/1).
Відповідно до положень пункту 3 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Також суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Натомість оскаржуване рішення не містить належної  оцінки наданим  поясненням  та документам позивача (які подані разом із  повідомлення про надання пояснень щодо податкових накладних  реєстрацію яких зупинено) та підстав, мотивів їх не урахування або недостатності для становлення факту настання першої події (відвантаження товару/оплататовару), який в силу приписів Податкового Кодексу України супроводжується складанням та реєстрацією податкової накладної.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних при прийнятті оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв`язку з чим наявні підстави для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
Стосовно ж доводів апеляційної скарги, які стосуються зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкову накладну, складену позивачем датою подання її на реєстрацію, то колегія суддів зазначає наступне.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, обов`язок щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної, поданої позивачем  покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику - ДПС України.
При цьому судом ураховано , що відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Таким чином, законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, суд дійшов висновку про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, порушеного оскаржуваними рішеннями.
У даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, фактичною датою її подання на реєстрацію є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду).
У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Як наслідок, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову у спосіб  зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану для реєстрації позивачем податкову накладну.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове  рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Колегія суддів зазначає, що підстави для перерозподілу та присудження судових витрат  у даній справі - відсутні. 
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, 
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року  у справі № 300/8250/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	В. В. Гуляк